Постановление АС Северо-Западного округа от 23.03.2022 № А52-1466/2021

23 марта 2022 года

Дело №

А52-1466/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Родина Ю.А., Савицкой И.Г.,

при участии от акционерного общества «Металлообрабатывающий завод» Шиновой О.М. (доверенность от 14.03.2022 № 4), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Псковской области
Хурват Н.А. (доверенность от 05.05.2021 № 06-3-03/02011),

рассмотрев 22.03.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества «Металлообрабатывающий завод» на решение Арбитражного суда Псковской области от 05.10.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2021 по делу
№ А52-1466/2021,

у с т а н о в и л:

            Акционерное общество (ранее – закрытое акционерное общество; далее – АО) «Металлообрабатывающий завод», адрес: 182670, Псковская обл., г. Дно,  
ул. Петрова, д. 21, ОГРН 1066030004556, ИНН 6005003239 (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Псковской области, адрес: 182620, Псковская обл., г. Порхов, Мебельный пер., д. 1, ОГРН 1046001403304, ИНН 6017009563 (далее – Инспекция), от 18.12.2020 № 607 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 1 310 368 руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС), 1 477 090 руб. налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), начисления 1 249 821 руб.
65 коп. пеней по указанным налогам, привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде взыскания в общей сложности 34 511 руб. штрафов.

            Решением суда первой инстанции от 05.10.2021, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 16.12.2021, признано недействительным решение Инспекции о доначислении Обществу НДС по эпизоду неправомерного предъявления к вычету сумм НДС по сделкам с открытым акционерным обществом «Балтстрой», обществом с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «Профмонтаж» (пункт 2.1.2 оспариваемого решения), налога на прибыль по эпизоду неправомерного включения в 2016, 2018 годах в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат на выполнение строительных работ (пункт 2.2.2 оспариваемого решения), начислении соответствующих сумм пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований суд отказал.

            В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 05.10.2021 и постановление от 16.12.2021 в части отказа в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения Инспекции о доначислении 1 178 459 руб. НДС, 1 309 399 руб. налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и штрафов, принять по делу новый судебный акт – об удовлетворении требований Общества в данной части.

            Как указывает податель кассационной жалобы, для выполнения работ по изготовлению заготовок посуды с диском по договору от 25.03.2008 № 03/05/003 с АО «Нева металл посуда» (далее – Договор) последнее передавало Обществу материалы в соответствии с перечнем, установленным дополнительным соглашением от 01.01.2016 № 14 к Договору, в который не входили диски для изготовления посуды для индукционных плит, следовательно, у Инспекции не имелось оснований для признания дисков для изготовления посуды для таких плит давальческим материалом; Инспекции достоверно известно, что не все материалы, использованные Обществом при производстве заготовок посуды, являлись давальческими, часть из них налогоплательщик приобретал самостоятельно; АО «Нева металл посуда» не возражало против закупки Обществом дисков для посуды, предназначенной для индукционных плит, у
ООО «Металлист», ООО «ПромСервис»; приобретенные Обществом у данных контрагентов диски для изготовления посуды в период с января по конец ноября 2016 года списывались Обществом в производство, их стоимость была включена в себестоимость работ, что повлекло увеличение стоимости работ по изготовлению заготовки для посуды с диском; Общество уплатило НДС с сумм полученной от АО «Нева металл посуда» выручки за выполнение работ по изготовлению заготовок посуды; Общество не представило калькуляции стоимости работ, поскольку их составление не было предусмотрено документооборотом Общества и его учетной политикой; действующее законодательство не требует от хозяйствующего субъекта составления калькуляции себестоимости работ; судами к обстоятельствам настоящего дела неправильно применены нормы налогового и гражданского законодательства.

            В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая решение от 05.10.2021 и постановление от 16.12.2021 в обжалуемой Обществом части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.

            В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационной жалобы.

            Как следует из материалов дела, по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и  сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 Инспекция 28.08.2020 составила акт № 749 и с учетом возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля 18.12.2020 вынесла решение № 607 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено 1 310 368 руб. НДС,
1 477 090 руб. налога на прибыль, 2833 руб. транспортного налога, начислено 346 251 руб. 81 коп. пеней по НДС, 903 569 руб. 84 коп. пеней по налогу на прибыль, 815 руб. 45 коп. пеней по транспортному налогу. Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 11 156 руб. штрафа за неуплату НДС, 21 355 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль, 544 руб. штрафа за неуплату транспортного налога, по статье 123 НК РФ в виде взыскания 126 848 руб. штрафа за неправомерное неперечисление (несвоевременное перечисление) в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в виде взыскания 2500 руб. штрафа за представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, содержащих недостоверные сведения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области от 25.02.2021 № 25-07/02089 решение Инспекции отменено в части привлечения Общества к ответственности по статье 123 НК РФ, в остальной части апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Общество частично оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества о признании недействительным решения Инспекции о доначислении налогоплательщику НДС, налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизодам, изложенным в пунктах 2.1.2, 2.2.2 решения от 18.12.2020 № 607, в остальной части в удовлетворении заявления Общества отказал.

Общество обжаловало решение суда первой инстанции в апелляционном порядке в части отказа в удовлетворении его требования о признании недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль и НДС по эпизоду взаимоотношений с АО «Нева металл посуда»; постановлением апелляционного суда решение от 05.10.2021 в данной части оставлено без изменения.

            Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, пришла к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, АО «Нева металл посуда» и Общество 25.03.2008 заключили Договор, в соответствии с пунктом 1.2 которого (здесь и далее в редакции дополнительного соглашения от 01.11.2011 № 7) Общество обязалось выполнить в соответствии с заявлениями АО «Нева металл посуда» работы по изготовлению литых заготовок посуды из металла, передававшегося Обществу в качестве давальческого материала, нанесению различных видов покрытий на основу, принадлежащую АО «Нева металл посуда» и передававшуюся Обществу в качестве давальческого материала, сборке и упаковке измененного материала, ремонту и техническому обслуживанию оборудования, преданного АО «Нева металл посуда» Обществу для содействия в выполнении работ.

Согласно данному пункту договора АО «Нева металл посуда» передавало Обществу в качестве давальческого сырья материалы, комплектующие, сырье для выполнения работ, а также передавало в печатном, устном виде технологии, техническую документацию, маркетинговые наработки, смысловые значения образцов товара.

В соответствии с пунктом 2.1.4 Договора АО «Нева металл посуда» обязалось передать Обществу в качестве давальческого сырья материалы, фторопластовые и иные покрытия, комплектующие и т.п. согласно приложению
№ 1 к Договору.

АО «Нева металл посуда» также обязалось приобретать материалы для технического обслуживания и ремонта оборудования, предоставленного Обществу в рамках содействия заказчика выполнению работ, и передавать их Обществу в случае, если стоимость необходимых материалов, запасных частей и т.п. для указанных целей превышает 300 000 руб. с учетом НДС.

Из решения Инспекции следует и судами установлено, что Общество с января по конец ноября 2016 года приобретало у ООО «ПромСервис»,
ООО «Металлист» по договорам поставки от 02.12.2015 № 2, от 25.02.2016 № 3 диски (ферромагнитные дисковые вставки) различного диаметра для изготовления по Договору заготовок посуды, предназначенной для индукционных плит.

Общество приобретало по договорам с поставщиками диски, изготовленные на основании документации АО «Нева металл посуда».

В подтверждение факта приобретения у ООО «ПромСервис»,
ООО «Металлист» и стоимости дисков для посуды, предназначенной для  индукционных плит, Общество представило в материалы дела договоры поставки с приложениями (чертежами индукционных дисков), спецификации, счета-фактуры.

Суммы НДС по приобретению Обществом дисков предъявлены налогоплательщиком к вычету, затраты на приобретение дисков по мере их использования в производстве включались в расходы по налогу на прибыль.            Проанализировав положения Договора, Инспекция указала, что по его условиям  обязанность по обеспечению Общества сырьем для изготовления заготовок посуды возложена на АО «Нева металл посуда», в связи с чем  последнее обязано передать Обществу заготовки с дисками, а Общество не должно приобретать у третьих лиц диски для исполнения принятых по Договору обязательств.

С данным выводом согласились суды первой и апелляционной инстанций.

Инспекция и суды посчитали неподтвержденным довод Общества о включении стоимости дисков для изготовления посуды для индукционных плит, приобретенных по договорам с ООО «ПромСервис», ООО «Металлист», в себестоимость работ по изготовлению заготовок посуды, предназначенной для использования на индукционных плитах.

С учетом изложенных обстоятельств Инспекция пришла к выводу, с которым согласились суды двух инстанций, что диски для изготовления посуды, предназначенной для индукционных плит, безвозмездно переданы Обществом АО «Нева металл посуда» в составе выполненных по Договору работ.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации  передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании подпункта 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом вывода о безвозмездной передаче Обществом АО «Нева металл посуда» дисков в составе работ по изготовлению заготовок посуды для индукционных плит Инспекция в пунктах 2.1.1, 2.2.1 оспариваемого решения констатировала неправомерное неисчисление Обществом 1 178 459 руб. НДС со стоимости безвозмездно переданных товаров (дисков), включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, 6 546 992 руб. 78 коп. затрат на приобретение дисков для выполнения работ по Договору.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с данными выводами Инспекции и признали обоснованным доначисление Обществу налога на прибыль и НДС по данному эпизоду.

При этом суды отметили, что исходя из условий Договора и положений статьи 704 Гражданского кодекса Российской Федерации передача Обществом дисков в составе результата работ по Договору для целей налогообложения признается безвозмездной передачей товаров.

Суды сочли недоказанным довод Общества о включении стоимости приобретенных дисков для заготовок посуды, предназначенной для индукционных плит, в себестоимость работ по изготовлению литых заготовок посуды с их использованием, а также указали на невозможность определения стоимости работ по изготовлению заготовок с приобретенными дисками и без них ввиду отсутствия у Общества раздельного учета затрат на производство каждого вида заготовок и калькуляций определения цен.

Однако вывод судов о правомерности доначисления Инспекцией Обществу НДС и налога на прибыль по безвозмездной передаче товаров АО «Нева  металл посуда» нельзя признать обоснованным, сделанным при установлении всех значимых для дела фактических обстоятельствах и надлежащем исследовании имеющихся в материалах дела доказательств.

Суды согласились с доводом Инспекции о том, что все материалы, передававшиеся АО «Нева металл посуда» Обществу по Договору, являлись давальческими и у Общества не было обязанности приобретать диски для заготовок посуды у ООО «ПромСервис», ООО «Металлист».

Однако данный вывод судов противоречит условиям Договора и фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Из пункта 2.1.4 Договора следует, что давальческими являлись только материалы, поименованные в приложении № 1 к Договору.

Из материалов дела видно и Инспекцией не оспаривается, что в проверенном периоде (2016 году) перечень давальческих материалов был указан в приложении от 01.01.2016 № 14 к Договору, в котором отсутствовали диски для изготовления заготовок посуды для индукционных плит.

В соответствии с дополнительным соглашением от 01.12.2016 № 15 к Договору в перечень давальческих материалов по нему были включены диски диаметром 100 мм, 129 мм, 129 мм в форме спирали, 170 мм, 170 мм в форме спирали, 188 мм, 188 мм в форме спирали, 198 мм, 198 мм в форме спирали, 220 мм, 220 мм в форме спирали, которые в приложении от 01.01.2016 № 14 не были указаны.

Вывод Инспекции и судов о том, что все материалы, из которых выполнялись работы по Договору, являлись давальческими, противоречит пункту 2.1.4 Договора.

Кроме того, из оспариваемого решения Инспекции следует (том дела 1, лист 26), что в период с 01.01.2016 по 31.12.2018 Общество закупало вспомогательные товарно-материальные ценности (например, нержавеющую сетку, тринатрийфосфат, таблетированную соль) для исполнения обязательств по Договору. При этом Инспекция не отрицала включение Обществом стоимости указанных материалов в себестоимость услуг по изготовлению заготовок посуды по Договору.

Инспекция не установила нарушения Обществом порядка учета приобретенных у ООО «ПромСервис», ООО «Металлист» дисков для изготовления заготовок посуды, предназначенной для индукционных плит, в бухгалтерском учете.

Вывод судов о недоказанности Обществом учета стоимости дисков в себестоимости услуг по изготовлению заготовок посуды для индукционных плит сделан без надлежащего исследования представленных в материалы дела доказательств.

Из представленных Обществом в материалы дела протоколов согласования цен к Договору (том дела 4, листы 20 – 24) следует, что стоимость услуг по изготовлению заготовок с дисками, приобретавшимися Обществом самостоятельно, значительно выше стоимости услуг по изготовлению заготовок посуды из давальческих материалов.

Более того, не получили надлежащей оценки судов двух инстанций представленные Обществом в материалы дела расчеты с указанием сравнения цен и прямых затрат на изготовление заготовок посуды для индукционных плит с диском и заготовок без диска, указанные в апелляционной жалобе на решение Инспекции (том дела 2, лист 43), дополнениях к заявлению (том дела 8, листы 81 – 83), представленных Обществом в материалы дела иных документах (том дела 8, листы 67 – 69).

Непредставление Обществом калькуляции себестоимости услуг по изготовлению заготовок посуды не является основанием для вывода о неподтверждении Обществом включения стоимости приобретавшихся дисков в стоимость услуг по изготовлению заготовок посуды для индукционных плит, оказанных в период с января по декабрь 2016 года.

С учетом изложенного вывод судов о безвозмездной передаче Обществом АО «Нева металл посуда» дисков для изготовления посуды, предназначенной для индукционных плит, и о правомерности доначисления в связи с этим налогоплательщику НДС и налога на прибыль основан на неполном исследовании представленных в материалы дела доказательств, сделан без надлежащей оценки и исследования взаимоотношений Общества и АО «Нева металл посуда» по Договору.

Поскольку суды вопреки требованиям статьи 71 АПК РФ не установили и не исследовали в полном объеме обстоятельства, относящиеся к предмету доказывания по настоящему спору, не дали надлежащей правовой оценки представленным доказательствам и всем доводам сторон, не приняли мер к полному и всестороннему исследованию доказательств в совокупности и взаимосвязи, выводы судов сделаны при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела, судебные акты по данному делу в соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ подлежат отмене в части эпизода доначисления налогу на прибыль и НДС по взаимоотношениям с АО «Нева металл посуда».

Как указано в пункте 33 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции», выявление судом кассационной инстанции несоответствия содержащихся в судебных актах выводов суда первой или апелляционной инстанции об обстоятельствах дела доказательствам, на которых основаны такие выводы, несогласие с мотивами, по которым суды отвергли те или иные доказательства (пункт 2 части 4 статьи 170, пункт 12 части 2 статьи 271 АПК РФ), являются основаниями для отмены или изменения решения суда первой инстанции и (или) постановления суда апелляционной инстанции полностью или в части.

В этом случае дело направляется на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ, так как суд кассационной инстанции не вправе самостоятельно устранять нарушения, связанные с применением норм процессуального законодательства об исследовании и оценке доказательств по делу.

Так как для принятия законного и обоснованного решения требуются установление обстоятельств, исследование и оценка доказательств, принятые судами по данному делу решение и постановление подлежат отмене в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 18.12.2020 № 607 о доначислении Обществу 1 178 459 руб. НДС, 1 309 399 руб. налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений с АО «Нева металл посуда», а дело в указанной части в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ – направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Псковской области.

При новом рассмотрении судам следует учесть изложенное, установить имеющие существенное значение для разрешения спора фактические обстоятельства дела на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств, приведенных доводов в их взаимной связи, дать этим доказательствам и доводам правовую оценку и при правильном применении норм материального и процессуального права вынести законное и обоснованное решение.

Поскольку в апелляционном порядке оценивалась законность решения суда первой инстанции только в части эпизода доначисления Обществу налога на прибыль и НДС по сделке с АО «Нева металл посуда», однако решение от 05.10.2021 по итогам рассмотрения апелляционной жалобы оставлено без изменения в полном объеме, решение от 05.10.2021 и постановление от 16.12.2021 подлежат отмене только в части отказа в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 05.10.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2021 по делу № А52-1466/2021 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Псковской области от 18.12.2020 № 607 о доначислении акционерному обществу «Металлообрабатывающий завод» 1 178 459 руб. налога на добавленную стоимость, 1 309 399 руб. налога на прибыль организаций, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений с акционерным обществом «Нева металл посуда».

            В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Псковской области.

            В остальной части решение Арбитражного суда Псковской области от 05.10.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2021 по делу № А52-1466/2021 оставить без изменения.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

Ю.А. Родин

И.Г. Савицкая