Постановление АС Северо-Западного округа от 14.11.2013 № А05-624/13

104/2013-52467(1)

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001
http://14aas.arbitr.ru

Резолютивная часть постановления объявлена 11 ноября 2013 года.

В полном объёме постановление изготовлено 14 ноября 2013 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Пестеревой О.Ю. и Смирнова В.И. при ведении протокола секретарем судебного заседания Раздуваловой М.Ю.,

при участии от индивидуального предпринимателя ФИО1 ФИО2 по доверенности от 25.01.2013, ФИО3 по доверенности от 10.08.2013, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО4 по доверенности от 26.12.2012,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 19 июня 2013 года по делу № А05-624/2013 (судья Чурова А.А.),

у с т а н о в и л :

индивидуальный предприниматель ФИО1 (ОГРНИП <***>; далее – ИП ФИО1) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>; далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.08.2012 № 07-05/58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 19 июня 2013 года суд признал недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ), решение от 30.08.2012 № 07-05/58 налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налогов по общепринятой системе налогообложения за 2009 год и единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2010-2011 годы, соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизодам взаимоотношений ИП Земцовской Л.Н. с администрацией муниципального образования «Город Коряжма» (далее - администрация МО «Город Коряжма») и открытого акционерного общества «Группа «Илим» (далее – ОАО «Группа «Илим»);

- доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2010 год, соответствующей суммы пеней и штрафа по статье 119 НК РФ по эпизоду взаимоотношений ИП ФИО1 с муниципальным унитарным предприятием «Бирюса» (далее - МУП «Бирюса») исходя из размера дохода, превышающего агентское вознаграждение;

- привлечения ИП ФИО1 к ответственности по статье 122 НК РФ;

- определения размера штрафа по статье 119 НК РФ в размере, превышающем 1/2 от произведенного расчета.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Судом определено, что обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Архангельской области от 26 марта 2013 года по делу № А05-624/2013, сохраняют свое действие в порядке частей 4, 5 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). После наступления последствий, указанных в частях 4, 5 статьи 96 АПК РФ, обеспечительные меры отменяются.

С налоговой инспекции в пользу предпринимателя взыскано 2200 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Предпринимателю из федерального бюджета возвращено 1800 рублей излишне уплаченной государственной пошлины.

Налоговая инспекция не согласилась с решением суда и обратилась в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить в части признания недействительным оспариваемого решения в части доначисления налогов по общепринятой системе налогообложения за 2009 год и единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2010-2011 годы, соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 119 НК РФ по эпизодам взаимоотношений ИП ФИО1 с администрацией МО «Город Коряжма» и ОАО «Группа «Илим»; доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2010 год, соответствующей суммы пеней и штрафа по статье 119 НК РФ по эпизоду взаимоотношений ИП ФИО1 с МУП «Бирюса» исходя из размера дохода, превышающего агентское вознаграждение; привлечения ИП ФИО1 к ответственности по статье 122 НК РФ. В удовлетворении требований в указанной части просит предпринимателю отказать. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для

дела. Полагает, что по договорам, заключенным с администрацией МО «Город Коряжма» и ОАО «Группа «Илим», предприниматель не осуществлял деятельность по оказанию услуг по перевозке пассажиров. Считает, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают факт совершения хозяйственных операций в рамках агентского договора от 30.12.2009. Полагает, что отсутствие расшифровки положений пункта 1 статьи 122 НК РФ в описательной части решения не повлекло и не могло повлечь принятие неправомерного решения, противоречащего положениям НК РФ.

Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании просят решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу налоговой инспекции – без удовлетворения. Считают решение суда в обжалуемой части законным и обоснованным.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 17.06.2012, по результатам которой составлен акт проверки от 07.08.2012 № 07-05/32ДСП и вынесено решение от 30.08.2012 № 07-05/58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, предприниматель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой вышестоящим налоговым органом принято решение от 25.10.2012 № 07-10/2/13583 об оставлении решения налоговой инспекции без изменений.

В связи с этим предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ФИО1 зарегистрирована в качестве предпринимателя 29.09.2004, в качестве видов ее деятельности заявлены: деятельность такси, розничная и оптовая торговля, прокат. Предпринимателю выданы лицензии от 23.12.2005 № АСС-29-202442, от 09.01.2011 № АСС-29-201155 на перевозку пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек; от 04.10.2004 № ЛСС-29-202335 на перевозку пассажиров на коммерческой основе легковым автомобильным транспортом.

В проверяемый период предприниматель являлась плательщиком единого налога на вмененный доход (далее – ФИО5) в связи с осуществлением деятельности по оказанию бытовых услуг и автотранспортных услуг по перевозке пассажиров.

По результатам налоговой проверки налоговая инспекция сделала вывод о том, что отношения по оказанию автотранспортных услуг в рамках

договоров, заключенных ИП Земцовской Л.Н. с ОАО «Группа «Илим», администрацией МО «Город Коряжма», МУП «Бирюса», не позволяют признать их перевозкой пассажиров.

На основании этого налоговым органом сделан вывод о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения ФИО5 в отношении деятельности, связанной с получением дохода от оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров в результате взаимоотношений с указанными контрагентами.

В связи с этим предпринимателю в отношении указанной деятельности был доначислен налог по упрощенной системе налогообложения (далее – УСН).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ФИО5 устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ФИО5 может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Пунктом 4 этой же статьи установлено, что уплата индивидуальными предпринимателями ФИО5 предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ФИО5), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ФИО5) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ФИО5, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ФИО5). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ФИО5, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Исчисление и уплата иных налогов и

сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

Статьей 346.29 НК РФ определено, что объектом налогообложения для применения ФИО5 признается вмененный доход налогоплательщика, налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Основные понятия, используемые для целей обложения ФИО5, определены в статье 346.27 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей под транспортными средствами в целях подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 настоящего Кодекса понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. В автотранспортном средстве, предназначенном для перевозки пассажиров, количество посадочных мест в целях настоящей главы определяется как количество мест для сидения (за исключением места водителя и места кондуктора) на основании данных технического паспорта завода - изготовителя автотранспортного средства. Если в техническом паспорте завода - изготовителя автотранспортного средства отсутствует информация о количестве посадочных мест, то это количество определяется органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации на основании заявления организации (индивидуального предпринимателя), являющейся (являющегося) собственником автотранспортного средства, предназначенного для перевозки пассажиров при осуществлении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с настоящей главой.

В данном случае из материалов дела следует, что предпринимателем был заключен договор возмездного оказания услуг по автотранспортным перевозкам от 01.01.2010 с МУП «Бирюса» (заказчик), в соответствии с условиями которого заявитель обязался предоставить по требованию заказчика автомобиль ГАЗ-2705 для перевозки пассажиров и грузов.

В свою очередь МУП «Бирюса» обязалось поддерживать надлежащее санитарное и техническое состояние автомобиля и обеспечивать ГСМ и уплатить исполнителю провозную плату за перевозку пассажиров и грузов из расчета 175 руб. в час независимо от числа пассажиров и веса груза. Оплата производится заказчиком ежемесячно в течение 5 дней с момента выставления исполнителем счета, счета-фактуры и составления акта выполненных работ путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя или наличными.

По договору возмездного оказания услуг по автотранспортным перевозкам, заключенному 01.01.2011 между ИП ФИО1 (исполнитель) и МУП «Бирюса» (заказчик), предприниматель обязался

предоставить по требованию заказчика автомобиль ГАЗ-330220 (государственный номер Н 683 ХР29) для перевозки пассажиров и грузов.

МУП «Бирюса», в соответствии с условиями договора, обязалось поддерживать надлежащее санитарное и техническое состояние автомобиля и обеспечивать ГСМ и уплачивать исполнителю провозную плату за перевозку пассажиров и грузов из расчета 140 руб. в час независимо от числа пассажиров и веса груза. Оплата производится заказчиком ежемесячно в течение 5 дней с момента выставления исполнителем счета, счета-фактуры и составления акта выполненных работ путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя или наличными.

В подтверждение оказания услуг согласно названным договорам предпринимателем представлены соответствующие ежемесячные акты, подписанные сторонами, с указанием наименования услуги - автотранспортные услуги, единицы измерения – час, а также счета-фактуры, путевые листы.

При этом представленные путевые листы легкового автомобиля были составлены по форме, утвержденной постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, перевозки осуществляли водители предприятия.

В соответствии со статьями 642, 644, 645 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта. Арендатор своими силами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую.

На основании этого суд первой инстанции, исходя из анализа условий заключенных договоров, документов, представленных в подтверждение их исполнения, правомерно сделал вывод о том, что данные договоры, на которых основаны правоотношения сторон, в силу прямого указания ГК РФ являются разновидностью договоров аренды.

Следовательно, соответствующая деятельность предпринимателя не охватывается положениями подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, упоминающими лишь перевозки.

В связи с этим налогообложение предпринимательской деятельности по передаче в аренду автотранспортных средств в 2010 году МУП «Бирюса» должно производиться в рамках УСН.

В то же время суд первой инстанции посчитал, что указанные договоры возмездного оказания услуг заключены предпринимателем (агент) в рамках исполнения агентского договора от 30.12.2009 с ФИО6 (принципал).

В соответствии с условиями договора от 30.12.2009 предприниматель принял на себя обязательства совершать от своего имени, но за счет принципала действия, указанные в пункте 2.1 договора, а принципал обязался выплатить ему вознаграждение за выполнение поручения.

Пунктом 2.1 договора установлено, что агент обязуется совершать следующие действия: передавать имущество, полученное от принципала, в аренду, в пользование третьим лицам; осуществлять с помощью этого имущества оказание услуг третьим лицам.

Согласно пункту 2.5 договора все полученное агентом от третьих лиц для передачи принципалу агент обязан передать принципалу по мере исполнения договора, одновременно с отчетом.

Пунктом 3.1 договора определено, что полученные агентом от третьих лиц денежные средства передаются принципалу выдачей из кассы или переводом на счет.

В соответствии с пунктом 3.2 договора вознаграждение агента составляет 13 % от суммы, переданной агентом принципалу, и выплачивается наличными денежными средствами в кассу агенту, или переводом на банковский счет, или удержанием из сумм, передаваемых агентом принципалу.

Приложением 1 к договору подтверждена передача агенту 30.12.2009 автомобиля ГАЗ-2705 (госномер В 169 АХ89). Дополнительным соглашением от 17.09.2010 в приложение 1 внесены дополнения: «2. автомобиль ГАЗ-330220 (госномер Н 683 ХР29) передан 17.09.2010».

Согласно дополнительному соглашению от 10.02.2012 исполнение агентского договора приостановлено, имущество, отраженное в приложении № 1, возвращено принципалу.

В подтверждение исполнения агентского договора предпринимателем представлены в материалы дела отчеты агента, акты об оказании услуг, расходные кассовые ордера на выдачу денежных средств из кассы предпринимателя ФИО6

На основании этого суд первой инстанции обоснованно посчитал, что денежные средства, полученные ИП ФИО1 от МУП «Бирюса», являются доходом принципала.

Доход предпринимателя в рассматриваемом случае составляет агентское вознаграждение, с которого и необходимо производить начисление единого налога по УСН.

По данному эпизоду предприниматель не оспаривает решение суда первой инстанции. Таким образом, суд апелляционной инстанции, в соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ, проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

В связи с этим суд первой инстанции правомерно признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным в части доначисления единого налога по УСН за 2010 год, соответствующей суммы пеней и штрафа по статье 119 НК РФ по эпизоду взаимоотношений ИП ФИО1 с МУП «Бирюса» исходя из размера дохода, превышающего агентское вознаграждение.

Не могут быть приняты во внимание доводы налогового органа о том, что агентский договор от 30.12.2009 и документы, свидетельствующие о его исполнении, были представлены предпринимателем только с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, поскольку статьей 139.2 НК РФ

предусмотрено право налогоплательщика прикладывать к жалобе документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.

Также не могут быть приняты во внимание доводы налоговой инспекции о том, что предпринимателем не были отражены хозяйственные операции по агентскому договору в книге учета доходов и расходов, поскольку неотражение операций в бухгалтерской и налоговой отчетности не свидетельствует об их отсутствии. Налоговым органом при рассмотрении дела в суде не заявлялось о фальсификации договора и документов, свидетельствующих о его исполнении.

В соответствии с договором № 7/2009 возмездного оказания услуг по автотранспортным перевозкам, заключенным 01.01.2009 между ИП ФИО1 (исполнитель) и ОАО «Группа «Илим» (заказчик), предприниматель обязался предоставить по требованию заказчика автомобиль ГАЗ-32213 и легковой автомобиль для перевозки пассажиров и доставить пассажиров по месту назначения. Стоимость перевозки сотрудников таможни автомобилем ГАЗ-32213 определена в приложениях к договору исходя из стоимости одной поездки.

В подтверждение выполнения услуг в соответствии с условиями указанного договора предпринимателем представлены акты выполненных работ и счета-фактуры.

Согласно договорам от 12.03.2009 № 115 и от 18.01.2010 № 5 на транспортное обслуживание, заключенным между ИП ФИО1 (перевозчик) и администрацией МО «Город Коряжма», предприниматель обязался оказывать заказчику услуги по перевозке пассажиров по территории Архангельской области на легковом автотранспорте. Стоимость перевозки определена в приложениях и зависит от населенного пункта - места назначения.

В подтверждение выполнения услуг предпринимателем представлены акты о выполнении услуг на перевозку до пунктов назначения.

Суд первой инстанции посчитал, что исходя из существа указанных договоров между заявителем, администрацией МО «Город Коряжма» и ОАО «Группа «Илим» сложились отношения по перевозке пассажиров.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции в связи со следующим.

Подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что на уплату ФИО5 переводятся налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Названный вид предпринимательской деятельности осуществляется на основании договоров перевозки.

Определение понятия «автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов» в главе 26.3 НК РФ (статье 346.27 данного Кодекса) не приведено.

В пункте 1 статьи 11 названного Кодекса установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке регулируются главой 40 «Перевозка» ГК РФ. Поэтому в данном случае в целях применения норм главы 26.3 НК РФ следует руководствоваться определением указанного понятия, приведенным в ГК РФ.

Согласно статье 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.

Статьей 786 ГК РФ установлено, что по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.

Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией. Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.

В соответствии со статьей 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

В данном случае предпринимателем (исполнитель) с администрацией МО «Город Коряжма» и ОАО «Группа Илим» (заказчики) были заключены соответственно договоры на транспортное обслуживание от 12.03.2009 и 18.01.2010 и договор возмездного оказания услуг по автотранспортным перевозкам от 01.01.2009.

В соответствии с условиями указанных договоров предприниматель обязался по требованию заказчиков предоставлять автомобиль для перевозки пассажиров и доставить их к месту назначения, а заказчики обязались уплатить исполнителю провозную плату за перевозку пассажиров из расчета согласно приложениям 1 и 2 независимо от числа пассажиров.

В подтверждение выполнения условий заключенных договоров предприниматель представил акты о выполнении автотранспортных услуг.

На основании этого суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод налоговой инспекции о том, что предпринимателем не заключались в данном случае договоры перевозки пассажиров в соответствии с положениями статьи 786 ГК РФ и, соответственно, им не осуществлялась деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров.

Также суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод налоговой инспекции о том, что в данном случае предпринимателем осуществлялась перевозка пассажиров по договорам фрахтования, заключенным в соответствии со статьей 787 ГК РФ, которые не относятся к договорам перевозки пассажиров.

В то же время неправильный вывод суда первой инстанции по данному эпизоду не повлек за собой принятие неправильного решения в связи со следующим.

В связи с признанием налоговой инспекцией неправомерного применения предпринимателем системы налогообложения ФИО5 в отношении деятельности, связанной с получением дохода от оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, ФИО1 в отношении указанной деятельности, по взаимоотношениям с ОАО «Группа «Илим» были доначислены за 2009 год налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), ЕСН, налог на добавленную стоимость (далее – НДС); по взаимоотношениям с ОАО «Группа «Илим» и администрацией МО «Город Коряжма» за 2010 и 2011 годы - налог по УСН.

При этом сумма дохода налоговой инспекцией, как указано в оспариваемом решении, была определена на основании выписки банка о движении денежных средств на расчетном счете заявителя, открытом в филиале открытого акционерного общества «Промсервисбанк» в г. Коряжме, а расходы определены на основании имеющихся у предпринимателя документов на момент проведения проверки.

НДС определен на основании выставленных счетов-фактур расчетным путем.

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 -221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 названного Кодекса, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности (абзац четвертый пункта 1 статьи 221 НК РФ).

Статьей 237 НК РФ также определено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, при исчислении единого социального налога определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной

профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 346.14 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Статьей 346.16 НК РФ определен порядок определения расходов. Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса. Расходы, указанные в подпунктах 5-7, 9-21, 34 пункта 1 настоящей статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.

Согласно статье 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя эту норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным

путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 названного Кодекса.

В данном случае, как следует из материалов дела, предпринимателем не велся раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности, поскольку ФИО1 полагала, что вся ее деятельность подпадает под систему налогообложения в виде ФИО5.

Соответственно, как пояснили представители предпринимателя при рассмотрении дела, документы, подтверждающие расходы при осуществлении деятельности по оказанию автотранспортных услуг, не сохранялись. Налоговой инспекцией расходы определены на основании сохранившихся у предпринимателя документов.

При этом, как следует из оспариваемого решения, налоговая инспекция не запрашивала у предпринимателя документы, подтверждающие его расходы при осуществлении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по взаимоотношениям со спорными контрагентами.

В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган при расчете НДФЛ, ЕСН и налога по УСН обязан был в данном случае применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, что им не было сделано.

Неприменение указанной нормы повлекло необоснованное исчисление указанных налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств предпринимателя. Это также свидетельствует о неправомерности начисления пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 119 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

По смыслу указанной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в

отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.

При этом в пункте 3 данной статьи настоящего Кодекса указано, что лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 5 статьи 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Таким образом, предусмотренное пунктом 1 статьи 145 НК РФ право на освобождение от уплаты НДС носит заявительный характер.

В данном случае, поскольку предприниматель ошибочно применял специальный налоговый режим к спорному виду деятельности и уплачивал ФИО5, а следовательно, не был плательщиком НДС, у него отсутствовали основания и возможность для подачи заявления с целью получения права на льготу по НДС по правилам статьи 145 НК РФ.

В соответствии со статьями 87 и 89 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, а предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В силу указанного налоговая инспекция при проведении выездной проверки обязана была определить наличие у предпринимателя права на освобождение от уплаты НДС в спорные налоговые периоды, осуществив проверку на соответствие спорного вида деятельности предпринимателя требованиям статьи НК РФ с учетом установленных налоговой проверкой обстоятельств.

Не проверив этого, а потому не установив в рамках выездной налоговой проверки несоответствия спорного вида деятельности условиям, с которыми статья 145 НК РФ связывает право налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС, налоговый орган не доказал и законность доначисления НДС по этому виду деятельности.

При этом как следует из оспариваемого решения, в ходе проверки налоговая инспекция установила, что в 2009 году за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки у предпринимателя от реализации услуг спорным контрагентам без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей., а за весь 2009 год выручка от данных услуг составила 1 326 066 руб. 65 коп.

В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что налоговая инспекция необоснованно доначислила предпринимателю НДС за 2009 года без учета положений статьи 145 НК РФ.

Согласно резолютивной части оспариваемого решения ИП Земцовская Л.Н. привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 167 315 руб. 40 коп. за неуплату или неполную уплату НДФЛ, ЕСН, НДС за 2009 год, УСН за 2010-2011 годы.

Суд первой инстанции поддержал позицию предпринимателя относительно незаконности решения инспекции в данной части, признав недействительным решение налоговой инспекции в части привлечения ФИО1 к ответственности по статье 122 НК РФ на основании того, что вопрос наличия или отсутствия в действиях предпринимателя состава налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ при рассмотрении материалов проверки заместителем руководителя налогового органа не рассматривался, документы и основания, по которым заявитель признан совершившим нарушение, выводы о наличии в его действиях состава нарушения в решении не указаны.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции в связи со следующим.

В силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

В соответствии со статьей 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны, в частности, быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Указание конкретной суммы пеней, штрафов и их расчета названной нормой не предусмотрено.

Согласно статье 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в частности, устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, в котором излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого

проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В данном случае в акте проверки № 07-05/32 дсп указаны документально подтвержденные факты нарушений предпринимателем законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих, в том числе предложение о привлечении ФИО1 к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ, ЕСН, НДС, налога по УСН.

В решении налоговой инспекции также изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности указаны размеры выявленных недоимок по налогам, а также подлежащих уплате штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В связи с этим суд апелляционной инстанции считает необоснованным признание судом первой инстанции недействительным решения налоговой инспекции в части привлечения Земцовской Л.Н. к ответственности по статье 122 НК РФ на основании того, что вопрос наличия или отсутствия в действиях предпринимателя состава налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ при рассмотрении материалов проверки заместителем руководителя налогового органа не рассматривался, документы и основания по которым заявитель признан совершившим нарушение, выводы инспекции о наличии в его действиях состава нарушения в решении не указаны, поскольку данные выводы суда противоречат материалам дела.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует отменить в части признания недействительным, как не соответствующего НК РФ, решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 30.08.2012 № 07-05/58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ИП ФИО1 к ответственности по статье 122 НК РФ.

В удовлетворении требований о признании недействительным решения налоговой инспекции в указанной части предпринимателю надлежит отказать.

В остальной части решение суда первой инстанции следует оставить без изменения.

Руководствуясь статьями 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 19 июня 2013 года по делу № А05-624/2013 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 30.08.2012 № 07-05/58 в части привлечения предпринимателя ФИО1 к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказать предпринимателю ФИО1 в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в указанной части.

В остальной части решение суда оставить без изменения.