АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000
http://fasszo.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
27 января 2015 года
Дело №
А05-3112/2014
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В.,
рассмотрев 26.01.2015 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Медиум» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.06.2104 (судья Быстров И.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2014 (судьи Докшина А.Ю., Ралько О.Б., Тарасова Н.А.) по делу № А05-3112/2014,
у с т а н о в и л:
Общество с ограниченной ответственностью «Медиум», место нахождения: 163045, Архангельск, проезд Выборнова, д. 3, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, место нахождения: 163000, Архангельск, ул. Логинова, д. 29, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее – Инспекция), от 30.09.2013 № 2.21-16/114 в части:
- взыскания 17 566 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);
- взыскания 81 000 руб. штрафа по статье 123 НК РФ;
- взыскания 1800 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ;
- доначисления 432 000 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 184 471 руб. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог по УСН);
- начисления 2399 руб. 24 коп. пеней по единому налогу по УСН и 78 184 руб. 84 коп. пеней по НДС;
- предложения уплатить 182 752 руб. единого налога по УСН, 432 000 руб. НДС и вышеназванных пеней и штрафов.
Решением суда первой инстанции от 30.06.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 09.10.2014, заявленные требования удовлетворены частично. Суды признали недействительным оспариваемое решение Инспекции в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере, превышающем 7340 руб. 60 коп.; взыскания штрафа по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм НДС в размере, превышающем 40 500 руб.; взыскания штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере, превышающем 800 руб.; предложения уплатить суммы соответствующих штрафов в той части, в какой их доначисление признано недействительным. В удовлетворении остальной части требований отказали. Суды также возложили на Инспекцию обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем возврата ему из бюджета следующих сумм штрафов, взысканных во исполнение решения Инспекции от 30.09.2013 № 2.21-16/114: 10 225 руб. 40 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 40 500 руб. штрафа по статье 123 НК РФ и 1000 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ.
В кассационной жалобе и дополнениях к ней Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 30.06.2014 и постановление от 09.10.2014 в части отказа в удовлетворении заявления, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Податель жалобы не согласен с выводами судов о неправомерном применении им системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) по операциям, связанным с реализацией товаров государственным учреждениям здравоохранения, и о неперечислении в бюджет НДС по договору купли-продажи арендуемого муниципального имущества с условием о рассрочке от 08.04.2010 № 23.
В отзыве на жалобу Инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.
Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в суд не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов, по результатам которой составила акт от 23.08.2013 № 2.21-16/80ДСП и вынесла решение от 30.09.2013 № 2.21-16/114.
Указанным решением Общество привлечено к ответственности за неполную уплату единого налога по УСН за 2011 и 2012 годы по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 36 894 руб. 20 коп. штрафа, за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок НДС и налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) по статье 123 НК РФ в виде взыскания штрафов в сумме 81 000 руб. и 17 123 руб. 20 коп. соответственно, а также за непредставление налоговых деклараций по НДС за I-IV кварталы 2011 года и I-IV кварталы 2012 года по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 1800 руб. штрафа.
Кроме того, налогоплательщику доначислен единый налог по УСН в сумме 126 236 руб. за 2011 год и 58 235 руб. за 2012 год, на 1719 руб. уменьшен исчисленный в завышенном размере единый налог по УСН за 2010 год, доначислено 432 000 руб. НДС за периоды со II квартала 2010 года по IV квартал 2012 года; ему предложено уплатить недоимку по единому налогу по УСН с учетом излишне исчисленных сумм этого налога и недоимки по НДС; начислено 2399 руб. 24 коп. пеней по единому налогу по УСН, 78 184 руб. 84 коп. по НДС и 5682 руб. 29 коп. по НДФЛ.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 12.12.2013 № 07-10/1/14291 решение Инспекции отменено в части взыскания 19 328 руб. 20 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого налога по УСН за 2011 год, в связи с чем общий размер штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ составил 17 566 руб.
Общество частично оспорило решение Инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.
Инспекция установила, что в проверяемые налоговые периоды Общество применяло специальные налоговые режимы: ЕНВД - в отношении деятельности по розничной торговле фармацевтическими и медицинскими, а также косметическими и парфюмерными товарами, осуществляемой через торговый зал площадью 28,1 кв. м, расположенный по адресу: <...>; УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» - в отношении доходов от сдачи имущества в аренду и выручки от продажи фармацевтических, медицинских и иных товаров коммерческим организациям по безналичному расчету, осуществляемой через указанный торговый зал.
Налогоплательщик осуществлял деятельность, связанную с реализацией медицинских изделий государственным учреждениям здравоохранения.
Доходы по этим сделкам Общество учитывало как полученные от розничной торговли, в отношении которой применяло систему налогообложения в виде ЕНВД.
Инспекция посчитала, что заявитель, реализуя товар государственным учреждениям здравоохранения, осуществлял деятельность в сфере оптовой торговли, в связи с чем доходы должны быть учтены в составе доходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
Суды двух инстанций поддержали позицию налогового органа, поскольку пришли к выводу, что названная деятельность Общества не относится к розничной торговле, поэтому налогоплательщик неправомерно применял к этим операциям специальную систему налогообложения в виде начисления и уплаты ЕНВД. Установив данные обстоятельства, суды посчитали, что Инспекция правомерно доначислила Обществу единый налог по УСН за 2011 и 2012 годы и начислила пени, а также привлекла к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере, определенном судом первой инстанции.
Кассационная инстанция считает данные выводы судов законными и обоснованными.
В соответствии со статьей 346.27 НК РФ в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды, под розничной торговлей для целей главы 26.3 названного Кодекса понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.
В жалобе Общество указывает, что договоры с бюджетными учреждениями заключены строго в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», товар по ним приобретался для личного использования, его реализация осуществлялась через объект стационарной торговой сети – торговый зал площадью до 150 кв.м. Таким образом, налогоплательщик считает, что в 2011-2012 годах он правомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по реализации товаров медицинского назначения государственным бюджетным учреждениям здравоохранения.
Судами на основании полного и всестороннего исследования материалов дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) установлено, что реализация Обществом товаров медицинского назначения не отвечала приведенным признакам розничной купли-продажи.
В соответствии со статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Из содержания статей 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.
Согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Из материалов дела видно, что между заявителем и государственными учреждениями здравоохранения заключены государственные контракты, контракты, гражданско-правовые договоры, договоры поставки и договоры купли-продажи с приложением к ним спецификаций (перечня подлежащего поставке товара с указанием его наименования, количества и цены). По условиям договоров (контрактов) Общество обязалось поставить покупателям товар в обусловленный срок, а они - принять и оплатить его. В договорах (контрактах) предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также за нарушение сроков оплаты.
Сделки по поставке товаров государственным учреждениям здравоохранения оформлялись товарными накладными и счетами-фактурами; на оплату поставленных товаров выставлялись счета; оплата производилась безналичным путем.
При этом спорные контрагенты приобретали у Общества изделия медицинского назначения для обеспечения своей уставной деятельности как государственных учреждений здравоохранения, выразившейся в оказании гражданам медицинской помощи.
Ввиду изложенного суды пришли к правильному выводу, что договоры между налогоплательщиком и государственными учреждениями здравоохранения фактически не содержат существенных условий договора розничной купли-продажи.
Доказательства, подтверждающие, что изделия медицинского назначения приобретались государственными учреждениями здравоохранения непосредственно в магазине, принадлежащем заявителю, в материалах дела отсутствуют.
Директор Общества ФИО1 в ходе допроса в Инспекции пояснил, что контракты и договоры заключались по итогам конкурсов, электронных аукционов, в том числе на основании оценки котировочных заявок. От учреждений по телефону, факсу, телекоммуникационным каналам связи поступали заявки на необходимые им товары, доставка которых осуществлялась силами Общества и за его счет.
С учетом изложенного суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у заявителя законных оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД по операциям, связанным с реализацией товаров государственным учреждениям здравоохранениям, и правомерности доначисления Обществу единого налога по УСН, начислении пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, уменьшив при этом размер штрафа до 7340 руб. 60 коп.
В ходе проверки Инспекция также установила, что Общество в нарушение пункта 3 статьи 161 НК РФ не исполнило функции налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с выкупной стоимости муниципального имущества по договору от 08.04.2010 № 23 купли-продажи арендуемого имущества с условием о рассрочке и не представило налоговые декларации по НДС.
Выявленные нарушения послужили Инспекции основанием для доначисления Обществу НДС, начисления пеней и привлечения к ответственности по статье 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами, а также обязанности по удержанию и перечислению ими налога в бюджет установлены статьей 161 Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.
При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
На основании пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 названного Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса.
Судами установлено, что на основании договора купли-продажи от 08.04.2010 № 23, заключенного с мэрией города Архангельска, Общество приобрело в собственность ранее арендованные им нежилые помещения № 25 - 36 первого этажа общей площадью 138,2 кв. м, расположенные по адресу: <...>.
В соответствии с пунктом 2.1 названного договора помещения проданы Обществу по цене 4 500 000 руб. без учета НДС.
В силу пунктов 2.1 и 2.2 договора оплата стоимости имущества производится покупателем в рассрочку, с начислением на нее процентов, ежемесячно равными долями в соответствии с графиков. Срок рассрочки оплаты имущества - 5 лет с даты подписания договора.
Договор купли-продажи арендуемого имущества с условием о рассрочке зарегистрирован Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии 28.04.2010 (запись регистрации № 29-29-01/040/2010-497).
Общество получило свидетельство от 28.04.2010 серии 29-АК № 480987 о государственной регистрации права собственности на данное нежилое помещение.
Таким образом, реализация заявителю муниципального имущества состоялась 28.04.2010, что подателем жалобы не оспаривается.
При таких обстоятельствах суды сделали обоснованный вывод о том, что Общество как налоговый агент было обязано перечислить в бюджет НДС из выплаченного продавцу дохода от реализации.
Внесение Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон от 28.12.2010 № 395-ФЗ), в Налоговый кодекс Российской Федерации изменений, исключающих из объектов обложения НДС операции по реализации муниципального имущества, составляющего муниципальную казну, выкупаемого в порядке, установленном Законом № 159-ФЗ, не изменяет порядка определения налоговыми агентами налоговой базы по НДС в отношении имущества, реализованного до 01.04.2011, так как в силу пункта 4 статьи 5 названного Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, имеют обратную силу только в том случае, если это прямо предусмотрено.
Федеральный закон от 28.12.2010 № 395-ФЗ не распространяет действие положений подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ на правоотношения, возникшие до вступления данного закона в силу.
Следовательно, при реализации до 01.04.2011 муниципальными образованиями муниципального имущества, составляющего муниципальную казну, выкупаемого в порядке, установленном Законом № 159-ФЗ, соответствующая сумма НДС определяется по правилам, действовавшим до указанной даты.
Как правильно указали суды, НДС в силу статей 161, 173 НК РФ является частью платы за приобретенное имущество, которая в отличие от основной суммы, составляющей выкупную цену объекта недвижимости и являющейся доходом соответствующего бюджета, согласно положениям названного Кодекса перечисляется не продавцу, а непосредственно в бюджет. В этом случае покупатель государственного (муниципального) имущества как налоговый агент обязан исходя из выкупной цены, указанной в договоре, самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы НДС, которую впоследствии необходимо перечислить в бюджет.
Довод жалобы о том, что Инспекция неправомерно определила период возникновения налоговой базы по НДС, исследовался судами и правомерно отклонен.
Пунктом 3 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 названного Кодекса приравнивается к его отгрузке.
Податель жалобы указывает, что момент возникновения налоговой базы по НДС определяется на дату регистрации права собственности. В данном случае договор купли-продажи имущества зарегистрирован 28.04.2010.
Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при реализации муниципального имущества налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. Следовательно, налоговая база по НДС по сделке купли-продажи имущества составляет 5 310 000 руб., включая 810 000 руб. НДС.
В соответствии со статьей 161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить НДС расчетным методом, удержать его из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Исходя из стоимости реализуемого имущества и ежемесячных платежей, уплаченных Обществом в соответствии с приложением № 1 к договору от 08.04.2010 № 23, Инспекция определила НДС, подлежащий исчислению, удержанию и перечислению Обществом в бюджет исходя из налоговой базы 2 832 000 руб., сумма НДС, составила 432 000 руб.
Таким образом, доначисление оспариваемым решением Инспекции Обществу НДС за налоговые периоды со II квартала 2010 года по IV квартал 2012 года в сумме 432 000 руб., исходя из фактической выплаты дохода в сумме 2 400 000 руб. соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации и не привело к нарушению прав и законных интересов заявителя.
Довод Общества о том, что Инспекцией неверно исчислен НДС в связи с применением при расчете неправильной ставки, правомерно отклонен судами.
Из пункта 4 статьи 164 НК РФ следует, что при определении налога расчетным методом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 данной статьи (18 процентов), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
В соответствии с пунктом 2.1 договора купли-продажи от 08.04.2010 № 23 помещения проданы Обществу по цене 4 500 000 руб. без учета НДС.
Таким образом, в силу абзаца 2 пункта 3 статьи 161 и пункта 4 статьи 164 НК РФ подлежащий исчислению и уплате в бюджет НДС за проверяемый период составил 432 000 руб. исходя из ставки 18/118 и налоговой базы, включающей сумму НДС.
Аналогичная позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162.
Таким образом, доводы Общества о неправомерном возложении на него обязанности налогового агента по уплате НДС за счет собственных средств и неправомерном начислении НДС за налоговые периоды с III квартала 2010 года по IV квартал 2012 года судами рассмотрены и отклонены как основанные на неверном толковании норм права.
Поскольку в проверяемые налоговые периоды Общество не исполнило предусмотренную пунктом 3 статьи 161 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с сумм оплаты выкупаемого муниципального имущества, приобретенного в рассрочку, суды первой и апелляционной инстанций правильно отказали в удовлетворении требований, заявленных по этому эпизоду.
Налогоплательщик имел возможность исчислить, удержать и перечислить соответствующую сумму НДС, но в нарушение абзаца 2 пункта 3 статьи 161 ГК РФ данную обязанность не исполнил, в связи с чем он привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ.
Поскольку Общество, являясь налоговым агентом, вопреки требованиям пункта 5 статьи 174 НК РФ не представило в Инспекцию налоговые декларации по НДС за налоговые периоды с I квартала 2011 года по IV квартал 2012 года, суды признали правомерным привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.
Размер штрафных санкций уменьшен судом первой инстанции на основании статей 112 и 114 НК РФ.
Доводы, приведенные в жалобе, являлись предметом исследования в судах первой и апелляционной инстанций, где получили надлежащую правовую оценку.
Поскольку выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам и установленным по делу обстоятельствам, нормы материального права применены судами правильно, оснований для удовлетворения жалобы не имеется.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
п о с т а н о в и л:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.06.2014 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2014 по делу № А05-3112/2014 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Медиум» - без удовлетворения.
Председательствующий
С.В. Соколова
Судьи
О.Р. Журавлева
М.В. Пастухова
