Постановление АС Центрального округа от 09.12.2020 № А54-9063/18

     АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  

  ЦЕНТРАЛЬНОГО  ОКРУГА

  ПОСТАНОВЛЕНИЕ

         кассационной инстанции по проверке законности

         и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

     вступивших в законную силу

Резолютивная часть постановления объявлена 09 декабря 2020 года

Постановление изготовлено в полном объеме 15 декабря 2020 года

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего судьи Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Радюгиной Е.А.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – представителя ФИО1 по доверенности от 01.01.2020 № 27,

от заинтересованного лица – представителей ФИО2 по доверенности от 22.01.2020 № 2.2-03/00499, ФИО3 по доверенности от 26.12.2019                                № 2.2-03/14097, ФИО4 по доверенности от 08.12.2020 № 2.6-21/15669,

от третьего лица – представителей ФИО3 по доверенности от 07.04.2020 
 № 2.6-21/04417, ФИО4 по доверенности от 08.12.2020 № 2.2-03/16801,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Серебрянский цементный завод» на решение Арбитражного суда Рязанской области от 28.06.2019 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2020 по делу № А54-9063/2018,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Серебрянский цементный завод» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области (далее - инспекция) о признании частично недействительным решения инспекции № 430 от 31.05.18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее - управление).

Решением суда первой инстанции от 28.06.19, оставленным без изменения  постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.20, заявление общества оставлено без удовлетворения.

Не согласившись с судебными актами, общество обратилась в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой, с учетом дополнительных пояснений  к ней, просит отменить судебные акты в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части вывода о неправомерном завышении обществом убытка по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль): за 2013 год по сроку уплаты 28.03.14  в размере 835 099 322 руб., за 2014 год по сроку уплаты 29.03.14 в размере 937 119 282 руб., предложений уменьшить сумму убытка по налогу на прибыль в размере 835 099 322 руб. за 2013 год и в размере 937 119 282 руб. за 2014 год и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3.1.1, 3.2 резолютивной/итоговой части решения инспекции), и направить в данной части дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, а также просит отменить судебные акты в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, начисления пени по состоянию на 31.05.18  и установления недоимки по налогу на имущество организаций (далее – налог на имущество): недоимки в сумме 1 026 939 руб. по сроку уплаты 01.04.14, недоимки в сумме 1 474 896 руб. по сроку уплаты 01.04.15,недоимки в сумме 1 471 948 руб. по сроку уплаты 01.04.16,пени в сумме 1 515 440, 27 руб.;штрафа в сумме 147 342,20 руб. ипредложения уплатить указанные недоимку, пени и штрафы по налогу на имущество (п.п. 3.1, 3.1.1, 3.2 резолютивной/итоговой части решения инспекции) и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения инспекции в данной части.

В отзыве на кассационную жалобу с дополнительными пояснениями к нему инспекция и управление возражают против ее удовлетворения, ссылаясь на законность обжалуемых судебных актов и оспариваемого решения инспекции.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке. Определением заместителя председателя Арбитражного суда Центрального округа от 07.12.20 в составе рассматривающего кассационную жалобу суда на основании ст. 18 АПКРФ произведена замена:                                         судья Чаусова Е.Н. в связи с нахождением в очередном трудовом отпуске заменена на судью Бутченко Ю.В., в связи с чем рассмотрение кассационной жалобы начато с самого начала.

В судебном заседании представитель общества настаивал на отмене судебных актов, сославшись на приведенные в кассационной жалобе с пояснениями к ней доводы.

Представители инспекции и управления просили оставить судебные акты без изменения, возражали против удовлетворения кассационной жалобы.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц,  суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебных актов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в период с 19.12.16 по 13.12.17 инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.13 по 31.12.15, по вопросам правильности исчисления, удержания НДФЛ за период с 01.01.14 по 31.12.16 по вопросам полноты и своевременности перечисления удержанных сумм НДФЛ период с 01.10.13 по 19.12.16, по вопросам полноты представления сведений о доходах физических лиц за 2013 - 2015 годы.

Результаты проверки оформлены актом налоговой проверки от 12.02.18 № 346.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, представленных возражений, а также материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекция 31.05.18 вынесла решение № 430 о привлечении общества к предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) ответственности, за неуплату (неполную уплату) НДС в сумме 3 108,60 руб., за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в сумме                           1 336 340,60 руб., за неуплату (неполную уплату) налога на имущество в сумме 147 342,20 руб. Также обществу доначислены НДС в сумме 62 172 руб., налог на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в сумме 56 166 090 руб., налог на имущество в сумме 3 973 784 руб., начислены пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 18 577,60 руб., за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 225 707,48 рублей за несвоевременную уплату налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в размере 13 991 461,78 руб., налога на имущество в размере 1 515 440,27 руб., а также предложено уменьшить сумму убытка по налогу на прибыль в размере 835 099 322 руб. за 2013 год, в размере 937 119 282 руб. - за 2014 год.

Общество обжаловало решение инспекции в управление, решением которого от 17.10.18 № 2.15-12/16054 решение инспекции оставлено без изменения.

Частично не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с рассмотренным в настоящем деле заявлением, в котором просило признать недействительным решение инспекции в следующих частях: в части вывода о неправомерном завышении обществом убытка по налогу на прибыль: за 2013 год по сроку уплаты 28.03.14  в размере 835 099 322 руб., за 2014 год по сроку уплаты 29.03.14 в размере 937 119 282 руб., предложений уменьшить сумму убытка по налогу на прибыль в размере 835 099 322 руб. за 2013 год и в размере 937 119 282 руб. за 2014 год, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3.1.1, 3.2 резолютивной/итоговой части решения инспекции); в части привлечения общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, начисления пени по состоянию на 31.05.18  и установления недоимки по налогу на имущество: недоимки в сумме 1 026 939 руб. по сроку уплаты 01.04.14, недоимки в сумме 1 474 896 руб. по сроку уплаты 01.04.15,недоимки в сумме 1 471 948 руб. по сроку уплаты 01.04.16,пени в сумме 1 515 440, 27 руб.;штрафа в сумме 147 342,20 руб. ипредложения уплатить указанные недоимку, пени и штрафы по налогу на имущество (п.п. 3.1, 3.1.1, 3.2 резолютивной/итоговой части решения инспекции).

Суды первой и апелляционной инстанций признали заявление общества не подлежащим удовлетворению, сославшись на законность решения инспекции в оспоренной обществом части.

Выводы судов являются правильными, соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и применимым к спорным правоотношениям нормам материального права.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для вывода о завышении обществом суммы убытка по налогу на прибыль за 2013-2014 годы, в связи с чем обществу предложено уменьшить сумму убытка и внести  исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, послужило установление инспекцией неправомерного включения обществом в состав внереализационных расходов процентов по контролируемой задолженности сверх установленного в п. 2 ст. 269 НК РФ предела.

Отказывая в признании недействительным решения инспекции в указанной части, суды правомерно руководствовались следующим.

В соответствии со ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п.2 ст. 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п.п. 2 п.1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, под которыми понимаются кредиты, товарные или коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Этой же статьей установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, в частности, порядок определения предельного размера процентов.

Пунктом 2 ст. 269 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, предусмотрено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п.1 ст. 269 НК РФ, применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ, в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Основываясь на анализе вышеприведенных нормативных положений в их взаимосвязи, суды пришли к выводу о том, что действующим в проверявшийся налоговым органом период законодательством контролируемой задолженностью для целей применения ст. 269 НК РФ признавалась непогашенная задолженность российской организации: по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации; по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации; по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации. При этом, данная задолженность более чем в 3 раза должна превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного налогового периода.

Суды правомерно отклонили довод общества о необходимости применения к спорным правоотношениям 2013 – 2014 годов, с учетом требований п.3 ст. 5 НК РФ, положений п. 9 ст. 269 НК РФ, сославшись на то, что названная норма введена в действие  Федеральным законом от 15.02.16 N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" (далее - закон № 25-ФЗ), которым прямо указан период ее  введения в действие, исключающий придание ей обратной силы - с 01.01.17.

Как правильно на то сослались суды, письма Минфина Росси, на которые ссылалось общество, не могут изменить установленного названным Федеральным законом № 25-ФЗ периода, с которого подлежат применению включаемые им в НК РФ нормы.

Судами установлено и следует из материалов дела, что единственным учредителем общества со 100% долей участия с 05.02.07 и по настоящее время является иностранная организация - компания с ограниченной ответственностью "Лэнгдейл Холдингз Лимитед" (далее - Компания), страна регистрации – Кипр.

Общество в 2013 - 2015 годах включило в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам по договорам, заключенным между обществом (заемщик) и ОАО "ГазПромБанк" (займодавец): от 03.06.11 № 107/11-Р и № 108/11-В, от 29.12.07 N 130/07-В, от 11.11.10 № 152/10-В, от 29.12.07 N 259/07-В и N 260/07-В, от 11.02.13 N 19/13-Р, от 20.02.13 N 20/13-Р.

Указанными кредитными договорами предусмотрено, что в обеспечение исполнения обязательств заемщика по своевременному и полному возврату кредита, уплате процентов, начисленных за его использование, и других выплат по договору, банку предоставляется корпоративная гарантия Компании, договор об удержании акций, заключенный между банком и Компанией (п. 2.9.1 договора от 29.12.07 N 130/07-В,                       п. 2.6.1 договора от 11.11.10 N 152/10-В).

Между ОАО "ГазПромБанк" (залогодержатель) и Компанией (залогодатель) 11.11.10 заключен договор залога в обеспечение надлежащего исполнения обществом обязательств перед залогодержателем по договорам об открытии кредитной линии от 11.11.10 N 152/10-В, от 29.12.07 N 130/07-В, от 29.12.2007 N 259/07-В.

Также в обеспечение исполнения обязательств по своевременному и полному возврату кредитов, уплате процентов и других выплат по договорам заемщик предоставляет банку гарантии (поручительство) Компании, а именно: соглашение об удержании долей от 29.12.07, корпоративная гарантия от 25.01.08, соглашение о субординировании ссудных обязательств от 11.11.10, корпоративная гарантия по договорам от 11.02.13 N 19/13-р, от 29.12.07 N 130/07-В, договор об удержании акций к договору об открытии кредитной линии от 29.12.07 N 130/07-В.

В имеющемся в материалах дела свидетельстве о регистрации залога указано, что залог, датированный 22.07.11, был создан Компанией под обеспечение 617 500 000 российских рублей, которое должно быть выплачено названной Компанией ОАО  «Газпромбанк».

Таким образом, как правильно установлено судами и подтверждается материалами дела, в проверяемый период общество - российская организация, имело непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед российской организацией (ОАО  «Газпромбанк»), в отношении которых поручителем являлась иностранная организация, прямо владеющая более чем 20 процентами уставного капитала общества (Компания с местом регистрации – Кипр, владеющая 100% долей в уставном капитале общества).

При этом, общий размер обеспечиваемых поручительством Компании кредитных обязательств общества перед ОАО "ГазПромБанк" по указанным договорам в проверяемый период составлял более 10 000 000 000 руб., а размер активов общества не превышал 13 000 000 руб.

Вопреки доводам кассационной жалобы, при рассмотрении спора суды дали надлежащую оценку фактам хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения спорной задолженности общества по долговым обязательствам перед ОАО «ГазПромБанк» к контролирующей задолженности перед Компанией.

Так, суды оценили и обоснованно отклонили как неправомерные доводы общества  о неверной квалификации инспекцией указанной задолженности в качестве контролируемой, обосновываемые тем, что кредитные обязательства общества обеспечивались поручительством не только Компании, но и двух других организаций; что Компания заключила с ОАО "ГазПромБанк" и обществом договор о субординировании ссудных обязательств от 25.03.13, устанавливающий приоритет погашения долга перед банком, перед иными долгами общества, который полностью обеспечивает противодействие злоупотреблением в налоговых правоотношениях; что для признания задолженности контролируемой необходимо учитывать и иные обстоятельства (наличие более одного аффилированного поручителя, степень влияния поручителя - иностранного лица на сделку общества и ее последствия, извлекаемые поручителем выгоды из данной сделки, наличие злоупотребления со стороны налогоплательщика, которое направлено на обход установленных ограничений).

Отклоняя приведенные возражения, суды правомерно сослались на то, что применение положений о контролируемой задолженности не ставилось действующим в спорный период законодательством в зависимость от того, имелись ли иные поручители по контролируемой задолженности, от  их взаимоотношений с займодавцем, заемщиком и друг с другом. Установленный договором о субординировании ссудных обязательств приоритет оплаты долга перед банком, над долгом перед учредителем, сам по себе не свидетельствует о том, что задолженность перед банком не является контролируемой, поскольку для признания ее таковой в НК РФ предусмотрены иные критерии, которым рассматриваемая ситуация в полной мере соответствует. Исходя из положений п. 2 ст. 269 НК РФ в применяемой редакции, наличие самого поручительства учредителя - иностранного лица перед банком - заимодавцем, являющимся российской организацией, по обязательствам заемщика - российской организации является достаточным основанием для признания задолженности контролируемой.

Суд кассационной инстанции поддерживает приведенные выводы судов первой и апелляционной инстанций, поскольку, исходя из установленных судами по делу обстоятельств, обладающая 100% долей в уставном капитале общества Компания имеет возможность единолично и в полном объеме контролировать его деятельность. В связи с этим, несмотря на наличие иных поручителей и субординирование обязательств, спорная задолженность общества по кредитным договорам полностью контролируется Компанией. Кредитные средства были предоставлены обществу в связи с поручительством Компании (в проверяемый период общий размер полученных обществом кредитных средств составлял более 10 000 000 000 руб., а активы общества – менее 13 000 000 руб.) и получены обществом для строительства завода в Российской Федерации. Фактически кредитные средства используются обществом для  увеличения стоимости материальных активов Компании с местом регистрации – Кипр. Другие поручители общества по кредитным договорам, имеют то же место регистрации, что и Компания – Кипр.

При этом, суды также правильно применили к спорным правоотношениям положения ст. 269 НК РФ в действовавшей в спорный период редакции, соответствие которой Конституции Российской Федерации было предметом неоднократной проверки Конституционного суда Российской Федерации (далее – КС РФ), указавшего, что они не нарушают конституционных прав и свобод налогоплательщиков (определения от 17.07.14 № 1587-О, от 24.03.15 № 695-О, от 25.01.18 № 52-О, от 20.12.18 № 3113-О).

Принимая во внимание правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.11 № 8654/11, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу об отсутствии у общества правовых оснований для отнесения процентов по кредитным договорам в состав внереализационных расходов сверх установленного в п.2 ст. 269 НК РФ предела, поскольку спорная задолженность является контролируемой.

Сходный подход к применению  положений ст. 269 НК РФ поддержан ВС РФ в определении от 19.09.17 № 310-КГ17-12448.

Основываясь на изложенном, суды сделали правомерный вывод об отсутствии у общества права на включение в состав расходов процентов по указанным долговым обязательствам в полном размере, без учета положений п.2 ст. 269 НК РФ в действовавшей в проверяемый период редакции, и отказали обществу в признании оспариваемого решения инспекции недействительным в части выводов о неправомерном завышении обществом убытка по налогу на прибыль: за 2013 год по сроку уплаты 28.03.14  в размере 835 099 322 руб., за 2014 год по сроку уплаты 29.03.14 в размере 937 119 282 руб., предложения уменьшить сумму убытка по налогу на прибыль в размере 835 099 322 руб. за 2013 год и в размере 937 119 282 руб. за 2014 год, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3.1.1, 3.2 резолютивной/итоговой части решения инспекции).

Из оспариваемого решения инспекции следует, что одним из оснований для произведенных начислений обществу по налогу на имущество послужил вывод инспекции о занижении им при определении налоговой базы по налогу на имущество среднегодовой стоимости имущества ввиду неправомерного непринятия активов (промышленных пылесосов) на учет в качестве объектов основных средств.

Согласно ст. 373 НК РФ, налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст. 374 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

В силу п.п. 1, 3 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, то остаточная стоимость указанного имущества определяется без учета таких затрат.

Согласно п. 4 Правил формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденными приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) (далее - ПБУ 6/01) и п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Если имущество не соответствует хотя бы одному из требований, указанных в пункте 4 ПБУ 6/01, то оно не подлежит бухгалтерскому учету в составе основных средств и, соответственно, не подлежит налогообложению.

Согласно п. 3 ПБУ 6/01, оно не применяется в отношении предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, финансовых инвестиций и капитальных вложений.

Применительно к данному эпизоду судами установлено следующее.

Общество (покупатель) и ООО "ЦентрСтройПроект" 25.01.11 заключили договор на поставку продукции № 21, в том числе на поставку промышленных пылесосов, передача которых обществу осуществлена 07.06.11, согласно товарной накладной от 07.06.11 № 2, товарно-транспортной накладной.

Общество 07.06.11 составило акт о приеме (поступлении) указанного оборудования по форме ОС-14. Также общество представило в материалы настоящего дела акты по форме ОС-15 от 21.02.13, 26.06.13 о приемке-передаче оборудования в монтаж, которые не были представлены им инспекции при проведении выездной налоговой проверки по требованию от 26.04.17 № 2.6-28/9264, и акты о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений) в отношении спорных промышленных пылесосов от 26.06.13 и от 21.02.13. В соответствующие даты обществом были оформлены инвентарные карточки учета объекта основных средств.

При проведении налоговой проверки общество не ссылалось, на то, что спорные пылесосы учитывались им в качестве капитальных вложений, указывая на то, что данное оборудование подлежало монтажу.

Судами были проверены и обоснованно отклонены доводы общества о правомерности непринятия указанных активов (промышленных пылесосов) на учет в качестве объектов основных средств в период их приобретения. С учетом показаний свидетеля, технической документации на спорные пылесосы, иных имеющихся в материалах дела доказательств суды установили, что  приобретенные обществом в 2011 году промышленные пылесосы не являются стационарными, не прикреплены к несущим конструкциям здания, могут свободно перемещаться по помещению и предназначены для производства; их стоимость была полностью сформирована в момент их приобретения; в 2013 году обществом фактически была произведена сборка промышленных пылесосов перед использованием, а не их монтаж, далее они были доработаны, к ним приделывались воздухоотводители (пылесборники).

Довод общества о том, что спорные промышленные пылесосы подлежали учету в качестве капитальных вложений, также правомерно не принят судами в качестве надлежащего.

Вопреки возражениям общества, судами обоснованно учтено, что общество приняло к вычету НДС по приобретенным пылесосам именно во втором квартале 2011 года, тогда как в силу п. 2 ст. 171, п.1 ст. 172  НК РФ одним из обязательных условий для заявления к вычету НДС является принятие товара к учету.

Доводы кассационной жалобы о неприменении судами при  проверке законности решения инспекции в указанной части утвержденного письмом Минфином России  30.12.93 № 160 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином РФ 30.12.1993 № 160, отклоняются как неосновательные, поскольку не подлежат применению к рассматриваемым правоотношениям.

Основываясь на изложенном суды пришли к верному выводу об отсутствии у общества правовых оснований для того, чтобы не учитывать промышленные пылесосы в качестве основных средств с 2011 года, поскольку приобретенные налогоплательщиком объекты основных средств, не требующие монтажа, вводятся в эксплуатацию в момент их приобретения на основании информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах (товарной накладной, приходном ордере, акте приема-передачи и т.п.). Организация обязана принимать их в состав основных средств, формирующих налоговую базу по налогу на имущество организаций, в момент, с которого имущество становится объектом налогообложения, что обусловлено правилами бухгалтерского учета.

Также основанием для произведенных обществу доначислений по налогу на имущество послужил вывод инспекции о занижении обществом первоначальной стоимости инвестиционных активов, введенных в эксплуатацию 15.04.13, на проценты по кредитам и займам за апрель 2013 года в общей сумме 66 775 932,57 руб. 

Отказывая в признании недействительным решения инспекции в указанной части суды правомерно руководствовались следующим.

При расчете налога на имущество первоначальная стоимость основных средств формируется по установленным правилам бухгалтерского учета.

Порядок бухгалтерского учета процентов регулируется нормами утвержденного приказом Минфина России от 06.10.08 № 107н Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008 (далее - ПБУ 15/2008).

В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, к которому также относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов, включаются в стоимость этого актива.

Пунктом 12 ПБУ 15/2018 предусмотрено, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ, то проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (п. 13 ПБУ 15/2008).

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что в соответствии с п. 3.1 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета общества на 2013 год, утвержденного приказом от 31.12.12 N 243, затраты по кредитам и займам в виде процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств; сумма затрат по кредитам и займам, использованным для приобретения инвестиционного актива, в виде процентов за пользование заемными средствами исчисляется ежемесячно по ставке, установленной договором; затраты по процентам, исчисленные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на день платежа и на последний день месяца.

В период с 2008 по 2013 годы общество осуществляло строительство инвестиционного актива - цементного завода в п. Октябрьский Михайловского района Рязанской области за счет заемных средств по договорам, заключенным с ОАО “ГазПромБанк” и Компанией.

В ходе проверки установлено, что в бухгалтерском учете общества в 1 квартале 2013 года учтены проценты по кредитам (займам) в составе первоначальной стоимости инвестиционного актива в размере 200 834 590,72 руб. С апреля 2013 года включение процентов в составе первоначальной стоимости инвестиционного актива прекращено, общество отнесло их на счет 91.02.01 «Прочие расходы (по деятельности, не облагаемой ЕНВД)».

При этом, разрешения на ввод указанного завода в эксплуатацию выданы Администрацией муниципального образования Михайловский муниципальный район 01.04.13. Приказ о введении в эксплуатацию основных средств завода в количестве 204 наименований № 66/2 был принят управляющим директором общества 15.04.13.

Оценив приведенные обстоятельства с учетом положений п.п. 10,13 ст. 1, ч.1 ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации, ст. 2 Федерального закона от 30.12.09 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", п. 54 «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях», утвержденных Минсельхозом Российской Федерации 22.10.08, п.п. 7, 12, 13 ПБУ 15/2008, суды пришли к правомерному выводу о том, что датой окончания обществом изготовления инвестиционного актива является дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Судами также установлено, что общество не представило необходимых для применения положений п. 13 ПБУ 15/2008 доказательств начала использования завода до даты получения разрешения на ввод объекта. Как правильно на то сослались суды, подписание 20.12.12 акта приемки законченного строительством объекта подтверждает лишь выполнение подрядчиком своих работ по строительству объекта в рамках договора строительства и не свидетельствует о том, что в тот момент завод был полностью готов к эксплуатации и после подписания этого акта не происходили никакие доделки и доработки объекта строительства. По результатам анализа счета 08.03 «Вложения во внеоборотные активы. Строительство завода» за апрель 2013 суды установили, что  у общества имелись расходы на строительство объектов завода в апреле 2013 года (доведение до состояния, пригодного для использования).

Суды обоснованно не приняли в качестве надлежащего и довод общества о том, что завод был готов к эксплуатации на момент обращения к главе муниципального образования с заявлением о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, поскольку оно не заменяет разрешения на ввод в эксплуатацию, выдаче которого предшествует установленная ГрК РФ процедура проверки, которая может завершиться и отказом в выдаче разрешения на строительство.

В силу изложенного, как обосновано на то указали суды, у общества отсутствовали достаточные правовые оснований не учитывать в составе первоначальной стоимости инвестиционных активов, введенных в эксплуатацию 15.04.13, проценты по кредитам и займам за апрель 2013 года в общей сумме 66 775 932,57 руб.

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.10 № ВАС-4451/10, на которое ссылается общество, принято по делу, имеющему фактические обстоятельства, отличные от рассматриваемых в настоящем деле. Общество не представило в материалы дела доказательств, объективно подтверждающих фактические начало эксплуатации завода ранее выдачи разрешения на его ввод в эксплуатацию.

Суды также провели необходимую проверку довода общества о несоответствии произведенных ему инспекцией доначислений по налогу на имущество по данному эпизоду фактической обязанности общества по уплате этого налога, основанному на том, что расчет налога произведен инспекцией  без привязки к каждому из 204 объектов, входящих в состав принятого в эксплуатацию завода, и отклонили его как неосновательный.

Основываясь на изложенном, суды правомерно признали законным оспариваемое решение инспекции в части  доначисления обществу  налога на имущество за 2013 - 2015 годы по указанному эпизоду в общей сумме 66 775 932,57 руб. 

Доводы общества, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судов, получили надлежащую правовую оценку, не подтверждают существенных нарушений норм материального права, повлиявших на исход дела, по сути, повторяют позицию заявителя по спору, не опровергают выводы судов, направлены на переоценку доказательств и установление по делу иных фактических обстоятельств, что не может служить основанием для удовлетворения кассационной жалобы.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебных актов, не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного Рязанской области от 28.06.2019 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2020  по делу N А54-9063/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке и сроки, установленные статьями 291.1, 291.2   Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.