Постановление АС Тверской области от 15.11.2018 № А66-6508/18

Резолютивная часть постановления объявлена ноября 2018 года .

В полном объёме постановление изготовлено ноября 2018 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Алимовой Е.А. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Рогалевой Р.Д.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Регионстрой» ФИО1 по доверенности от 14.11.2018, ФИО2 по доверенности от 14.11.2018, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тверской области ФИО3 по доверенности от 25.05.2018, ФИО4 по доверенности от 25.05.2018, ФИО5 по доверенности от 24.10.2018, от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области ФИО5 по доверенности от 25.04.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тверской области апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тверской области и Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 07 августа 2018 года по делу № А66-6508/2018 (судья Белов О.В.),

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Регионстрой» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 170041, <...>; далее – ООО «Регионстрой», общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тверской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 170043, <...>; далее – инспекция, МИФНС № 12) о признании незаконным решения от 29.12.2017 № 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 170100, <...>; далее – управление, УФНС).

Решением Арбитражного суда Тверской области от 07 августа 2018 года по делу № А66-6508/2018 заявленные требования удовлетворены.

Инспекция и управление с судебным актом не согласились и обратились с апелляционной жалобой, в которой просят решение суда отменить. В обоснование жалобы указывают на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, а также на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

ООО «Регионстрой» в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласилось, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 30.06.2016, инспекцией составлен акт от 26.09.2017 № 19, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 29.12.2017 № 27.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -               НК РФ) в виде штрафа в размере 541 770 руб.

Кроме того, ООО «Регионстрой» доначислено  2 708 849 руб. налога на прибыль и 210 157 руб. 05 коп. пеней.

Решением УФНС от 04.04.2018 № 08-11/47 апелляционная жалоба общества частично удовлетворена. Решение инспекции отменено в части начисления 12 788 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней, а также штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 275 054 руб.

Не согласившись с решением от 29.12.2017 № 27, общество оспорило его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае основанием для принятия решения в данной части послужил вывод налоговой инспекции о том, что суммы превышения расходов, связанных со строительством, над суммами, поступившими от инвесторов долевого строительства по 34 договорам участия в долевом строительстве, нельзя учитывать в целях налогообложения, поскольку убытки от инвестиционной деятельности не относятся к расходам.

В ходе проверки инспекция установила, что в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 общество осуществляло строительство многоквартирного жилого дома с помещениями общественного назначения по адресу: <...>. Строительство объекта осуществлялось с привлечением денежных средств участников долевого строительства, а также за счет собственных и заемных средств.

Согласно заключенным договорам долевого участия общество (застройщик) обязалось осуществлять строительство 9-этажного многоквартирного кирпичного жилого дома с помещениями общественного назначения. Участники долевого строительства финансируют строительство в размере своей доли и доли в общем имуществе дома. Цена договора определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуги застройщика в размере 20% от цены договора.

В соответствии с учетной политикой общества учет затрат по строительству объектов ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По заключенным договорам участия в долевом строительстве (зарегистрированным в установленном законом порядке) в учете делаются следующие бухгалтерские проводки:

– Дт76.51 Кт86 – на всю сумму денежных средств, предназначенных для использования в качестве средств целевого финансирования (возмещение затрат по строительству) по договору;

– Дт76.52 Кт86 – на всю сумму денежных средств, предназначенных для использования средств на оказание услуги по договору (в процентом соотношении к цене договора);

– Дт50.51 Кт76.51 – поступление денежных средств целевого финансирования (возмещение затрат по строительству);

– Дт50.51 Кт76.52 – поступление денежных средств в оплату услуги.

Доход от реализации услуги для целей налогообложения налогом на прибыль определялся обществом ежемесячно (Дт08 Кт90/1) в сумме денежных средств, указанных в договорах участия в долевом строительстве в качестве оплаты услуги заказчика-застройщика. Датой начисления услуги признаётся день регистрации данных договоров в регистрирующем органе.

Финансовый результат от реализации услуги заказчика-застройщика ежемесячно отражается проводкой Дт90/9 Кт99. В конце года реформация баланса отражается проводкой Дт99 Кт84.

При вводе в эксплуатацию объектов долевого строительства в учете делаются следующие бухгалтерские проводки: Дт86 Кт08 и Дт86 Кт19 в части, приходящейся на заключенные договоры долевого участия в строительстве. Квартиры, предназначенные для продажи, отражаются в составе товара Дт41 Кт08, Дт41 Кт19.

По окончании строительства объекта и получении разрешения на ввод объекта в эксплуатацию в состав финансового результата строительства услуги заказчика-застройщика включается разница (экономия средств) между стоимостью и фактическими затратами в целом по объекту с учетом затрат по содержанию заказчика-застройщика – Дт86 Кт91.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в ходе строительства указанного выше многоквартирного дома  общество заключило 34 договора участия в долевом строительстве с физическими лицами – ФИО6, ФИО7, ФИО8, которые впоследствии   на часть объектов долевого строительства право требования передали сторонним лицам.

Договорами долевого строительства определено, что в случае экономии затрат на строительство жилого дома сэкономленные денежные средства являются доходами застройщика и возврату участнику долевого строительства не подлежат.

Инспекция отметила, что поскольку денежные средства, поступившие от участников долевого строительства, являются инвестиционными средствами, то  оставшаяся в распоряжении застройщика сумма экономии в силу пункта 14 статьи 250 НК РФ подлежит включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем имели место объекты долевого строительства, по которым получен отрицательный результат.

По окончании строительства строительная себестоимость 1 кв. м построенного объекта определена в размере 44 231 руб. 19 коп.

Вместе с тем по 34 договорам, заключенным с ФИО6, ФИО7, ФИО8, стоимость 1 кв. м жилых помещений составляет 40 000 руб., нежилых помещений – 37 000 руб., то есть ниже затрат на создание объектов.

В связи с этим инспекция пришла к выводу о том, что превышены затраты в размере 13 544 257 руб. 37 коп. на строительство данных  объектов над суммой средств целевого финансирования.

При исчислении прибыли за 2015 год общество учло финансовый результат (58 906 204 руб. 91 коп.), исчисленный как разница между итоговой суммой средств, полученной в целом по всему объекту строительства, над фактической себестоимостью всех объектов долевого строительства. Таким образом, финансовый результат определен с учетом убытков в размере 13 544 257 руб. 37 коп. по 34 объектам долевого строительства.

В связи с этим, по мнению налогового органа, обществом нарушены пункты 1 статьи 251 и пункт 17 статьи 270 НК РФ, согласно которым убытки, полученные в виде превышения затрат на строительство над суммой средств целевого финансирования, не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, что привело к занижению налога на прибыль за 2015 год на  2 708 849 руб.

Суд первой инстанции правомерно не согласился такой позицией налогового органа.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

Условиями принятия расходов к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Средства дольщиков, полученные застройщиком, при условии соблюдения требований, установленных подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом в соответствии с пунктом 14 статьи 250 упомянутого Кодекса в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования.

Таким образом, затраты, связанные с долевым строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков. Если после завершения строительства объекта и передачи его дольщикам у организации-застройщика остается разница между суммой целевого финансирования (средств дольщиков) и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, указанная разница перестает быть средством целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Федеральный закон от 30.12.2004 № 214‑ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (в редакции, действовавшей в спорный период, далее — Закон № 214‑ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно пункту 2 статьи 2 Закона № 214‑ФЗ объект долевого строительства — жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 18 указанного Закона (в редакции, действовавшей в спорный период) денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание).

Таким образом, как правильно отметил суд первой инстанции, из системного толкования действовавших в спорный период положений                    Закона № 214‑ФЗ следует, что застройщик вправе использовать денежные средства участников долевого строительства для строительства многоквартирного дома в целом.

Ссылка налогового органа на судебную практику, в том числе на определение Верховного Суда Российской Федерации от 05.06.2017                               № 303-КГ17-5474, не может быть принята, поскольку в приведенных инспекцией судебных актах изложена иная ситуация.

Доводы апелляционной жалобы, аналогичные по смыслу и содержанию аргументам, приведенным налоговым органом суду первой инстанции, были предметом исследования Арбитражного суда Тверской области и получили надлежащую правовую оценку, с которой апелляционная коллегия согласна. Иное толкование апеллянтом норм материального права не свидетельствует о неправильном их применении судом первой инстанции.

Апелляционная жалоба не содержит фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в жалобе аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Поскольку материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Руководствуясьстатьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Тверской области от 07 августа 2018 года по делу № А66-6508/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тверской области и Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                      Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.