Постановление АС Северо-Западного округа от 19.06.2015 № А52-1261/14

19 июня 2015 года

Дело №

А52-1261/2014

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Пастуховой М.В.,        Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области ФИО1 (доверенность от 01.04.2015 № 301),  от открытого акционерного общества «Псковский кабельный завод» ФИО2 (доверенность от 15.05.2015), ФИО3 (доверенность от 09.06.2015),

рассмотрев 17.06.2015 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 08.10.2014 (ФИО4) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2015 (судьи Докшина А.Ю., Ралько О.Б.,     Тарасова О.А.) по делу № А52-1261/2014,

у с т а н о в и л:

открытое акционерное общество «Псковский кабельный завод», место нахождения: 180022, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее - ОАО «Псковкабель», Общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением к Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 25.02.2014 № 13-06/1234 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции 08.10.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 19.02.2015, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит обжалуемые судебные акты отменить. По мнению подателя жалобы, у налогоплательщика отсутствовало право на корректировку налоговой базы и суммы налога в 2012 году, поскольку допущенные им ошибки относятся к 2009 году, который не входил в проверяемый период. Инспекция также указывает, что Обществом необоснованно применена налоговая льгота по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) на основании подпункта 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Кроме того, Общество как налоговый агент при получении заявления работника на предоставление имущественного вычета в течение налогового периода предоставляло налоговый вычет с начала года.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представители Общества отклонили их по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, а также по НДФЛ за период с 01.01.2010 по 02.06.2013, по результатам которой составлен акт от 21.01.2014 № 13-06/997 и вынесено решение от 25.02.2014 № 13-06/1234 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 19 278 руб. за неуплату налога на прибыль, по статье 123 НК РФ за неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ налоговым агентом; заявителю доначислены налог на прибыль, НДС в общей сумме 1 679 787 руб., пени за несвоевременную уплату названных налогов в общей сумме 493 695 руб. 28 коп., а также предложено удержать неудержанный НДФЛ и перечислить в бюджет в сумме 96 315 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области от 16.04.2014 № 2.5-07/2845 жалоба Общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

В пункте 1 решения Инспекции указано, что в нарушение пункта 2 статьи 252 и подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов за 2012 год Общество необоснованно отразило убытки от хищения товарно-материальных ценностей в 2008 году.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то, что постановление о приостановлении предварительного следствия Южно-Уральского Управления внутренних дела на транспорте принято 20.04.2009, следовательно, убытки нужно было отразить в составе внереализационных расходов в декларации за 2009 год.

Общество отразило в 2012 году в бухгалтерском учете в составе прочих расходов в качестве убытка прошлых лет, выявленного в отчетном году, убыток от хищения отгруженной в 2008 году продукции на сумму 167 432 руб. 58 коп.

Правомерность отнесения спорной суммы к внереализационным расходам ответчиком не оспаривается.

Вместе с тем налоговый орган ссылается на то, что о хищении имущества Общество узнало в 2008 году, постановление о приостановлении предварительного следствия от 20.04.2009 по делу № 2/1724 в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, получено Обществом 03.11.2010. Следовательно, в 2010 году Общество, получив копию данного постановления, выявило убытки, относящиеся к 2009 году, и должно было произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за 2009 год.

По мнению налогоплательщика, сумма 167 432 руб. 58 коп. учтена им в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки в составе прочих расходов в качестве убытка прошлых лет, выявленного в отчетном году (убыток от хищения продукции, отгруженной в 2008 году). При этом Общество указывает, что налогоплательщик вправе учесть ошибки в текущем году на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Суды обеих инстанций поддержали доводы Общества по данному эпизоду, правомерно руководствуясь следующим.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Следовательно, по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Вместе с тем в соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

Таким образом, законодательством о налогах и сборах определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): во-первых, при невозможности определения периода совершения ошибки (искажения); во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Иначе говоря, налогоплательщики, выявившие в прошлом налоговом периоде ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога на прибыль организаций, на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены такие ошибки.

В рассматриваемом случае за 2008, 2009, 2010 годы Обществом получен убыток в сумме 2 481 635 руб.; в 2011 году Обществом получена прибыль в сумме 3 938 491 руб., налоговая база за 2011 год уменьшена на всю сумму полученного убытка за 2008 - 2010 годы, отраженного в налоговых декларациях.

В случае отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год убытка от хищения, размер убытка по итогам этого года по строке 140 приложения 4 к листу 02 декларации составит 1 056 399 руб. Соответственно, полученная в 2011 году прибыль может быть уменьшена на  2 649 068 руб., следовательно, налоговая база составит 1 289 423 руб., а подлежащий уплате налог на прибыль за 2011 год -  257 885 руб.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2011 год Обществом исчислен налог в сумме 291 371 руб., то есть на 33 487 руб. больше.

Доказательств, опровергающих факт уплаты Общество налога на прибыль за 2011 год в размере, исчисленном в декларации, налоговым органом не представлено.

Таким образом, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что невключение Обществом во внереализационные расходы 2009 года убытка от хищения имущества в спорной сумме повлекло за собой излишнюю уплату налога на прибыль за 2011 год.

При таких обстоятельствах следует признать, что включение спорной суммы в состав внереализационных расходов за 2012 год не привело к неуплате налога на прибыль в бюджет, поскольку этот налог излишне уплачен заявителем по итогам 2011 года.

При этом судами учтено, что квалификация спорных сумм затрат не имеет правового значения в данном случае, поскольку пунктом 4 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в случае, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Судами также принято во внимание, что налоговый орган, установив право Общества на учет в составе внереализационных расходов убытков от хищения для целей налогообложения в 2009 году и факт использования налогоплательщиком права на перенос убытка прошлых налоговых периодов полностью в 2011 году, ограничил пределы выездной проверки и не учел убыток в размере 167 432 руб. 58 коп. при проверке правильности исчисления налога на прибыль за 2011 год .

С учетом изложенного оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

В пункте 2 решения Инспекции указано, что в нарушение подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ Обществом необоснованно применена налоговая льгота по НДС при выполнении опытно-конструкторских работ за счет федерального бюджета. По мнению налогового органа, неправомерное применение льготы повлекло неполную уплату НДС за I квартал 2010 года в сумме 1 646 300 руб.

Как следует из материалов дела, ОАО «Псковкабель» по договорам от 01.07.2008 № 82 и от 19.08.2008 № 95 изготовило в соответствии с конструкторской и технической документацией заказчика - открытого акционерного общества «Концерн «Морское подводное оружие – Гидроприбор» (далее - Концерн) с использованием давальческого сырья заказчика (кабель марок КГ-200, КГ-250 длиной 350 м, 1000 м) и поставило готовое изделие БКС (буксирно-кабельной системы) заказчику во исполнение государственных контрактов, финансируемых за счет ассигнований сметы Минобороны России из федерального бюджета.

Судами также установлено, выполненные Обществом работы представляют собой отдельный этап работ по изготовлению нового изделия в рамках опытно-конструкторских работ «Минотавр».

Не оспаривая вышеуказанные обстоятельства, Инспекция полагает, что Общество не создавало новый образец оборудования или материалов, а изготовило с привлечением общества с ограниченной ответственностью «Псковгеокабель» (далее - ООО «Псковгеокабель») буксирно-кабельные системы в соответствии с полученной от заказчика конструкторской документацией.

По мнению налогового органа, договоры от 01.07.2018 № 82 и от 19.08.2008 № 95 являются договорами подряда и не соответствуют договору на выполнение опытно-конструкторских работ, следовательно, у Общества не имеется права на применение льготы, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Суды обеих инстанций отклонили доводы Инспекции по данному эпизоду по следующим основаниям.

В статье 149 НК РФ определены операции, не подлежащие налогообложению НДС.

Согласно подпункту 16 пункта 3 названной статьи не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Судами обеих инстанций верно указано, что глава 21 НК РФ не содержит требования к перечню документов в подтверждение правомерности применения освобождения операций, предусмотренных подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Довод подателя жалобы о том, что изготовление изделия по представленной другим лицом конструкторской документации не относится к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, созданию новой продукции и технологий, отклонен судами обеих инстанций, как основанный на неверном толковании подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ и положений статьи 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Согласно статье 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Договор с исполнителем может охватывать как вести цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

При выполнении опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике (пункт 2 статьи 770 ГК РФ).

Таким образом, опытно-конструкторские работы могут выполняться исполнителем, как в целом, так и отдельными этапами (элементами), с привлечением третьих лиц.

Налоговое законодательство не предусматривает в качестве условия применения названной льготы осуществления одним исполнителем всего цикла работ от разработки конструкторской или технической документации на новое изделие до его изготовления.

Ссылки подателя жалобы на указание в паспорте изделия ООО «Псковгеокабель» судами обеих инстанций правомерно отклонены, поскольку ООО «Псковгеокабель» оказывало ОАО «Псковкабель» услуги по изготовлению БКС в соответствии с договором от 01.07.2007 № 70/07/-489, что не противоречит требованиям статей 769, 770 ГК РФ.

Факт финансирования и оплаты работ за счет ассигнований Минобороны России, выделяемых из федерального бюджета, налоговым органом не оспаривается. Также Инспекцией не опровергнут тот факт, что БКС является новым изделием, ранее не производимым.

При таких обстоятельствах следует признать, что заявитель правомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, следовательно, основания для удовлетворения жалобы по данному эпизоду отсутствуют.

В пункте 3 решения Инспекции указано, что Общество в нарушение пункта 3 статьи 220 НК РФ в пяти случаях при получении заявления работника на предоставление имущественного вычета в течение налогового периода предоставляло налоговый вычет с начала года. В результате допущенного нарушения сумма неудержанного и не перечисленного налоговым агентом НДФЛ составила 96 315 руб., в том числе за 2011 год - 34 487 руб., за 2012 год - 61 828 руб.

По мнению Общества, в Налоговом кодексе РФ отсутствуют основания для отказа в предоставлении работникам вычетов по НДФЛ и, соответственно, возврата НДФЛ за месяцы, предшествующие месяцу представления налогового уведомления.

Суды обеих инстанций удовлетворили заявление Общества по данному эпизоду, правомерно руководствуясь следующим.

Статьей 216 НК РФ установлено, что налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов.

В силу положений пунктов 2 и 3 статьи 220 НК РФ при приобретении или строительстве жилья налогоплательщик (физическое лицо) вправе получить имущественный налоговый вычет не только в инспекции по истечении налогового периода, но и у работодателя до окончания этого периода.

Согласно пункту 3 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 этой статьи Кодекса, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с указанной нормой Кодекса должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Из формы уведомления налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@, следует, что налоговый орган предоставляет право налогоплательщику (физическому лицу) на имущественный вычет за календарный год, то есть за весь налоговый период, в котором право на такой вычет возникло.

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Из перечисленных положений Налогового кодекса РФ следует, что право налогоплательщика на получение налогового вычета с начала календарного года не зависит от способа его получения (обращения в налоговый орган или обращения к работодателю). Следовательно, работодатель в случае обращения к нему налогоплательщика в установленном порядке за получением имущественного вычета обязан учитывать налоговый вычет с начала налогового периода.

В рассматриваемом случае Общество, являясь налоговым агентом, своевременно и в полном объеме удерживало с работников и перечисляло в бюджет НДФЛ с начала налоговых периодов, что не оспаривается Инспекцией.

Затем, после подачи работниками заявлений на предоставление имущественного вычета в соответствии с уведомлениями налогового органа, Общество стало применять имущественный вычет ко всем доходам этих работников, полученным ими с начала календарного года, учитывая исчисление НДФЛ нарастающим итогом с начала календарного года.

При таких обстоятельствах суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, налогоплательщик не может быть лишен своего права на получение имущественного налогового вычета по доходам за весь налоговый период, в котором такой вычет подтвержден, в зависимости от порядка заявления такого вычета (обращения в налоговый орган или обращения к работодателю).

С учетом изложенного оснований для удовлетворения жалобы по данному эпизоду не имеется.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Суды правильно применили нормы материального и процессуального права.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л:

решение Арбитражного суда Псковской области от 08.10.2014 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2015 по делу № А52-1261/2014 оставить без изменения, а кассационную жалобу  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

М.В. Пастухова

С.В. Соколова