Постановление АС Центрального округа от 03.03.2020 № А48-5862/19

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности

и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

вступивших в законную силу

Арбитражный суд Центрального округа  в составе:

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по  Орловской области  на решение Арбитражного суда Орловской области от 15.08.2019 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда  от 30.10.2019 по делу № А48-5862/2019,

У С Т А Н О В И Л :

 общество с ограниченной ответственностью «Римекс» (далее – ООО «Римекс», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Орловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения инспекции от 14.01.2019 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточненных требований).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 15.08.2019 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2019 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе  инспекция просит решение и постановление судов   отменить как принятые с нарушением норм материального и процессуального права и направить дело на новое рассмотрение.

Изучив материалы дела, выслушав представителя инспекции,     обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция находит принятые по делу судебные акты подлежащими отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и подтверждено материалами дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества  по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах  за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, о чем  составлен акт от 02.10.2018 № 7 и принято решение от 14.01.2019 № 1, которым  общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: пунктом  1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 229 905 руб., а также ему доначислены налог на прибыль в сумме 2 304 719 руб., и пени за его несвоевременную уплату в сумме 104 459 руб. 77 коп.

Основанием для вынесения указанного решения в части оспариваемой налогоплательщиком суммы налога  на прибыль в  размере 683 429 руб., соответствующих сумм пени и штрафа,   послужили выводы инспекции о неправомерном включении обществом при исчислении налога на прибыль в состав расходов затрат по приобретенным материалам (щебень, песок, отсев щебня, битум, асфальтобетонная смесь), использованным при ремонте и строительстве автомобильных дорог в рамках муниципальных контрактов и договоров с организациями в результате замены одних строительных материалов на другие, а также в результате списания на затраты материалов в размере большем, чем это установлено сметами на производство работ.

Решением Управления ФНС России по Орловской области от  15.04.2019  № 59 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения. 

Частично не согласившись с решением инспекции,  общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, пришли к выводу о наличии у общества правовых оснований для списания спорных затрат на расходы при исчислении налога на прибыль, поскольку излишнего списания материалов не было, а замена материалов произведена исключительно для качественного выполнения работ; работы по всем объектам, отраженным в договорах и муниципальных контрактах, выполнены в полном объеме, приняты заказчиками, о чем подписаны акты приема-сдачи услуг КС-2 и указано, что заказчики претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеют. Отсутствие письменного согласования между сторонами изменений в проектно-сметной документации, по мнению судов,  не свидетельствует о том, что фактические работы выполнялись без использования спорных материалов, условия заключенных договоров фактически предусматривают возможность соответствующей замены, в связи с чем факт несогласования замены с заказчиками в письменном виде является нарушением требований договоров, которое не повлияло на их фактическое исполнение и принятие работ заказчиками без замечаний.

Вместе с тем судами не учтено следующее.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ предусмотрено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Суды установили, что в проверяемом периоде общество выполняло  работы по строительству и ремонту автомобильных дорог, улично-дорожной сети на основании муниципальных контрактов и договоров субподряда к муниципальным контрактам.

В соответствии со статьей 763 Гражданского кодекса Российской Федерации по государственному или муниципальному контракту на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному или муниципальному заказчику, а государственный или муниципальный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.

В силу статьи 768 Гражданского кодекса Российской Федерации, к отношениям по государственным или муниципальным контрактам на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд в части, не урегулированной настоящим Кодексом, применяется закон о подрядах для государственных или муниципальных нужд.

Согласно части 2 статьи 34 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (в редакции, действующей в спорный период) при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, а в случаях, установленных Правительством Российской Федерации, указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке. При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей и статьей 95 настоящего Федерального закона.

В соответствии со статьей 709 Гражданского кодекса Российской Федерации цена работы может быть определена путем составления сметы.

Согласно положениям статьи 743 Гражданского кодекса Российской Федерации, подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. В соответствии с пунктом 3 этой же статьи подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные в технической документации работы и в связи с этим необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику.

Законодательство не ставит освобождение подрядчика от исполнения обязанности по уведомлению заказчика в случае отсутствия у него намерения требовать от заказчика оплаты выполненных им дополнительных работ и возмещения вызванных этим убытков.

С учетом положений гражданского законодательства, подрядчик обязан осуществлять работы по строительству объекта в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работы, и сметой, являющейся важным экономическим документом строительства, который определяет цену объекта, поскольку смета учитывает не только стоимость работ, но и стоимость приобретаемого оборудования, материалов, энергоисточников и других затрат.

Смета вместе с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, образует проектно-сметную документацию, являющуюся неотъемлемой частью договора строительного подряда. При этом предполагается, что технической документацией учтен весь комплекс работ, а в согласованной сторонами смете учтены все затраты по предстоящим работам.

Заказчик вправе знать обо всех отклонениях от проектно-сметной документации при исполнении работ, в том числе об экономии подрядчика, поскольку это может повлиять на качество выполняемых работ.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании» техническое регулирование осуществляется в соответствии с принципом применения единых правил установления требований к продукции или к продукции и связанным с требованиями к продукции процессам проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнению работ или оказанию услуг.

Указанные выше положения гражданского законодательства, а также положения муниципальных контрактов и договоров субподряда, на основании которых общество производило работы, свидетельствуют о том, что ООО «Римекс» обязано было известить заказчика (подрядчика) о проведении дополнительных работ, не предусмотренных проектно-сметной документацией.

Также, согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (утв. Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)", величина выручки по договору определяется, исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с (среди прочего): возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору);

Следовательно, при выполнении работ, не предусмотренных в технической документации к договору (смете), в договор должны вноситься соответствующие корректировки.

Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что общество допускало увеличение стоимости ремонтных работ, сверх сметы, утвержденной договорами (контрактами) (муниципальные контракты № 0154300014115000004-0136494-01, № 0354300067615000074-0185574-01, договор № 23Р3, договор № 2-Д), что с заказчиками не согласовывалось.

Вместе с тем в актах выполненных работ сверхнормативный расход материалов не отражался, письменные доказательства о необходимости проведения дополнительных работ в материалах дела отсутствуют.  В то же время при отсутствии предусмотренного законодательством согласования, сверхнормативный расход стройматериалов был отнесен обществом в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль.

Списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставление фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме М-29, утвержденной Приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 № 613, либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов, содержащих обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете)

Списание на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованны и оформлены первичными учетными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы.

Объекты выполненных при строительстве работ фиксируются в журнале учета выполненных работ по форме КС-6а, на основании которых ежемесячно составляется акт о приемке выполненных работ по форме КС-2. Акт подписывается руководителем структурного подразделения и представителем органа застройщика.

Конечной целью формы М-29 является контроль соблюдения норм расходов материалов, который осуществляется руководителем (или лицом уполномоченным) строительной организации по каждому объекту, виду работ по данным отчета о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам, где выявляется экономия или перерасходы строительных материалов.

Таким образом,  фактическими расходами общества на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах КС-2 и для целей налогового учета прибыли налогоплательщик должен был учитывать материалы, по номенклатуре и объему, указанному в актах приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2), подписанных заказчиком (подрядчиком).

Однако этим обстоятельствам судами, с учетом требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, надлежащей оценки не дано. Кроме того, судами не был исследован вопрос о том, были ли учтены налоговым органом при доначислении налога на прибыль расходы общества,  отраженные в  актах КС-2, с учетом того, что в решении инспекции не установлено расхождение цен, в частности, по произведенным заменам материалов, а в части налога на добавленную стоимость в отношении спорных материалов нарушений налогового законодательства при проверке установлено не было.

При таких обстоятельствах решение и постановление судов, как принятые с нарушением норм материального и процессуального права, по неполно выясненным, имеющим существенное значение для разрешения спора обстоятельствам, подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Руководствуясь пунктом 3  части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  суд

                                   П О С Т А Н О В И Л:

       Решение Арбитражного суда Орловской области от 15.08.2019 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда  от 30.10.2019 по делу № А48-5862/2019 отменить.

       Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий                                                          Е.А.Радюгина

Судьи                                                                                    Ю.В.Бутченко

                                                                                                         Е.Н.Чаусова