Постановление АС Северо-Западного округа от 24.10.2022 № А05-14931/2021

24 октября 2022 года

Дело №

А05-14931/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего  Васильевой Е.С., судей  Родина Ю.А., Трощенко Е.И.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Финансгруп»  Кобелева В.А. (доверенность от  20.09.2022), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Самодова А.В. (доверенность от 16.12.2021
№ 2.4-13/17925),

рассмотрев 24.10.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Финансгруп»  на  решение  Арбитражного суда Архангельской области  от  28.03.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2022 по делу
№ А05-14931/2021,

у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Финансгруп»,  адрес: 164514, Архангельская обл., г. Северодвинск, ул. Карла Маркса, д. 62, пом. 4-Н, ОГРН 1032901000637, ИНН 2902044955 (далее - Общество),  обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу,  адрес: 164520, Архангельская обл., г. Северодвинск, ул. Торцева, д. 4, ОГРН 1112902000530, ИНН 2902070000 (далее – Инспекция),  от 25.08.2021 № 2.13-14/1608 в части налога на прибыль за 2018 год, доначисленного из-за исключения из внереализационных расходов за 2018 год штрафов и пеней, подлежащих уплате на основании решений судов, вступивших в законную силу в 2017 году, и в части соответствующих пеней.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 28.03.2022, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2022,   в удовлетворении заявленных требований  Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неполное выяснение судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств дела, а также на неправильное применение судами норм материального и процессуального  права, просит обжалуемые судебные акты отменить и   принять новый судебный акт об удовлетворении требований Общества.

Податель жалобы полагает, что  исключение Инспекцией  из состава внереализационных расходов неустоек и штрафов по решениям  судов и мировым соглашениям, вступившим в законную силу в 2017 году, неправомерно.  Общество указывает, что санкции по решения судов за 2017 год подлежали включению в налоговую базу по налогу на прибыль за 2017 год, декларация по которому подлежала подаче до 28.03.2018 включительно, и была подана Обществом в указанный срок. Кроме того, Общество применяет  с 2020 года  упрошенную систему налогообложения и не может  зачесть  убытки  в последующие годы.  Податель жалобы обращает внимание, что Общество не совершало никаких противоправных действий, не уклонялось от уплаты налогов и бюджет ничего не потерял, но и Общество не может платить налог с прибыли, которой нет.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция  просит оставить принятые по делу судебные акты  без изменения, полагая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией  была проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации Общества по налогу на прибыль организаций за 2018 год, которая была  представлена  10.02.2021 (корректировка № 5), по результатам которой составлен акт от 25.05.2021
№ 3640 и принято  решение от 25.08.2021 № 2.13-14/1608 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и Обществу было  доначислено и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 5 265 183 руб. и пени в сумме 1 465 429 руб. 98 коп.

Основанием для доначисления налога на прибыль  послужил вывод Инспекции о занижении Обществом  налоговой базы по налогу на прибыль путем завышения внереализационных расходов за 2018 год  в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходов на возмещение причиненного ущерба, относящихся к налоговым периодам 2016, 2017 и 2019 годы, тогда как  штрафные санкции по решениям суда за 2017 год подлежат отражению либо в налоговой отчетности 2017 года, либо в периоде обнаружения (2021 год).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 09.12.2021 № 07-10/1/06981@,  решение  Инспекции от 25.08.2021 № 2.13-14/1608 оставлено без изменения.

Полагая, что решение Инспекции от 25.08.2021 № 2.13-14/1608 в части исключения из состава внереализационных расходов неустоек и штрафов по решениям и мировым соглашениям, вступившим в силу в 2017 году (сумма санкций по решениям за 2017 год составляет 17 765 857 руб. 66 коп.), является неправомерным и  нарушает   его права и законные интересы,   Общество  обратилось в арбитражный суд с настоящим  заявлением.   

Суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства,  отказал Обществу  в удовлетворении заявленных требований,  поскольку пришел к выводу  о  правомерности  решения Инспекции. 

Суд  апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Отказывая Обществу  в удовлетворении требований, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали следующее.

В соответствии со статьей  247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

На основании подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса: дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Пунктом 1 статьи 209 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (далее - ГПК РФ), определено, что решения суда вступают в законную силу по истечении срока на апелляционное обжалование, если они не были обжалованы. В случае подачи апелляционной жалобы решение суда вступает в законную силу после рассмотрения судом этой жалобы, если обжалуемое решение суда не отменено. Если определением суда апелляционной инстанции отменено или изменено решение суда первой инстанции и принято новое решение, оно вступает в законную силу немедленно.

Пунктом 2 статьи 321 ГПК РФ определено, что апелляционные жалоба, представление могут быть поданы в течение месяца со дня принятия решения суда в окончательной форме, если иные сроки не установлены настоящим Кодексом.

Определение суда общей юрисдикции об утверждении мирового соглашения по гражданскому делу вступает в силу немедленно (подлежит немедленному исполнению), что установлено частью 11 статьи 153.10 ГПК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В пункте 1 статьи 81 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены, что корреспондирует положениям пункта 1 статьи 81  НК РФ  о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 54  НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ), начиная с 01.01.2009, налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Указанный правовой подход к толкованию положений пункта 1 статьи 54 НК РФ содержится в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 (включено в пункт 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018), и от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911.

Таким образом, как верно указали суды,  расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходов на возмещение причиненного ущерба в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ можно учесть в текущем налоговом периоде, если их не отражение в периоде истечения искового срока привело к переплате налога,  в текущем налоговом периоде получена прибыль,  к моменту подачи декларации не истек трехлетний срок возврата или зачета переплаты.

Как указывает податель жалобы, поскольку   в установленный срок им  уплачен налог на прибыль за 2017 год и  в указанном периоде имелась налогооблагаемая прибыль (что налоговым органом не оспаривается), то Общество имело право распорядиться образовавшейся (в силу невключения внереализационных расходов в декларацию за 2017 год) переплатой в течение 3 лет после 28.03.2018,  то есть до 28.03.2021, в связи с чем Общество  подало уточненную налоговую декларацию 10.02.2021, то есть в указанный трехлетний период.

Отклоняя доводы Общества, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что   заявленный в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год (корректировка № 5) факт наличия внереализационных расходов, относящихся 2017 году, был известен Обществу в период вынесения решений Северодвинским городским судом Архангельской области, заключения мировых соглашений и заключения соглашений о расторжении договора.

Следовательно, неотражение внереализационных расходов в налоговой декларации за 2017 год является ошибкой налогоплательщика, которая обнаружена Обществом только в 2021 году.

С учетом положений абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а также представлена уточненная декларация, является 2021 год (иного Общество  не доказало).

Таким образом, с учетом положений абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ,  Общество  имеет право на учет спорных расходов либо в период допущения ошибки -  2017 год,  либо в текущем периоде 2021 год  -  в периоде обнаружения.

Как верно  указали суды, нормы Налогового кодекса Российской Федерации,  в  том числе статья 54 НК РФ, не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором производится перерасчет налоговой базы и суммы налога при обнаружении ошибок (искажений),  и отражение спорных расходов возможно в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статьи 54 НК РФ.

То есть,  действующее налоговое законодательство   не предусматривает возможности произвольного выбора налогоплательщиком периода исправления ошибки, устанавливая при этом только вышеуказанную альтернативу.

При таких обстоятельствах, суды пришли к  обоснованному выводу, что заявляя  расходы  в декларации за 2018 год, относящиеся к иному периоду (2017 год), который был известен Обществу, и  выявленные как незадекларированные только в 2021 году, Общество нарушило положения статьи 54 НК РФ, прямо предусматривающей лишь два исчерпывающих случая уточнения налогооблагаемой базы в случае обнаружения ошибки в ее исчислении, не повлекшей доначисление (не приводящей к доплате) налога, в связи с чем правомерно отклонили довод Общества о том, что   сдача уточненной декларации по налогу на прибыль за 2018 год не привела к потерям бюджета,  как противоречащий нормам  налогового законодательства, поскольку налогооблагаемая база по указанному налогу за 2018 год неправомерно  занижена. 

С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций правомерно  отказали Обществу в удовлетворении требований.

Оснований не согласится с указанными выводами судов  по доводам кассационной жалобы суд кассационной инстанции не находит.

Доводам Общества    судами первой и апелляционной инстанций дана полная и объективная оценка на основании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.

Кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении спора, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы  Общества не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л:

решение  Арбитражного суда Архангельской области  от  28.03.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2022 по делу № А05-14931/2021  оставить без изменения, а кассационную жалобу  общества с ограниченной ответственностью «Финансгруп»  –  без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Ю.А. Родин

Е.И. Трощенко