Постановление АС Северо-Западного округа от 07.09.2017 № А13-6063/15

07 сентября 2017 года

Дело №

А13-6063/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от акционерного общества «Фирма ИНТРО» ФИО1 (протокол собрания акционеров от 10.08.2016, приказ о вступлении в должность генерального директора от 10.08.2016), ФИО2 (доверенность от 01.09.2017), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области ФИО3 (доверенность от 21.11.2016 № 02-09/01/4829),

рассмотрев 07.09.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 23.12.2016 (судья Ковшикова О.С.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2017 (судьи Мурахина Н.В., Докшина А.Ю., Потеева А.В.) по делу                  № А13-6063/2015,

                                               у с т а н о в и л:

Закрытое акционерное общество «Фирма ИНТРО» (после смены наименования акционерное общество «Фирма ИНТРО»), место нахождения: 150001, <...>,                               ОГРН <***>, ИНН <***> (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиком по Вологодской области, место нахождения: 160026, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее - Инспекция), от 30.12.2014 № 06-21/21 (в редакции решений Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 14.04.2015 № 07-09/03857@ и Федеральной налоговой службы от 06.08.2015 № ЕД-4-9/13754@) в части доначисления 31 836 636 руб.  97 коп. налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), начисления 7 454 611 руб. 38 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде взыскания 2 644 885 руб. 70 коп. штрафа. Также Общество просило возложить на  Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области, место нахождения: 160000, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее – Инспекция             № 11), и Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по Ярославской области, место нахождения: 150000, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее – Инспекция № 5), обязанность принять решение о возврате оспариваемых сумм налога, пени и штрафа.

Определением суда первой инстанции от 02.10.2015 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью «Компания ИНТРО-Ч», место нахождения: 162600, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее – ООО «Компания ИНТРО-Ч»), общество с ограниченной ответственностью «Компания ИНТРО», место нахождения: 160014, <...>,                         ОГРН <***>, ИНН <***> (далее – ООО «Компания ИНТРО»), общество с ограниченной ответственностью «Бухта», место нахождения: 160014, <...> (далее –                 ООО «Бухта), общество с ограниченной ответственностью «Компания ИНТРО», место нахождения: 165302, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее –                 ООО «Компания ИНТРО»).

Решением суда первой инстанции от 23.12.2016 признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления         31 836 636 руб. 97 коп. налога на прибыль, начисления 7 454 611 руб. 38 коп. пеней и 2 644 885 руб. 70 коп. штрафа и на Инспекцию № 5 возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав Общества путем принятия решения о возврате указанных сумм налога, пени и штрафа в течение одного месяца со дня вступления в законную силу решения суда; в удовлетворении требований Общества к Инспекции № 11 отказано.

Постановлением апелляционного суда от 25.05.2017 решение от 23.12.2016 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на неполное выяснение ими фактических обстоятельств дела, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора, просит отменить решение от 23.12.2016 и постановление от 25.05.2017 в части признания недействительным ее решения и принять по данному делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, в ходе проверки Инспекцией установлена схема реализации Обществом товара через взаимозависимые и полностью подконтрольные заявителю организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), которая создана в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Как утверждает налоговый орган, с помощью посреднических компаний, применяющих специальный режим налогообложения, существенно снижаются налоговые платежи, т.е. Общество переносит часть своей налоговой нагрузки на взаимозависимые организации; налогоплательщик для целей налогообложения учитывает операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. При использовании агентской схемы реализации продукции конечным покупателям организации – комиссионеры уплатили в бюджет 1 064 132 руб. единого налога. Общество уменьшило облагаемые налогом на прибыль доходы на 155 517 900 руб. и на 31 103 580 руб. сумму налога на прибыль                              (155 517 900 руб. х 20%). Соответственно, Инспекция полагает, что налоговая выгода налогоплательщика составила 30 039 448 руб. Также податель жалобы считает, что суды не дали надлежащей оценки доводам налогового органа по вопросу неправомерного включения Обществом в состав косвенных расходов по налогу на прибыль транспортных расходов по доставке товаров на склад комиссионеров. Инспекция полагает, что на основании статьи 320 НК РФ суммы расходов на доставку покупных товаров до склада покупателя и/или комиссионера относятся к прямым расходам.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.  

Инспекция № 11, Инспекция № 5, ООО «Компания ИНТРО»                          (ИНН <***>), ООО «Компания ИНТРО-Ч», ООО «Компания ИНТРО»              (ИНН <***>) и ООО «Бухта» надлежащим образом извещены о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной проверки Общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 составила акт от 23.07.2014 и приняла решение от 30.12.2014 № 06-21/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 31 836 636 руб. 97 коп. налога на прибыль и 297 118 руб. 44 коп. налога на добавленную стоимость (далее – НДС), а также начислено 7 548 612 руб. 35 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 2 661 992 руб. 54 коп. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области  решением от 14.04.2015 № 07-09/03857@ изменило решение налогового органа, указав, что в описательной части решения Инспекции в таблицах на страницах 33, 35 и 37 название столбца «Получено от покупателей» следует читать «Стоимость товара, полученного комитентом и отгруженного покупателям»; в остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Решением Федеральной налоговой службы от 06.08.2015                                     № ЕД-4-9/13754@ отменено решение Инспекции в части вывода о невосстановлении сумм НДС, принятых к вычету по товарам, приобретенным у обществ с ограниченной ответственностью «Байерсдорф», «Эс.Си.Джонсон» и закрытого акционерного общества «Л’Ореаль» (за исключением платежей от 07.07.2011 и от 18.10.2011) в связи получением премий, а также начисления соответствующих сумм налога, пени и штрафа. В остальной части жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

В ходе проверки Инспекция установила, что в проверенном периоде Общество осуществляло реализацию товара покупателям через комиссионеров – ООО «Компания ИНТРО» (ИНН <***>), ООО «Компания ИНТРО-Ч»,             ООО «Компания ИНТРО» (ИНН <***>) и общество с ограниченной ответственностью «Интро-Оптовый центр» (далее – ООО «Интро-Оптовый центр»; после переименования ООО «Бухта»), применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Сумма комиссионного вознаграждения, выплаченная Обществом комиссионерам, составила 155 517 900 руб., в том числе 74 463 300 руб. в 2011 году и                  81 054 600 руб. в 2012 году.

Одним из оснований для доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с учетом налогоплательщиком в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат в виде комиссионного вознаграждения, выплаченного названным организациям. В обоснование этого вывода Инспекция сослалась на то, что Общество и его комиссионеры являются взаимозависимыми лицами, спорные организации  включены в качестве посредника в цепочку продажи товаров конечным покупателям фиктивно с целью минимизации налоговых обязательств. По мнению налогового органа, расходы на комиссионное вознаграждение экономически не оправданы ввиду наличия в договорах комиссии условий, предусматривающих обязанность Общества (комитента) по обеспечению комиссионеров компьютерами и оргтехникой для осуществления торговли с несением расходов по их содержанию, проведению мероприятий по продвижению товара, реализуемого комиссионерами, возмещению понесенных комиссионерами расходов, которые необходимы для исполнения поручения комитент. При этом Инспекция указала на отсутствие в договорах обязанности комиссионеров по формированию заказов, информированию Общества об остатках товара. Кроме того, заявитель не проинформировал комиссионеров о правах и обязанностях, возложенных на него дистрибьюторскими договорами; несмотря на то, что комиссионеры фактически выступают продавцами товара, Общество не возложило на них обязанности, предусмотренные дистрибьюторскими договорами. Также налоговый орган указал на отсутствие в актах о выполнении договоров комиссии конкретной информации о выполненной работе (оказанных услугах), расчете стоимости услуг, что не позволяет определить, какие услуги оказаны за квартал, их объем и характер проделанной комиссионерами работы.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая для российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.

Условиями принятия расхода к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение. Под расходами налогоплательщика, которые признаются обоснованными и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Верховный Суд Российской Федерации в Обзоре судебной практики                    № 2(2016) (утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016) указал, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. То есть условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

При оценке соблюдения данных требований Налогового кодекса Российской Федерации необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в абзаце 2 пункта 1 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53) разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы признается налоговой выгодой.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях: 1) если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) если для целей налогообложения учтены операции не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления № 53).

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 4 постановления № 53).

Как указано в пункте 6 постановления № 53, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций и взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, привлечение Обществом к реализации товара конечным покупателям в качестве комиссионеров взаимозависимых организаций не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что заключенные заявителем с                          ООО «Компания ИНТРО» (ИНН <***>), ООО «Компания ИНТРО-Ч»,                    ООО «Компания ИНТРО» (ИНН <***>) и ООО «Интро-Оптовый центр» сделки в действительности не совершались, реально не исполнены и не были обусловлены разумными экономическими или иными причинами.

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления № 53).

В ходе судебного разбирательства Общество пояснило, что реализация товара на основании договоров комиссии осуществлялась с целью расширения рынка сбыта продукции (в том числе в городе Череповец, в Архангельской области), оптимизации управления деятельностью организации, минимизации затрат на управление и учет хозяйственной деятельности, надлежащего исполнения обязательств по дистрибьюторским соглашениям, соглашениям об оказании услуг по продвижению товара на территории Российской Федерации. Спорные комиссионеры зарегистрированы в качестве юридических лиц в 1999 -2004 годах, т.е. задолго до заключения договоров комиссии от 05.01.2006 и от 10.01.2006. Взаимоотношения Общества с ООО «Компания ИНТРО»                    (ИНН <***>), ООО «Компания ИНТРО-Ч», ООО «Компания ИНТРО»              (ИНН <***>) и ООО «Интро-Оптовый центр», касающиеся реализации товара по договорам комиссии, существуют уже длительный период времени. Названные организации имеют материальные, технические базы, позволяющие осуществлять хозяйственную деятельность, в их штате имеются сотрудники в количестве, которое необходимо для спорного вида деятельности.

Исследовав и оценив представленные Обществом в подтверждение понесенных расходов договоры комиссии, инструкции по документальному оформлению финансово-хозяйственных отношений в рамках договоров комиссии, ежемесячные отчеты комиссионеров о движении товарных и денежных средств, ежеквартальные акты-сверки фактической задолженности комиссионеров перед Обществом, ежеквартальные акты о выполнении договоров и счета-фактуры на оплату комиссионного вознаграждения, суды пришли к выводу о реальности хозяйственной деятельности Общества с комиссионерами.

Доводы Инспекции об отсутствии в договорах необходимой детализации функций комиссионеров, порядка расчета комиссионного вознаграждения (по мнению налогового органа, в приложениях к договорам указан ничем необоснованный процент от объема реализуемой продукции), единообразном и упрощенном составлении договоров с комиссионерами, получили надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонены.

Проанализировав условия заключенных Обществом с ООО «Компания ИНТРО» (ИНН <***>), ООО «Компания ИНТРО-Ч», ООО «Компания ИНТРО» (ИНН <***>) и ООО «Интро-Оптовый центр» договоров комиссии, суды установили, что сторонами согласованы все существенные условия договора комиссии, предусмотренные нормами Гражданского кодекса Российской Федерации; ссылка Инспекция о совпадении текстов договоров опровергаются их содержанием. Как указали суды, в договорах предусмотрены различные действия комиссионеров.

Признавая необоснованными аргументы налогового органа относительно расчета комиссионного вознаграждения, суды исходили из того, что статья 991 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусматривает уплату вознаграждения по договору комиссии, но не устанавливает порядка расчета указанного вознаграждения; стороны вправе определить его по своему усмотрению в силу статьи 421 ГК РФ о свободе договора. В приложениях к каждому договору стороны согласовали размер комиссионного вознаграждения на 2011 и 2012 годы, который с ООО «Компания ИНТРО» (ИНН <***>) составил  2,6% и 2,9% от объема реализации товара за год; с ООО «Интро-Оптовый центр» - 6,6% и 7,5% от объема реализации товара за год; с                    ООО «Компания ИНТРО-Ч» - 8,8% и 9,6% от объема реализации товара за год; с ООО «Компания ИНТРО» (ИНН <***>) - 11,2% и 11,6% от объема реализации товара за год. При этом в договорах отражено, что за нарушение комиссионерами своих обязательств, указанных в пункте 2.1 договора, в том числе за неперечисление комитенту денежных средств за реализованный товар, комитент вправе уменьшить сумму комиссионного вознаграждения на 1% за каждый выявленный случай. Инспекция не представила в материалы дела доказательства и расчеты, подтверждающие, что стороны при определении размера вознаграждения преследовали именно цель установить его в размере, который сопоставим с прибылью комитента.

Статья 999 ГК РФ и пункт 2.1 договоров комиссии возлагают на комиссионеров обязанность по исполнении поручения представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

При разрешении спора суды установили, что товар, принадлежащий Обществу, действительно реализовался конечным покупателям через  комиссионеров; представленные заявителем первичные документы в подтверждение оказания спорных услуг от имени комиссионеров подписаны уполномоченным лицом и позволяют определить конкретные услуги, оказанные комиссионерами, их функции; в ежемесячных отчетах комиссионеров содержаться сведения о стоимости товара, полученного от комитента и отгруженного покупателям, указаны даты отгрузки и номера счетов-фактур, а также суммы перечисленных комитенту за товар денежных средств; в ежеквартальных актах сверки отражены суммы задолженности комиссионеров на начало и конец квартала, стоимость товара, полученного и отгруженного, сумма, рассчитанного комиссионного вознаграждения, сведения о проведенных зачетах. На основании изложенного суды пришли к выводу, что имеющаяся у Общества первичная документация подтверждает как факт реального совершения сделок с комиссионерами, так и понесенные расходы по выплате комиссионного вознаграждения.

Утверждение подателя жалобы об отсутствии в отчетах комиссионеров подробной информации об исполнении взятых на себя по договорам комиссии обязательствах, заявленные в обоснование довода о формальном оформлении данных отношений, признано судами несостоятельным, поскольку сведения, содержащиеся на бумажных и электронных формах отчета, являются детальными, подробными и из них определенно усматриваются, в том числе данные о ежедневных остатках товара у комиссионеров, ежедневных суммах, уплаченных покупателями товара, остатках неисполненных комиссионерами денежных обязательств.

Доказательства, подтверждающие, что Общество само, минуя организаций-посредников, осуществляло реализацию товара конечным покупателям, Инспекция в ходе проверки не добыла и в материалы дела не представила. Напротив, как установили суды и не опровергнуто налоговым органом, документы о фактическом движении товара Инспекцией в ходе проверки не исследовались, информация у покупателей относительно обстоятельств, связанных с приобретением товара, не запрашивалась.

Участие в сделках по реализации товара конечным покупателям в качестве посредников взаимозависимых лиц не свидетельствует об экономической неоправданности расходов Общества по выплате комиссионного вознаграждения и наличии у него необоснованной выгоды, поскольку каждый участник сделок является самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполняет обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно ведет учет своих доходов и расходов, исчисляет налоги и представляет в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.

В данном случае доказательств влияния взаимозависимости на условия и (или) результаты совершаемых сделок и (или) экономические результаты деятельности организаций налоговый орган не представил.

Каждый из участников сделок – Общество, ООО «Компания ИНТРО» (ИНН <***>), ООО «Компания ИНТРО-Ч», ООО «Компания ИНТРО»            (ИНН <***>) и ООО «Интро-Оптовый центр» (за исключением 2011 года) имели прибыль от хозяйственной деятельности, уплачивали налоги. Доход, полученный от оказанных Обществу услуг, комиссионеры отразили в налоговой декларации по единому налогу по УСН, налогоплательщик также отразил в налоговой отчетности доход от реализации товара и учел его при исчислении налога на прибыль.

Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что Общество оформило договорные отношения со спорными контрагентами исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности, налоговым органом в материалы не представлено. При рассмотрении данного конкретного дела таких обстоятельств судами не установлено.

Утверждение подателя жалобы о том, что суды не дали никакой оценки в обжалуемых судебных актах факту наличия задолженности комиссионеров перед комитентом, показаниям ФИО1, являющегося в спорный период директором Общества и комиссионеров, не принимается судом кассационной инстанции.

В соответствии с частью 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

То обстоятельство, что в судебном акте не названы какие-либо из имеющихся в деле доказательств либо доводы, не свидетельствует о том, что данные доказательства и доводы не были исследованы и оценены судами.

Ссылки налогового органа на то, что суд первой инстанции необоснованно принял во внимание расчет Общества, представлений им в подтверждение отсутствия у него необоснованной налоговой выгоды при учете спорных расходов для целей налогообложения прибыли, отклоняются судом кассационной инстанции.

По мнению Инспекции, схема ухода налогообложения в данном случае выразилась в неправомерном участии фирм-посредников в деятельности по реализации товара конечным покупателям. Однако, как правильно отметил суд первой инстанции, в таком случае налоговый орган, исключив из состава расходов комиссионное вознаграждение, должен был учесть в составе расходов затраты комиссионеров, связанные с реализацией товаров покупателям, поскольку реальность операций по продаже товаров Инспекцией под сомнение не ставится, как и наличие у комиссионеров соответствующих расходов, отраженных в учете и налоговой отчетности.

При рассмотрении дела и вынесении обжалуемых судебных актов по данному эпизоду суды установили все существенные для дела обстоятельства и дали им надлежащую правовую оценку. Несогласие подателя жалобы с оценкой имеющихся в деле доказательств не свидетельствует о неправильном применении судами норм материального и процессуального права к конкретным установленным фактическим обстоятельствам дела и (или) нарушении требований процессуального законодательства.

Поскольку нормы материального права, регулирующие спорные отношения, применены судами первой и апелляционной инстанций правильно, процессуальных нарушений не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы.

Как следует из оспариваемого решения, Инспекция в ходе проверки посчитала неправомерным отнесение Обществом стоимости доставки товара на склады комиссионеров и покупателей в состав косвенных расходов для целей исчисления налога на прибыль. По мнению налогового органа, налогоплательщик нарушил требования статьи 320 НК РФ, поскольку расходы по доставке товара учел при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме, без распределения на остатки нереализованных товаров. Данное нарушение, как указала Инспекция, привело к завышению Обществом на 3 665 284 руб. 87 коп. расходов по налогу на прибыль и занижении 733 056 руб. 97 коп. налога на прибыль за 2011 - 2012 годы.

Налоговый орган, полагает, что поскольку право собственности на товары, реализуемые по договорам комиссии, остается у комитента, то понесенные Обществом транспортные затраты являются прямыми расходами, поэтому подлежат учету в соответствии с порядком, определенном статьей 320 НК РФ, которой предусмотрен учет остатка нереализованного товара при формировании расходов для целей налога на прибыль.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что спорные транспортные расходы являются расходами налогоплательщика, связанными с продажей товара, а не с приобретением, соответственно, обоснованно отнесены им к косвенным расходам.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из указанных в данном подпункте методов оценки покупных товаров. При реализации покупных товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно абзацу 3 статьи 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами, и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца; рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров; определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Таким образом, положениями Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что прямыми расходами налогоплательщика являются расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика.

Соответственно, расходы по доставке покупателю приобретенного налогоплательщиком товара и расходы по доставке товара до комиссионера являются косвенными и полностью признаются в месяце их осуществления.

В кассационной жалобе Инспекция со ссылкой на возражения Общества, полученные на акт проверки, заявляет, что в бухгалтерском учете налогоплательщик отражает этап реализации не в момент отгрузки товара комиссионерам, а в момент реализации комиссионерами товара третьим лицам; поскольку комитент доставляет собственный товар, то расходы по его доставке формируют покупную стоимость товара и не относятся к расходам на продажу товара. Однако налоговый орган в ходе проверки не установил и в кассационной жалобе не приводит доказательств того, что Общество формировало покупную стоимость товара с учетом транспортных расходов по доставке товара комиссионерам и в бухгалтерском учете отражало себестоимость переданного комиссионеру  товара с учетом спорных расходов.

Судами установлено и налоговым органом не опровергнуто, что в проверенном периоде Общество приобретало (закупало) товар у третьих лиц (продавцов) с целью последующей его реализации, осуществляло реализацию товаров третьим лицам (покупателям) с использованием услуг посредников-комиссионеров на основании договоров комиссии, заключенных с целью реализации, а не приобретения товара. Транспортные расходы, связанные с доставкой товара от продавцов на склад налогоплательщика, отнесены к прямым расходам. Транспортные расходы, связанные с поставкой товара со склада Общества до склада комиссионеров (места продажи товара), а также покупателям, отнесены к косвенным расходам, поскольку осуществлялись в рамках реализации товара, а не его приобретения.

При таких обстоятельствах суды, исследовав все представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, правомерно пришли к выводу о незаконности решения Инспекции по рассмотренному эпизоду.

Доводы подателя жалобы, иное толкование им норм налогового законодательства и иная оценка обстоятельств спора, не свидетельствуют о неправильном применении судами первой и апелляционной инстанций  норм материального права.

Дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы судов основаны на имеющихся в деле доказательствах, а потому кассационная инстанция, исходя из полномочий, установленных статьей 287 АПК РФ, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области от 23.12.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2017 по делу № А13-6063/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Е.С. Васильева

 С.В. Соколова