Постановление АС Тверской области от 25.04.2018 № А66-13589/2016

Резолютивная часть постановления объявлена апреля 2018 года .

В полном объёме постановление изготовлено мая 2018 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихомировым Д.Н.,

при участии от налоговой инспекции Сергеевой Н.С. по доверенности от 12.01.2018, Никулиной О.А. по доверенности от 30.11.2017, от Управления Никулиной О.А. по доверенности от 17.04.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Тверской области и Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 28 ноября 2017 года по делу № А66-13589/2016 (судья Голубева Л.Ю.),

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Бологоенефтепродукт» (ОГРН 1036904002387, ИНН 6907007841; место нахождения: 170100, город Тверь, улица Симеоновская, дом 39, офис 304б; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Тверской области (ОГРН 1046904006522, ИНН 6908005886; место нахождения: 171158, Тверская область, город Вышний Волочек, улица Котовского, дом 68; далее – налоговая инспекция, инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 05.08.2016 № 19 о привлечении к налоговой ответственности.

Суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области (далее – Управление).

Решением суда от 28 ноября 2017 года признано недействительным решение налоговой инспекции от 05 августа 2016 года № 19 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления 23 845 186 руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС), 3 811 915 руб. пеней по НДС, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату НДС в сумме                   4 523 937 руб.; доначисления 3 521 139 руб. налога на прибыль организаций, 503 533 руб. пеней по налогу на прибыль организаций, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 704 228 руб., доначисления              13 044 153 руб. акцизов, 4 426 155 руб. пеней по акцизам, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату акцизов в виде штрафа в сумме 872 272 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд взыскал с налоговой инспекции в пользу общества 3000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела.

Налоговая инспекция и Управление с решением суда не согласились и обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение отменить в части признания оспариваемого решения налоговой инспекции недействительным, в удовлетворении заявленных обществом  требований отказать в полном объеме. В обоснование жалобы ссылается на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и неправильное применение судом норм материального права.

Общество в отзыве просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционные жалобы– без удовлетворения, о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб извещено надлежащим образом, представителей в суд не направило, в связи с этим разбирательство по делу проведено в отсутствие его представителей в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей налоговой инспекции и управления, изучив доводы жалобы, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт проверки от 08.04.2016 № 8 и вынесено решение от 05.08.2016 № 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления от 18.11.2016 № 08-11/235, вынесенным по жалобе общества, решение инспекции отменено в части начисления акциза в размере 12 293 348 руб., НДС в сумме 2 212 280 руб., соответствующих пеней и штрафов. В остальной части оспариваемое решение налоговой инспекции оставлено Управлением без изменения.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в части.

Налоговая инспекция и Управление не согласились с решением суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть судебного акта и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 208 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела исходит из следующего.

Основанием для доначисления НДС в сумме 21 497 242 руб. и налога на прибыль в размере 3 521 139 руб. послужили выводы налоговой инспекции о необоснованном получении обществом в IV квартале 2014 года налоговой выгоды в виде вычетов по НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму расходов по взаимоотношениям с ООО «КАДО» (ИНН 7810529959) и ООО «ТОПАЗ ТК» (ИНН 6950105884), о необоснованном включении обществом в налоговую базу 125 782 143 руб. стоимости реализованных контрагентам ООО «ЮНИТЭК»,                                    ООО «ХИМПРОМ», ООО «Вектор, ООО «Андреапольнефтепродукт» нефтепродуктов и исчислении с данной суммы НДС и налога на прибыль, неполучении в полном объеме нефтепродуктов от Министерства обороны Российской Федерации в соответствии с заключенным договором купли-продажи высвобожденного движимого военного имущества от 15.09.2014                   № 52/14-ВДВИ/РАД.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с данными выводами налоговой инспекции.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования к ее оформлению, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

При этом в силу прямого указания пункта 2 указанной статьи счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного данными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее – постановление № 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем подтвержденные соответствующими доказательствами выводы налогового органа о том, что сведения, содержащиеся в названных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Согласно пункту 5 постановление № 53, о необоснованности налоговой выгоды свидетельствуют такие обстоятельства, как:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается в обоснование своих требований и возражений.

В силу статьи 71 этого же Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В данном случае общество заключило с ООО «КАДО» и ООО ТОПАЗ ТК» договоры на поставку нефтепродуктов от 01.10.2014 № 10/10 и № 01/10-1 соответственно.

В подтверждение осуществления операций в соответствии с условиями заключенных договоров общество представило указанные договора, протоколы согласования цены, соответствующие счета-фактуры и товарные накладные ТОРГ-12.

Исходя из указанных документов, обществу в IV квартале 2014 году  данными контрагентами поставлен мазут флотский Ф-5, дизельное топливо, автомобильный бензин Аи-80 и Аи-92  на общую сумму 289 349 294 руб. (с учетом НДС), в том числе ООО «Кадо» на сумму 95 441 856 руб. (с учетом НДС в сумме 14 558 926 руб.) и ООО Топаз ТК» на сумму 193 907 438 руб. (с учетом НДС в сумме 29 579 101 руб.).

Налоговая инспекция сделала вывод о неправомерном принятии обществом к вычету НДС в сумме 44 138 027 руб., предъявленного по счетам-фактурам указанными контрагентами.

При этом налоговая инспекция исходила из создания заявителем формального документооборота по закупке нефтепродуктов у ООО «КАДО» и ООО «ТОПАЗ ТК» для получения необоснованной налоговой выгоды.

Также налоговым органом сделан вывод о необоснованном включении обществом в налоговую базу 125 782 143 руб. стоимости реализованных контрагентам ООО «ЮНИТЭК», ООО «ХИМПРОМ», ООО «Вектор,                         ООО «Андреапольнефтепродукт» и исчислении с данной суммы НДС в размере 22 640 785 руб. в связи с тем, что заявителем документально не подтверждена реализации нефтепродуктов в адрес данных организаций, документы на реализацию оформлены с целью создания видимости взаимоотношений с контрагентами для получения необоснованной налоговой выгоды.

В связи с этим по результатам проверки обществу доначислены спорные суммы НДС и налога на прибыль.

При этом налоговый орган исходил из следующих обстоятельств, установленных в ходе проверки.

В отношении ООО «КАДО» установлены обстоятельства, свидетельствующие о фиктивности хозяйственных операций, а именно:

- отсутствие у организации трудовых и материальных ресурсов, необходимых для осуществления поставки нефтепродуктов, недвижимого имущества, транспортных средств;

- исчисление и уплата минимальных обязательных платежей при значительных оборотах денежных средств;

- отсутствие открытого расчетного счета на момент заключения договора поставки с обществом;

- отсутствие финансовых возможностей для выполнения условий договора поставки нефтепродуктов в декабре 2014 года стоимость 95 441 тыс. руб. (договор заключен 01.10.2014, счет открыт 14.10.2014);

- ликвидация контрагента по окончании финансовых расчетов с обществом (последний платеж 05.03.2015, ликвидация – 06.04.2015);

- перечисление ООО «КАДО» денежных средств, поступивших от Общества на счета контрагентов, с которыми у заявителя заключены договора на поставку нефтепродуктов: ООО «ХИМПРОМ» (договор от 16.11.2011              № 25-03/11), ООО «ТНП Вектор» (договор от 01.01.2014 № 01-01/14-пн), и  которым общество реализовало нефтепродукты тех видов, которые по истечении 2-3 календарных дней налогоплательщик приобретает у                       ООО «КАДО»;

- возврат на счет общества денежных средств, перечисленных в счет расчетов с ООО «КАДО» по цепочке контрагентов, последним звеном которой является заявитель;

- отсутствие достоверных сведений в документах на поставку нефтепродуктов, указанных в товарных накладных и счетах-фактурах в качестве поставщика ООО «КАДО» не являлся грузоотправителем;

- отсутствие в документообороте, оформленном между ООО «КАДО» и обществом железнодорожных, товарно-транспортных накладных, паспортов качества нефтепродуктов, путевых листов, подтверждающих доставку                       ООО «КАДО» в адрес заявителя мазута флотского Ф-5, бензина Аи-92 в общем объеме 5 446 тонн.

В отношении ООО «ТОПАЗ ТК» установлены обстоятельства, свидетельствующие о фиктивности хозяйственных операций, а именно:

- отсутствие у организации трудовых и материальных ресурсов, необходимых для осуществления поставки нефтепродуктов, недвижимого имущества, транспортных средств;

- исчисление и уплата минимальных обязательных платежей при значительных оборотах денежных средств;

- отсутствие финансовых возможностей для выполнения условий договора поставки нефтепродуктов в декабре 2014 года стоимость 193 907 тыс.руб.;

- прекращение деятельности контрагента путем реорганизации после расчетов с обществом (дата последнего платежа 12.03.2015, прекращение деятельности – 07.04.2015);

- перечисление денежных средств, поступивших от общества на счета контрагента ООО «ЮНИТЭК», с которым у заявителя заключен договор на поставку нефтепродуктов от 01.12.2014 и которому общество реализовало нефтепродукты тех видов, которые по истечении 1 календарного дня налогоплательщик приобретает у ООО «ТОПАЗ ТК»;

- возврат на счет общества денежных средств, перечисленных в счет расчетов с ООО «ТОПАЗ ТК» по цепочке контрагентов, последним звеном которой является заявитель;

- отсутствие достоверных сведений в документах на поставку нефтепродуктов, указанных в товарных накладных и счетах-фактурах в качестве поставщика ООО «ТОПАЗ ТК» не являлся грузоотправителем;

- отсутствие в документообороте, оформленном между контрагентом и обществом железнодорожных, товарно-транспортных накладных, паспортов качества нефтепродуктов, путевых листов, подтверждающих доставку                      ООО «ТОПАЗ ТК» в адрес заявителя дизельного топлива, мазута флотского              Ф-5, бензина Аи-92 и Аи80 в общем объеме 8 718  тонн.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с данными выводами налогового органа.

Налоговая инспекция ни при проведении проверки, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции не представила  доказательства, свидетельствующие о согласованности действий общества с указанными выше контрагентами, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Все контрагенты общества являлись действующими юридическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке, состоящими на налоговом учете, предоставляющими налоговую отчетность, не имели признаков фирм-однодневок, такие, как адрес «массовой» регистрации, «массовый» учредитель.

Общество не имеет взаимозависимости или аффилированности с указанными контрагентами.

Из писем Межрайонной ИФНС России по Тверской области от 25.12.2015 № 18-09/23643 и Межрайонной ИФНС России № 21 по г. Санкт-Петербургу от 24.12.2015 № 08-16/26700 следует, что ООО «КАДО» и ООО «Топаз ТК» проверялись на предмет соблюдения ими налогового законодательства, в ходе проверок нарушений не установлено.

Полученный от ООО «КАДО» и ООО ТОПАЗ ТК» товар обществом оплачен с учетом НДС.

Из выписок по расчетным счетам ООО «КАДО» и ООО «ТОПАЗ ТК» следует, что в проверяемые периоды они совершали операции по приобретению нефтепродуктов, а также операции по последующей их реализации не только обществу, но и другим покупателям.

Налоговым органом не установлено подписание первичных документов от имени ООО «КАДО» и ООО «ТОПАЗ ТК» неустановленными лицами.

Допрошенный в ходе проверки Филатов А.Е., являющийся в спорный период директором (учредителем) ООО «ТОПАЗ ТК», подтвердил данный факт, а также то, что им открывался счет в банке, осуществлялись фактические функции руководителя ООО «ТОПАЗ ТК». Также подтвердил хозяйственные отношения с ООО «Бологоенефтепродукт», указав, что наряду с другими организациями Общество являлось покупателем нефтепродуктов у                         ООО «ТОПАЗ ТК», с ним заключался договор поставки. Подтвердил подписание документов по взаимоотношениям с заявителем. Также при допросе указал поставщиков, у которых ООО «ТОПАЗ ТК» закупал нефтепродукты.

Допрошенная в качестве свидетеля Филатова Л.М. показала, что являлась бухгалтером ООО «ТОПАЗ ТК», осуществляла подготовку и сдачу отчетности, в том числе в налоговую инспекцию. Подтвердила факт наличия взаимоотношений между обществом и ООО «ТОПАЗ ТК» по поставке нефтепродуктов.

Отсутствие у организаций трудовых и материальных ресурсов, необходимых для осуществления поставки нефтепродуктов, недвижимого имущества, транспортных средств; исчисление и уплата минимальных обязательных платежей при значительных оборотах денежных средств; прекращение деятельности не опровергают реальность хозяйственных отношений между контрагентами и обществом.

Суд не может принять во внимание доводы налоговой инспекции о возврате на счет общества денежных средств, перечисленных им в счет расчетов с ООО «КАДО» и ООО «ТОПАЗ ТК» по цепочке контрагентов, последним звеном которой является заявитель.

В обоснование данного довода налоговая инспекция сослалась на перечисление денежных средств ООО «КАДО» на счета ООО «ХИМПРОМ» и ООО «ТНП Вектор», ООО «ТОПАЗ ТК» на счета ООО «ЮНИТЭК».

Из материалов дела следует, что перечисление денежных средств указанным организациям произведено ООО «КАДО» и ООО «ТОПАЗ ТК» за приобретенные у них нефтепродукты.

При проведении проверки данные организации подтвердили взаимоотношения с ООО «КАДО» и ООО «ТОПАЗ ТК», представили соответствующие документы.

Исходя из материалов дела, пояснений сторон ассортимент и количество поставленных ООО «ТОПАЗ ТК» и ООО «КАДО» в адрес общества нефтепродуктов не совпадает с ассортиментом и количеством закупленного данными лицами у ООО «ХИМПРОМ, ООО «ТНП Вектор», ООО «ЮНИТЭК» нефтепродуктов, что не оспаривается налоговым органом.

Приведенный налоговой инспекцией в оспариваемом решении анализ взаимоотношений между обществом и ООО «ЮНИТЭК», ООО «ХИМПРОМ», ООО «Вектор, ООО «Андреапольнефтепродукт»  по поставке заявителем в их адрес нефтепродуктов, закупки обществом нефтепродуктов у Министерства обороны Российской Федерации по договору купли-продажи высвобожденного движимого военного имущества от 15.09.2014 № 52/14-ВДВИ/РАД, также не опровергает наличие хозяйственных отношений заявителя со спорными контрагентами.

При этом ассортимент и количество поставленных и закупленных Обществом нефтепродуктов у перечисленных лиц не соотносится с ассортиментом и количеством поставленного ООО «КАДО» и ООО «Топаз ТК» в адрес заявителя нефтепродуктов, что не оспаривается налоговым органом. 

Не могут быть приняты во внимание доводы налоговой инспекции об отсутствии документов, подтверждающих доставку ООО «КАДО» и                      ООО «ТОПАЗ ТК» в адрес заявителя  нефтепродуктов.

В материалы дела представлены заключенные обществом с ООО «КАДО» и ООО «ТОПАЗ ТК» договоры аренды резервуаров от 01.10.2014 № 04/10/14-ар, от 07.09.2014 № 01-09/14-ар, акты приема и возврата указанных резервуаров.

Данные документы подтверждают, что общество покупало у ООО «КАДО» и ООО «ТОПАЗ ТК» нефтепродукты в IV квартале 2014 года на условиях поставки франко-резервуар.

В подтверждение получения на склад нефтепродуктов из арендованных резервуаров были представлены соответствующие накладные на перемещение ТМЦ.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы инспекции о том, что количества имеющихся у общества резервуаров недостаточно для того, чтобы хранить собственные нефтепродукты и нефтепродукты арендаторов (ООО «КАДО» и ООО «ТОПАЗ ТК»).

Налоговая инспекция не обладает специальными познаниями, позволяющими сделать указанный вывод, соответствующую экспертизу при проведении проверки не проводила.

В связи с этим суд первой инстанции правомерно посчитал, что указанные доводы налоговой инспекции носят предположительный характер. Кроме того данные доводы опровергаются представленным обществом расчетом с пояснениями, техническими паспортами на резервуары и градуировочными таблицами.

По результатам проверки налоговой инспекцией сделан вывод о неправомерном в нарушении подпункта 8 пункта 1 статьи 181, подпункта 1 пункта статьи 182, статей 187-191 НК РФ не исчислении и неуплате обществом  в 2012 году акциза при реализации выработанного дизельного топлива в адрес  контрагентов в сумме 60 047 руб. и 2 059 024 руб. (пункты 2.2.2.1, 2.2.2.2 решения).

Также в связи с данным нарушением обществу доначислена соответствующая сумма НДС в связи с невключением 2 059 024 руб. акциза в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами признается дизельное топливо. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.

Положениями статей 187-191 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при реализации подакцизных товаров.

В ходе проверки налоговый орган установил, что общество осуществляло переработку газового конденсата компаундированного нефтью, в результате которого конечными продуктами в соответствии с данными отчета производства за смену 24.02-001 от 24.02.2012, отраженному по счету 43 «Готовая продукция» явились ШЛКФ (31,391 т), топливо светлое               (72,261 т), мазут прямоугольный (67,51 т).

При этом из карточки счета 41.01 «Товары на складах» за март 2012 года на 01.03.2012 по номенклатуре «Дизельное топливо» остаток составил 2,343 т, «Дизельное топливо летнее» - 44,897 т, приход по номенклатуре «Дизельное топливо» - 14,653 т, реализация «Дизельного топлива» - 15,553 т, «Дизельного топлива летнего» - 4,034 т, соответственно остаток «Дизельного топлива» - 1,443 т, «Дизельного топлива летнего» - 40,863 т.

Согласно счету-фактуре от 05.03.2012 № 05.03-02 дизельное топливо в количестве 14,653 т. реализовано ООО «ХИМПРОМ».

На основании чего налоговым органом сделан вывод о том, что выработанное в феврале 2012 года топливо светлое в количестве 14,653 т переведено в выработанное дизельное топливо, то есть фактически обществом произведено дизельное топливо, поименованное как светлое топливо.

Также налоговым органом установлено, что в результате переработки обществом в I квартале 2014 года газового конденсата компаундированного нефтью в количестве 2498,055 т в соответствии с данными отчетов производства за смену 7.02-2012 от 07.02.2012 и 01.04-0002 от 01.04.2012 произведено нефтепродуктов соответственно в количестве 73,188 т и 691,082 т, всего 764,27 т.

На основании анализа расчетных счетов организации установлены контрагенты – покупатели выработанного дизельного топлива.

Исходя из указанных обстоятельств, налоговая инспекция посчитала, что обществом произведен и реализован подакцизный товар, а именно дизельное топливо, признаваемое в соответствии с положениями статей 181 и 182 НК РФ объектом обложения акцизом.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с данными выводами налогового органа, поскольку вывод о выработке дизельного топлива сделан только из анализа счетов 20.01 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» в разрезе нефтепродуктов, 41.01 «Товары на складах». При этом доводы налогового органа о выработке Обществом дизельного топлива, а не иного нефтепродукта, не подтверждаются первичными документами о выработке нефтепродуктов.

Также при рассмотрении дела в суде первой инстанции общество сослалось на неверное отражение на счете 43 дизельного топлива, объяснив это  сбоем в бухгалтерской программе и возникновением пересортицы по номенклатуре «Дизельное топливо». Проведенные обществом проводки                  К-т счт 43, д-т счета 41.01 по номенклатуре «Дизельное топливо» 14,655 т;                  К-т сч. 20, Д-т сч. 43 по номенклатуре «Дизельное топливо» 73,188 т, 691,082 т отражают исправления, внесенные в бухгалтерскую программу с целью отражения фактических данных по указанной номенклатуре.

В дальнейшем с целью реализации контрагентам дизельного топлива в период, когда не требуется улучшенных низкотемпературных свойств, бухгалтером заявителя были сделаны бухгалтерские проводки 07.02.2012 года (73,188 т) и 01.04.2012 года (691,082 т) по номенклатуре «Дизельное топливо зимнее присадочное» К-т счета 43 (готовая продукция) Д-т счета 20.01 (основное производство) (карточка счета 43 за январь 2012 года - сентябрь               2013 года), а затем по номенклатуре «Дизельное топливо» К-т счета 20.01 (основное производство) Д-т счета 43 (готовая продукция) (карточка счета 43 за 01.01.2012 - 01.04.2012, карточки счета 20.01 за 07.02.2012 и за 01.04.2012 приложение № 4 - 6 к пояснениям заявителя, поступившим в суд 28.06.2017,               т. 13, л. 41 (диск)).

Таким образом, вышеуказанные бухгалтерские проводки носили чисто технический характер и не подтверждают факт производства налогоплательщиком дизельного топлива. Указанный вывод подтверждается также тем, что количество дизельного топлива зимнего присадочного, направленного 07.02.2012 года и 01.04.2012 года в производство (проводка              К-т счета 20.01 Д-т счета 43) в количестве 73,188 т и 691,082 т соответственно, и количество дизельного топлива, якобы полученного в результате производства в те же даты, совпадает до килограмма (73,188 т и 691,082 т соответственно), а также по суммам.

Карточкой счета 10.01 за период с 01.02.2012 по 30.04.2012 подтверждено использование обществом газового конденсата компаундированного нефтью, поступившего в первом квартале 2012 года в количестве 2 498,055 т для производства топлива светлого, ШЛКФ 30-230, мазута прямогонного, которые не относятся к подакцизным товарам.

В связи с чем суд первой инстанции, приняв во внимание объяснения общества, правомерно посчитал основанным на предположениях и не подтвержденным документально довод инспекции о том, что реализованное обществом в первом квартале 2012 в адрес ООО «ХИМПРОМ» и иных покупателей дизельное топливо фактически выработано обществом.

Формальное осуществление бухгалтерских проводок не может само по себе являться подтверждением факта производства подакцизного товара в отсутствие иных данных, подтверждающих такое производство.

В связи с необоснованным доначислением акциза по указанному эпизоду, Инспекция также неправомерно увеличила налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на сумму указанного акциза.

По результатам проверки налоговым органом сделан вывод о том, что общество в нарушении подпункта 1 пункта 1 статьи 182, статей 187-191 НК РФ не исчислило и не уплатило в бюджет акциз при реализации выработанного прямоугольного бензина в адрес ООО «Андреапольнефтепродукт» на сумму 10 925 082 руб. (пункт 2.2.2.3 решения). В связи с этим обществу доначислены соответствующие суммы акциза и НДС.

При этом налоговый орган исходил из того, что в 2013 году общество по договору от 01.01.2012 № 01-01/12пн в адрес ООО «Андреапольнефтепродукт» реализовало выработанный неподакцизный нефтепродукт, поименованный как Широкая лигроин-керосиновая фракция 30-230 (далее - ШЛКФ 30-230), разработчиком Технических условий к которому (ТУ 0151-014-59916028-07, деле - ТУ) является заявитель.

Согласно указанным ТУ ШЛКФ 30-230 используется в качестве сырья для дальнейшей переработки, а также в качестве компонента товарных бензинов, по физико-химическим показателям ШЛКФ 30-230 должен соответствовать требованиям и нормам, установленным в ТУ.

В условиях по данной продукции указан код ОКП 02 5193, который в соответствии с классификатором имеют фракции керосино-газойлевые, относящиеся к нефтепродуктам светлым прочим, которые в свою очередь относятся к нефтепродуктам и альтернативным видам топлива.

Налоговый орган, проведя сравнительный анализ показаний, содержащихся в ТУ с показателями, содержащимися в паспортах качества  от 14.02.2013 № 2, от 24.04.2013 № 6, от 24.04.2013 № 7 на изготовленную обществом продукцию, посчитал, что показания, содержащиеся в паспортах, не соответствуют показаниям ТУ по показателю интервала кипения (соответственно, от 35 до 173 градусов Цельсия, от 42 до 179 градусов Цельсия, от 43 до 183 градусов Цельсия), которые, в свою очередь, соответствуют понятию прямогонного бензина, приведенного в абзаце втором подпункте 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

На основании изложенного инспекция сделала вывод о том, что произведенный нефтепродукт является подакцизным товаром - прямогонным бензином.

В соответствии с пунктом 1 статьи 193 НК РФ налогообложение прямогонного бензина в 2013 году осуществлялось по налоговой ставке                      10 229 руб. за тонну.

Исходя из объемов реализации обществом ШЛКФ 30-230 в адрес                  ООО «Андреапольнефтепродукт» (приложение № 15 к акту проверки), инспекцией произведено доначисление акциза за февраль 2013 года в                  сумме 502 203 руб. на 49,096 т, за март 2013 года в сумме 3 043 996 руб. на 297,585 т, за апрель 2013 года в сумме 1 828 628 руб. на 178,769 т, за июнь 2013 года в сумме 1 188 896 руб. на 116, 228 т, за июль 2013 года в сумме 1 620 560 руб. на 158,428 т, за август 2013 года в сумме 2 740 799 руб. на 267,944 т.

В связи с неисчислением обществом акциза с реализованной подакцизной продукции инспекцией также о сделан вывод о нарушении обществом подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154 НК РФ и занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, выразившейся в невключении в нее сумм доначисленных акцизов, что повлекло доначисление акциза и НДС.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с данным выводом налоговой инспекции.

В соответствии подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизом является реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ) к подакцизным товарам относится прямогонный бензин. Для целей настоящей главы под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

Для целей настоящей статьи бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов Цельсия при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.

В соответствии с Техническим регламентом Таможенного союза, утвержденного решением Комиссии Таможенного союза от 18.10.2011 № 826:

- бензин (автомобильный и авиационный) - жидкое топливо для использования в двигателях внутреннего сгорания с искровым воспламенением,

- дизельное топливо - жидкое топливо для использования в двигателях внутреннего сгорания с воспламенением от сжатия,

- судовое топливо - жидкое топливо, используемое в судовых силовых энергетических установках,

- топливо для реактивных двигателей - жидкое топливо для использования в газотурбинных (воздушно-реактивных) двигателях.

В приложении к Техническому регламенту указаны следующие требования к характеристикам перечисленных видов топлива:

- автомобильный бензин - температура конца кипения - не более 210 С,

- дизельное топливо - фракционный состав - 95% объема перегоняется при температуре не выше 360 С (не является температура конца кипения),

- топливо для реактивных двигателей - фракционный состав - 10% отгоняется при температуре не выше 205 С (для аппаратов с дозвуковой скоростью), 220 С (для аппаратов со сверхзвуковой скоростью), 90% отгоняется при температуре не выше 300 С (для аппаратов с дозвуковой скоростью), 290 С (для аппаратов со сверхзвуковой скоростью).

В Техническом регламенте, кроме требований к автомобильному бензину, дизельному топливу и топливу для реактивных двигателей установлены следующие требования к авиационному бензину: фракционный состав - 10% отгоняется при температуре не выше 82 С, 90% отгоняется при температуре не выше 170 С.

В ТУ 0251-014-59916028-07 общества установлены следующие требования к ШЛКФ: фракционный состав - 10% перегоняется при температуре не выше 80 С, 50% перегоняется при температуре не выше 170 С (бензин прямогонный 140/150 С), 90% перегоняется при температуре не выше 200 С (бензин прямогонный 170 С).

 Соответственно, технические характеристики фракционного состава дизельного топлива, авиационного бензина, топлива для реактивных двигателей, ШЛКФ не предусматривают температуру конца кипения (то есть полного 100% выкипания вещества), в отличии от автомобильного бензина и иных подходящих под него веществ.

Указанные виды топлива (дизельное топливо, авиационный бензин, топливо для реактивных двигателей, ШЛКФ) не имеют конечную точку кипения (100%), что соответствуют их физико-химическим и эксплуатационным характеристикам, вследствие чего, указанные виды топлива, несмотря на возможное кипение в интервале от 30 до 230 С, не могут быть приравнены к прямогонному бензину, одним из основных признаков которого является именно температура полного выкипания (не более 215 С).

В связи с чем налоговый орган ошибочно устанавливает принадлежность к прямогонному бензину любых видов топлива, максимальная (конечная) температура кипения которых составляет до 215 С, вне зависимости от их технических характеристик, установленных в основном нормативном акте (ГОСТ и/или Технический регламент, ТУ).

При этом понятие «прямогонный бензин» отсутствует в каком-либо техническом нормативном акте.

Согласно Техническим условиям ШЛКФ не является бензином, в том числе прямоугольным.

Выработка прямогонного бензина (подакцизного товара) обществом не подтверждается первичными учетными документами.

Налоговый орган сделал вывод о производстве подакцизного товара лишь на основании ошибочных выписанных обществом паспортов качества, которые не могут рассматриваться сами по себе вне цепочки производственного процесса.

При этом обществом представлены исправленные паспорта  от 14.02.2013 № 2, от 24.04.2013 № 6, от 24.04.2013 № 7, в которых конечная температура кипения превышает 215 градусов Цельсия, а также материалы дисциплинарного производства, подтверждающие, что при изготовлении технических паспортов, исследованных инспекцией допущены технические ошибки.

Кроме того, общество реализовало ШЛКФ в адрес                                          ООО «Андреапольнефтепродукт» но цене 19 000 руб. за тонну, в то время как цена прямогонного бензина составляла 25 000 руб. за тонну.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно посчитал неправомерным доначисление обществу по данному эпизоду акциза, НДС.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налоговой инспекции.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л:

решение Арбитражного суда Тверской области от 28 ноября 2017 года по делу № А66-13589/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Тверской области и Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.