78/2018-46761(1)
АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000
http://fasszo.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Лущаева С.В., Соколовой С.В.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью «ГРАНИТ» ФИО1 (доверенность от 10.09.2018), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Республике Карелия ФИО2 (доверенность от 10.01.2018) и ФИО3 (доверенность от 12.01.2018),
рассмотрев 20.09.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ГРАНИТ» на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.03.2018 (судья Свидская А.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2018 (судьи Дмитриева И.А., Сомова Е.А., Третьякова Н.О.) по делу
№ А26-12270/2017,
у с т а н о в и л:
Общество с ограниченной ответственностью «ГРАНИТ», место нахождения: 186730, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Республике Карелия, место нахождения: 186792, <...>, ОГРН <***>,
ИНН <***> (далее – Инспекция), от 08.09.2017 № 404 в части начисления 1 383 123 руб. пеней за нарушение срока уплаты налога на добавленную стоимость (далее – НДС), а также в части доначисления 3 353 536 руб. налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), начисления 583 185 руб. пеней и 335 353 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
Решением суда первой инстанции от 07.03.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 24.05.2018, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неполное выяснение судами фактических обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора, просит отменить решение от 07.03.2018 и постановление от 24.05.2018 и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
По мнению подателя жалобы, им соблюдены установленные Налоговым кодексом Российской Федерации условия, необходимые для предъявления к
вычету НДС с авансов, перечисленных обществу с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «СК Ларгус». Как утверждает Общество, вывод судов о том, что заключение с названной организацией договора на выполнение строительно-монтажных работ не имело экономического обоснования, не было обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), не соответствует действительности и опровергается материалами дела; утверждение судов об отсутствии у ООО «СК Ларгус» возможности выполнить обязательства по договору на поставку оборудования ввиду отсутствия трудовых ресурсов, основных средств и транспорта не основано на фактических обстоятельствах дела. Более того, налоговый орган не представил в материалы дела доказательства юридической, экономической и иной подконтрольности ООО «СК Ларгус» Обществу, а также наличия обстоятельств, свидетельствующих о согласованности действий данной организации и заявителя.
Кроме того, по мнению налогоплательщика, суды необоснованно отказали во включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль понесенных затрат в виде начисленных процентов по договору о кредитной линии от 30.06.2014 № КЛ-14/34. Как указывает Общество, проценты по данному договору должны были быть учтены Инспекцией в полном объеме при проверке правильности формирования налогоплательщиком расходов, учитываемых для целей налогообложения в 2015 году, в силу статьи 272 НК РФ. При этом заявитель считает, что в период проверки им были представлены данные главной книги и отчеты оборотов по счету 67, согласно которым сумма процентов составила 38 776 598 руб. 12 коп., однако налоговый орган, обладая информацией о том, что в составе внереализационных расходов налогоплательщиком учтено только 29 002 770 руб. 65 коп. процентов, не учел
Также, по мнению подателя жалобы, суды неправомерно отклонили его доводы о необходимости включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли за 2015 год, ранее неучтенных расходов в сумме 919 744 руб. 02 коп. по документам, полученным от ряда контрагентов в 2016 году, и 6 936 482 руб. прямых расходов по использованному в производственных целях отсеву щебня фракции 0,5 мм.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения. При этом, как указывает налоговый орган, 03.04.2018 Общество представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 год, в которой включило в состав расходов проценты по договору от 30.06.2014 № КЛ-14/34 в сумме 9 773 827 руб. 47 коп., стоимость отсева щебня, использованного в производственных целях, в сумме 6 936 482 руб. и расходы по документам, полученным в 2016 году, в сумме 919 744 руб.; по результатам проверки налоговый орган подтвердил заявленные налогоплательщиком расходы в виде начисленных процентов по кредиту, по итогам рассмотрения возражений налогоплательщика по расходам, документы по которым получены в 2016 году, Инспекцией назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля. На основании изложенного налоговый орган полагает, что представление Обществом уточненной налоговой декларации и внесение изменений в учет свидетельствует о согласии налогоплательщика с правомерностью позиции Инспекции по результатам выездной проверки.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы
кассационной жалобы, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 составила акт от 14.04.2017 № 457 и приняла решение от 08.09.2017 № 404 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 13 050 руб. НДС и 3 353 536 руб. налога на прибыль, а также начислено 1 967 432 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126, пунктом 2 статьи 120 НК РФ, в виде взыскания 352 358 руб. штрафа.
Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия
решением от 16.11.2017 № 13-11/17273@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение налогового органа.
Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.
Отказывая в удовлетворении требования по эпизоду, касающемуся начисления 1 383 123 руб. пеней по НДС, суды исходили из того, что первичные учетные документы, представленные Обществом в обоснование применения им вычетов по НДС с авансов, направлены на создание фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного применения вычетов по НДС.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество неправомерно, в нарушение пункта 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 НК РФ в налоговой декларации за III квартал 2013 года включило в состав налоговых вычетов 14 110 169 руб. НДС, предъявленного ему как покупателю при перечислении ООО «СК Ларгус» предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Как установил налоговый орган, Общество по платежным поручениям от 16.07.2013 № 282, 283 перечислило ООО «СК Ларгус» 66 500 000 руб. в качестве предоплаты за строительно-монтажные работы по договору от 01.03.2013 № 2013/3-С и 72 500 000 руб. в качестве предоплаты за поставку оборудования по договору от 15.07.2013 № 2013/7-о.
Налог с оплаченной Обществом суммы предоплаты по договорам, принят к вычету в части в соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ. Так, на основании счета-фактуры от 16.07.2013 № 5 Общество предъявило к вычету
В дальнейшем указанные суммы налога, принятые к вычету по перечисленным авансовым платежам, подлежали восстановлению в силу
подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ в том налоговом периоде, в котором осуществляется поставка товара (выполнение работ).
Между тем ООО «СК Ларгус» не выполняло для Общества работы и не поставляло оборудование. В IV квартале 2013 года налогоплательщик возвратил ООО «СК Ларгус» 7 525 000 руб., остальная сумма дебиторской задолженности перед названным контрагентом погашена путем проведения взаимозачета, в подтверждение чего представлены акты от 30.06.2014 № 13 и от 30.09.2014 № 35.
Общество самостоятельно восстановило НДС с уплаченного аванса в IV квартале 2013 года в сумме 1 147 881 руб., во II квартале 2014 года в сумме
В результате указанных действий Общества, как указал налоговый орган, по итогам выездной налоговой проверки у налогоплательщика не возникло задолженности перед бюджетом в связи с неправомерным применением налоговых вычетов. Вместе с тем за несвоевременную уплату НДС за III квартал 2013 года Обществу начислены пени в соответствии со статьей 75 НК РФ, размер которых составил 1 383 123 руб.
Проверив доводы Инспекции, положенные в основу ее решения и повлекшие начисление пеней по НДС, на предмет их соответствия положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53), суды признали их убедительными и доказанными.
В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (пункт 9 статьи 172 НК РФ).
Как указано в постановлении № 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Соответственно, для применения вычета по НДС налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций. В свою очередь на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций.
При проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов судам необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершения хозяйственных операций.
Суды на основании установленных фактических обстоятельств дела, а также проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения Общества и заявленного контрагента, пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия решения в оспариваемой части с учетом доказанности совокупности обстоятельств, свидетельствующих о фиктивном характере взаимоотношений Общества с ООО «СК Ларгус».
Разрешая спор, суды приняли во внимание, что ООО «СК Ларгус», зарегистрированное в качестве юридического лица 20.09.2012 и прекратившее свою деятельность 23.09.2015 путем присоединения к ООО «КВКредо», не могло осуществить поставку специализированного оборудования и выполнить строительно-монтажные работы ввиду отсутствия необходимых условий для ведения реальной деятельности (персонала, складских помещений, транспортных средств). По данным Единого государственного реестра юридических лиц в период с 20.09.2012 по 06.02.2013 генеральным директором ООО «СК Ларгус» значился ФИО4, который являлся учредителем еще 5 организаций; в период с 07.02.2013 по 23.09.2015 директором ООО «СК Ларгус» числился ФИО5. Сведения по форме 2-НДФЛ за 2013 - 2014 годы в налоговый орган поданы ООО «СК Ларгус» только в отношении ФИО5 На допрос в налоговый орган ФИО5 и ФИО4 не явились.
Согласно информации, полученной от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Санкт-Петербург, в которой ООО «СК Ларгус» состояло на налоговом учете до реорганизации, названная организация представила налоговую декларацию по НДС за I квартал 2013 года с «нулевыми» показателями, декларации за III и IV квартал 2013 года не представлены, т.е. контрагент Общества не отразил в налоговой отчетности полученные от Общества авансы; в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2013 – 2014 годы ООО «СК Ларгус» исчислены минимальные суммы налога к уплате в бюджет.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 14 по Республике Татарстан, в которой состоит на налоговом учете ООО «КВКредо» (правопреемник ООО «СК Ларгус»), сообщила о неисполнении ООО «КВКредо» требования о представлении документов по взаимоотношениям правопредшественника с Обществом.
Анализ выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО «СК Ларгус» свидетельствует, что поступившие от заявителя средства перечислены ООО «Промэнергострой», ООО «АНК-Строй», Автономной некоммерческой организации «Международный центр экологической безопасности Балтийского моря (далее – АНО «МЦЭБ»)». При этом каких-либо платежей на приобретение оборудования, являющего предметом договора от 15.07.2013 № 2013/7-о, заключенного с Обществом, ООО «СК Ларгус» не осуществляло, расходы, присущие организациям, ведущим реальную предпринимательскую деятельность, не производило.
Мероприятия налогового контроля, проведенные в отношении
АНО «МЦЭБ», ООО «Промэнергострой», ООО «АНК-Строй», показали, что названные организации не имели необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности (управленческого и технического персонала, собственных основных средств, производственных активов, транспортных средств), расходов по оплате электроэнергии, услуг связи, коммунальных платежей, по аренде; движение денежных средств по их счетам носило транзитный характер. Полученные от ООО «СК Ларугс» денежные средства АНО «МЦЭБ», ООО «Промэнергострой» направили ООО «М.Д.Т» с формулировкой «возврат денежных средств по договору процентного займа», закрытому акционерному обществу (далее – ЗАО) АКБ «Констанс-Банк» (обслуживающий банк) с указанием в назначении платежа «оплата по векселю».
Более того, как установлено Инспекцией, ООО «СК Ларгус»,
АНО «МЦЭБ», ООО «Промэнергострой», ООО «АНК-Строй» зарегистрированы в качестве юридических лиц в один и тот же период времени – в октябре 2012 года; действия по регистрации указанных организаций и представлению их интересов в государственных структурах осуществляли одни и те же физические лица по доверенностям – представители ООО «Аналитическо- правовой центр Медведь». Из информации, полученной от Ассоциации строителей саморегулируемой организации «Региональное объединение строительных организаций», усматривается, что ООО «СК Ларгус»,
ООО «Промэнергострой», ООО «АНК-Строй» поданы сведения о квалификации руководителей и специалистов в отношении одних и тех же сотрудников, которые в ходе допроса отрицали свое отношение к названным организациям.
В ходе судебного разбирательства суды также приняли во внимание, что на момент заключения с ООО «СК Ларгус» договора от 01.03.2013 № 2013/3-С, предусматривающего выполнение названной организацией строительно- монтажных работ на объекте «Яккима-2», расположенном по адресу
<...> (строительство железнодорожного тупика необщего пользования и строительство складской инфраструктуры железнодорожного тупика), Общество имело договорные отношениям с иными подрядными организациями – ЗАО «ФАСТ» и ООО «Абашира» (договоры от 29.08.2012 № 01-29.08.2012-пд и от 17.05.2012 № 10/2012).
Суды отметили, что имеющиеся в деле доказательства подтверждают, что ЗАО «ФАСТ» и ООО «Абашира», имеющие допуск к строительно- монтажным работам и состоящие в саморегулируемой организации, в полном объеме самостоятельно выполняли работы при строительстве железнодорожного пути необщего пользования вблизи станции Яккима. При этом необходимость участия в данных работах ООО «СК Ларгус» - организации, не имевшей производственных и трудовых ресурсов, Обществом не доказана, поэтому заключение договора с ООО «СК Ларгус» на аналогичные работы не имело экономического обоснования и, соответственно, не было обусловлено разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Довод подателя жалобы о том, что ОО «СК Ларгус», ЗАО «ФАСТ» и
ООО «Абашира» привлечены для выполнения разных видов работ, был предметом рассмотрения судов и получил надлежащую правовую оценку применительно к установленным фактическим обстоятельствам данного конкретного дела, не согласиться с которой оснований не имеется.
Изложенные в жалобе доводы, касающиеся доказательственной базы, в том числе относительно необоснованного принятия судами в качестве доказательства показаний ФИО6, не принимаются в качестве основания для отмены обжалуемых судебных актов. Вопросы достоверности,
относимости, допустимости, достаточности и взаимной связи доказательств разрешаются судами в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела; полномочиями по исследованию и оценке данных вопросов суд кассационной инстанции не обладает.
Возражения заявителя относительно недоказанности Инспекцией подконтрольности ООО «СК Ларгус» Обществу, отсутствия доказательств согласованности действий налогоплательщика и заявленного контрагента, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, проявления Обществом должной степени осмотрительности при выборе ООО «СК Ларгус» в качестве контрагента, отсутствия прямых оснований, предусмотренных статей 105.1 НК РФ для установления взаимозависимости Общества, ЗАО АКБ «Констанс-Банк», АНО «МЦЭБ», кассационная инстанция считает неосновательными.
Признавая выводы налогового органа обоснованными, суды исходили из ряда обстоятельств, установленных Инспекцией, которые в совокупности указывают на создание Обществом схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания видимости осуществления сделок с ООО «СК Ларгус» и номинальном участии данной организации при осуществлении операций по выполнению строительно-монтажных работ и поставке оборудования.
Вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заявитель эти обстоятельства не опроверг.
Ссылка Общества на то, что факт возврата авансов и восстановление НДС, ранее принятого к вычету, не может свидетельствовать о направленности действий сторон сделок на получение необоснованной налоговой выгоды, отклоняется судом кассационной инстанции.
Пленум ВАС РФ в постановлении № 53 разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета признается налоговой выгодой. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Исследовав и оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, суды пришли к выводу, что налоговым органом доказана совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований для заключения и исполнения сделок с ООО «СК Ларгус», а также направленности действий налогоплательщика на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды. Кроме того, в ходе судебного разбирательства суды установили, что ООО «СК Ларгус» не могло выступать векселедателем векселя серии АА № 0000883, заявленного Обществом как приобретенный у названной организации по договору купли- продажи от 12.03.2014 и в счет стоимости которого произведен взаимозачет по актам от 30.06.2013 № 13 и от 30.09.2014 № 35. Судами принято во внимание, что по информации акционерного общества «АБ «Россия» вексель серии
АА № 0000883 с датой выпуска 06.06.2013, номинальной стоимостью
«Тверьоблгаз». Таким образом, как обоснованно указали суды, Обществом не доказан факт действительного возврата ООО «СК Ларгус» денежных средств, полученных в качестве авансов.
Нарушений судами норм статей 64 - 71 АПК РФ при исследовании и оценке представленных сторонами доказательств кассационной инстанцией не установлено.
Несогласие Общества с выводами судов, иная оценка фактических обстоятельств дела и иное толкование в связи с этим положений закона не свидетельствуют о существенных нарушениях судами норм материального и (или) норм процессуального права, повлиявших на исход дела, и не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду.
В связи с этим кассационная инстанция не находит оснований для иной оценки обстоятельств, установленных судами, и сделанных им выводов. При таком положении кассационная жалоба Общества по рассмотренному эпизоду удовлетворению не подлежит.
По итогам проверки с учетом выявленных нарушений и принятых налоговым органом возражений налогоплательщика Обществу доначислено
Общество в ходе обжалования решения налогового органа в апелляционном порядке в вышестоящем налоговом органе заявило, что налоговая база по налогу на прибыль за 2015 год должна быть уменьшена на сумму неучтенных в IV квартале 2015 года в составе внереализационных расходов 9 773 827 руб. 47 коп. процентов по договору о кредитной линии от 30.06.2014 № КЛ-14/34, заключенному Обществом с ББР Банк (акционерное общество). Налогоплательщик также указал, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год должны быть включены в состав расходов ранее неучтенные расходы в сумме 919 744 руб. 02 коп. по документам, полученным от ряда поставщиков в 2016 году. Кроме того, как считает заявитель, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год должны быть учтены ранее неучтенные прямые расходы по использованному в производственных целях (для подсыпки технологических дорог и производственных площадок в зимнее время) отсеву щебня. Затраты в размере 6 936 482 руб. рассчитаны налогоплательщиком исходя из количества использованного в ноябре – декабре 2015 года отсева щебня (21 000 тонна), определенного на основании акта от 31.12.2015, путевых листов и табеля рабы погрузчика, и стоимости 1 тонны отсева, которую, как утверждает заявитель, установила Инспекция в приложении № 5 к решению.
Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией налогоплательщика относительно того, что размер налога на прибыль, доначисленного налоговым органом по итогам проверки, должен соответствовать действительным налоговым обязательствам Общества, определенным в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В то же время при рассмотрении дела суды пришли к выводу, что Общество не подтвердило надлежащими доказательствами свой довод о необходимости учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год 6 936 482 руб. прямых расходов по использованному в производственных целях отсеву щебня фракции 0,5 мм.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.
Исходя из положений статьи 318 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К рекомендованным статьей 318 НК РФ прямым расходам отнесены: материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение налогового периода.
При этом налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно Положению об учетной политике для целей налогообложения на 2015 год, утвержденному приказом от 30.12.2014 № 2БУ, прямыми расходами при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) считаются материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно: расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимыми компонентами при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Прямые расходы распределяются между завершенной и незавершенной продукцией пропорционально доле сырья, приходящегося на незавершенное производство (в натуральном выражении).
Проанализировав положения учетной политики Общества для целей налогообложения на 2015 год, виды затрат, учтенных Обществом в бухгалтерском и налоговом учетах, суды установили, что расходы, касающиеся использования отсева щебня на подсыпку технологических дорог и производственных площадок в зимнее время, налогоплательщик не включил в перечень прямых расходов. Данные расходы были учтены на счете 25 «Общепроизводственные расходы» как косвенные расходы.
При этом для целей налогообложения Общество в косвенных расходах учло, в том числе затраты по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» в размере 5 009 494 руб. 44 коп., который соответствовал данным главной книге Общества. Однако в главную книгу не были включены оформленные проводкой по дебету счета 25 и кредиту счета 43 расходы по использованному в производственных целях отсеву щебня фракции 0,5 мм в объеме 112 164,80 тонн.
Как указал заявитель, им ошибочно при ведении бухгалтерского учета движения готовой продукции не было отражено перемещение со склада на отвал вскрышных пород отсева щебня в объеме 112 164,80 тонн, а затем передача готовой продукции на производственные нужды в 2015 году; впоследствии (в декабре 2015 года) проводкой по дебету счета 25 и кредиту
счета 43 все количество перемещенной продукции было списано бухгалтером на собственные нужды.
Разрешая спорный эпизод, суды приняли во внимание, что налогоплательщик заявляет об использовании для производственных целей – для подсыпки технологических дорог и производственных площадок в зимнее время отсева щебня из отвала вскрышных пород. При этом во время маркшейдерских замеров измерялся только объем отсева на территории карьера, замеры отсева на отвале уполномоченным лицом - маркшейдером не проводились; внутренне перемещение отсева между карьером и отвалом вскрышных пород в учете Общества не отражалось, весь произведенный отсев учитывался на балансе Общества в составе готовой продукции, обособленный бухгалтерский учет на соответствующем субсчете счета 43 «Готовая продукция» отсева щебня на отвале не велся. Определенная Обществом расчетным путем стоимость (6 936 482 руб.) списанного отсева щебня в объеме 21 000 тонны, которую налогоплательщик полагает необходимым включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, значительно отличается от отраженной налогоплательщиком на счете 43 «Готовая продукция» стоимости отсева щебня (6 909 200 руб. 22 коп.) в количестве 112 164,80 тонн, который вывезен с карьера на территорию отвала вскрышных пород.
Утверждение заявителя о том, что в данном случае в качестве материально-производственных запасов организация использует продукцию собственного производства, поэтому в целях налогообложения прибыли оценка указанной продукции согласно пункту 4 статьи 254 НК РФ должна производиться исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьи 319 НК РФ, не принимается судом кассационной инстанции.
На основании исследованных материалов дела суды посчитали, что обоснованность использования для подсыпки технологических дорог и производственных площадок в зимнее время заявленного Обществом количества отсева (21 000 тонн) документально не подтверждена. При этом суды не расценили в качестве достоверных первичных учетных документов акт от 31.12.2015, составленный по результатам внутренней проверки за ноябрь – декабрь 2015 года, путевые листы и табели работы погрузчика.
Утверждение подателя жалобы о том, что представленные им документы являются надлежащими первичными документами, кассационная инстанция считает неосновательным.
Исходя из пункта 1 статьи 54 НК РФ, финансово-хозяйственные операции учитываются в целях налогообложения при условии их документального подтверждения, т.е. при отсутствии неопределенности в том, имеются ли в действительности соответствующие факты хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Изготовление (производство) материально-производственных запасов организацией, дальнейшее движение таких материалов наравне с другими хозяйственными операциями должны подтверждаться оправдательными документами. Эти оправдательные документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Сдача на склад материалов в том случае, когда они используется для внутреннего потребления в организации или для дальнейшей переработки, в соответствии с пунктом 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, должна оформляться накладными на внутреннее
перемещение материалов. Также должны оформляться первичные учетные документы при отпуске продукции на собственные нужды организации. Например, лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма № М-8), накладная (форма № М-15) либо требование-накладная (форма № М-11). Исходя из конкретных условий деятельности организации последняя может, помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению материально-производственных запасов. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Как обоснованно отметили суды, отчет о движении отсева на отвале вскрышных пород (том дела 2, лист 64) и акт от 31.12.2015 (том дела 2, лист 65) не являются надлежащими первичными учетными документами, поскольку не содержат всех обязательных реквизитов первичного учетного документа.
Приведенные Обществом в жалобе доводы по рассмотренному эпизоду не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права к конкретным обстоятельствам дела, повлиявшем на исход дела, не опровергают выводы судов и не подтверждают, что суды неполно и необъективно исследовали все имеющиеся в деле доказательства.
С учетом изложенного кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов в этой части, поэтому жалоба Общества удовлетворению не подлежит.
Суды первой и апелляционной инстанций также отказали в удовлетворении требований Общества по эпизоду, касающемуся необходимости включения в состав расходов по налогу на прибыль за 2015 год неучтенных расходов по документам, полученным от поставщиков в 2016 году, в сумме 919 744 руб. 02 коп. (355 932 руб. 20 коп. - внереализационные расходы и 563 811 руб. 82 коп. - косвенные расходы).
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.
Как следует из материалов дела и установлено судами, в бухгалтерском и налоговом учете, а также в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год Обществом не были отражены внереализационные расходы (статья 265 НК РФ) в сумме 355 932 руб. 20 коп. и косвенные расходы (прочие расходы, связанные с производством и реализацией; статья 253 НК РФ) в сумме
расходов и спорных первичных документов Общество заявило только в апелляционной жалобе на решение Инспекции, поданной в вышестоящий налоговый орган.
Статьей 272 НК РФ наряду с общим правилом признания расходов при методе начисления установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.
Так, в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные) услуги).
В ходе судебного разбирательства суды отметили, что к счетам- фактурам и актам выполненных работ (оказанных услуг), представленным Обществом, не приложены договоры, на основании которых были выставлены счета-фактуры и составлены акты, что не позволило проверить условия сделок относительно применения положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Принимая во внимание, что в бухгалтерской отчетности за 2015 год спорные операции по документам, полученным от контрагентов в 2016 году, не отражены, в пункте 20 Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2015 год, утвержденной приказом от 30.12.2014 № 2БУ, предусмотрено, что расходы по первичным документам, которые получены после окончания отчетного (налогового) периода, списываются в том периоде, в котором получены документы, суды пришли к выводу, что в силу положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов налогоплательщика в настоящем деле признается дата предъявления ему документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Данных о том, что исходя из условий договоров, этой датой следует признать другой период, Обществом при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций и в кассационной жалобе не приведено.
Ссылки подателя жалобы о том, что положения учетной политики следует трактовать с учетом положений пункта 2 статьи 272 НК РФ, устанавливающего, что датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера, не принимается судом кассационной инстанции.
Утверждение налогоплательщика о том, что представленными в материалы дела регистрами бухгалтерского учета «Поступление товаров и услуг» Движение документов по регистрам» подтверждается отражение расходов в бухгалтерском учете, отклоняется судом кассационной инстанции. Имеющиеся в материалах регистры бухгалтерского учета свидетельствуют об отражении поступления товаров и услуг именно в 2016 году, в период получения документов от контрагентов.
Довод налогоплательщика о том, что ошибки в части неотражения части расходов в 2015 году являются несущественными и могут быть устранены в налоговом учете в соответствии со статьей 54 НК РФ, основан на несогласии с выводами судов по фактическим обстоятельствам дела и направлен на иную оценку представленных сторонами в материалы дела доказательств, что не может являться основанием для отмены судебных актов в кассационном порядке.
Выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам спорного эпизода и имеющимся в деле доказательствам, ими правильно применены нормы материального и процессуального права. В связи с этим кассационная инстанция не находит оснований для иной оценки обстоятельств, установленных судами, и сделанных ими выводов.
На основании изложенного кассационная жалоба Общества по рассмотренному эпизоду удовлетворению не подлежит.
Отказывая в удовлетворении требований Общества по эпизоду, касающемуся необходимости включения в состав внереализационных расходов 9 773 827 руб. 47 коп. процентов по договору о кредитной линии от 30.06.2014
№ КЛ-14/34, заключенному Обществом с ББР Банк (акционерное общество), суды исходили из того, что проценты не были включены Обществом в состав внереализационных расходов в 2015 году, по данным бухгалтерского учета, регистры которого используются налогоплательщиком для целей налогового учета, спорная сумма процентов отражена в расходах будущих период. Данные затраты не могли быть приняты налоговым органом самостоятельно в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли за 2015 год, поскольку имеющейся в распоряжении Инспекции документацией не было подтверждено волеизъявление Общества на списание указанной суммы в бухгалтерском и соответствующем ему налоговом учете во внереализационные расходы 2015 года.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц).
Под долговыми обязательствами для целей налогообложения прибыли понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (пункт 1 статьи 269 НК РФ).
Из оспариваемого решения налогового органа не усматривается, что Инспекцией проверялась и оценивалась правомерность расходов налогоплательщика по процентам по долговым обязательствам.
Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что внереализационные расходы в виде процентов, начисленных банком по договору о кредитной линии от 30.06.2014 № КЛ-14/34 за IV квартал 2015 года, не были заявлены Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год.
Как установлено судами, в бухгалтерском учете Общество причитающиеся к уплате проценты за IV квартал 2015 года отразило по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с
дебетом счета 97 «Расходы будущих периодов», который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а не на дебете счета 91 «Прочие доходы и расходы», на который отнесло остальную сумму процентов по кредиту за 2015 год в размере 29 002 770 руб. 65 коп.
Таким образом, само Общество, исходя из пункта 30 Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2015 год, утвержденной приказом от 30.12.2014 № 2БУ, согласно которому налоговый учет ведется на основе бухгалтерских регистров, дополняемых по мере необходимости, выразило свое волеизъявление на учет для целей налогообложения спорных процентов в составе расходов будущего периода.
Соответственно, незаявленные Обществом внереализационные расходы не могли участвовать в формировании налоговых обязательств, установленных по налогу на прибыль по итогам проверки, а у Инспекции не имелось оснований в ходе выездной налоговой проверки проверять правильность расходов, отнесенных налогоплательщиком к расходам будущих периодов, т.е. не охваченных проверкой.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает неосновательным довод Общества о том, что Инспекция обладала информацией об общей сумме причитающихся к уплате банку процентов за 2015 год и неотражении налогоплательщиком 9 773 827 руб. 47 коп. процентов в составе внереализационных расходов 2015 года.
Ссылка подателя жалобы на то, что в силу пункта 8 статьи 272 НК РФ, которым определены правила признания в налоговом учете процентов по долговым обязательствам, Общество имеет право учесть спорные расходы для целей налогообложения прибыли за 2015 год, сама по себе не свидетельствует о незаконности решения налогового органа.
Пунктом 1 статьи 81 НК РФ установлена возможность внесения изменений в налоговую декларацию посредством представления уточненной декларации.
Обществом не оспаривается, что показатели налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год, которая имелась в распоряжении Инспекции в ходе проверки, налогоплательщиком в период проверки не корректировались.
Уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2015 год подана заявителем в Инспекцию только 03.04.2018. Вносимые налогоплательщиком изменения относительно включения в состав внереализационных расходов спорной суммы процентов проверены налоговым органом с учетом представленных Обществом сторнированных проводок и уточненных аналитических регистров за 2016 год и подтверждены.
Подача уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль после принятия Инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки и оспаривания его в суде не влияет на сумму налога, начисленного по результатам проверки, не свидетельствует о незаконности решения налогового органа, не отменяет и не изменяет его результатов.
Доводы Общества, изложенные в жалобы, по существу, выражают несогласие с оценкой судами имеющихся в деле доказательств, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права к конкретным обстоятельствам дела, не опровергают выводы судов и не подтверждают, что суды неполно и необъективно исследовали все имеющиеся в деле доказательства.
Выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, ими правильно применены нормы материального и процессуального права. В связи с этим кассационная инстанция не находит оснований для иной оценки обстоятельств, установленных судами, и сделанных им выводов.
С учетом изложенного кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, поэтому жалоба Общества удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
п о с т а н о в и л :
решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.03.2018 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2018 по делу № А26-12270/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ГРАНИТ» - без удовлетворения.
Председательствующий Ю.А. Родин
Судьи С.В. Лущаев
С.В. Соколова
