Постановление АС Самарской области от 19.12.2019 № А55-19403/18

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Ф06-55849/2019

г. Казань                                                 Дело № А55-19403/2018

20 декабря 2019 года

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 декабря 2019 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Кормакова Г.А.,

судей Мухаметшина Р.Р., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 – Стрельцовой И.Г. (доверенность от 28.11.2019), Кабисова И.Э. (доверенность от 05.07.2019)

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 - Стрельцовой И.Г. (доверенность от 25.11.2019), Кабисова И.Э. (доверенность от 24.12.2018)

Федеральной налоговой службы - Стрельцовой И.Г. (доверенность от 06.12.2019), Кабисова И.Э. (доверенность от 21.01.2019)

публичного акционерного общества «Тольяттиазот» - Дронова А.В. (доверенность от 25.02.2019), Щекина Д.М. (доверенность от 28.05.2019), Басаранович И.Л. (доверенность от 25.02.2019)

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества «Тольяттиазот»

на решение Арбитражного суда Самарской области от 28.05.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2019

по делу № А55-19403/2018

по заявлению Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3, город Москва, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5, город Москва, к публичному акционерному обществу «Тольяттиазот» город Тольятти Самарской области (ИНН 6320004728, ОГРН 1026302004409), с участием третьего лица Федеральной налоговой службы, город Москва, о взыскании задолженности по налогу на прибыль организаций и пени

УСТАНОВИЛ:

межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (далее -, МИФНС № 3, налоговый орган, инспекция) и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (далее - МИФНС № 5) обратились в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к публичному акционерному обществу «Тольяттиазот» (далее - ПАО «ТОАЗ», общество, налогоплательщик) о взыскании задолженности по решению от 25.12.2017 № 13-1-14/0005дсп по налогу на прибыль организаций в сумме 380 510 766 руб. и пени по состоянию на 25.12.2017 в сумме 147 837 985 руб. 45 коп.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 28.05.2019, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2019 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ПАО «ТОАЗ» обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит обжалуемые судебные акты отменить с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В предоставленном отзыве на кассационную жалобу, налоговые органы полагая, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций являются обоснованными и законными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители налоговых органов в судебном заседании просили отказать в удовлетворении кассационной жалобы по доводам, изложенным в отзывах.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, отзывов на нее, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, МИФНС №3 25.09.2015 составлено извещение о внешнеторговых контролируемых сделках общества в 2013 году с взаимозависимой компанией NITROCHEM DISTRIBUTION AG, которое направлено в Федеральную налоговую службу России (далее - ФНС России).

На основании указанного извещения инспекции, ФНС России проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в отношении ПАО «ТОАЗ».

По результатам рассмотрения акта 01.03.2017 № 13-1-14/0017дсп, других материалов налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 25.12.2017 № 13-1-14/0005дсп об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу был начислен налог на прибыль организаций в общей сумме 380 510 766 руб. и пени в сумме 147 841 295 руб. 80 коп. Решение мотивировано нарушением Обществом требования пункта 1 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

На основании указанного решения инспекцией в адрес общества выставлено требование от 26.01.2018 № 369 об уплате указанных сумм налога и пени в срок до 08.02.2018.

Поскольку в добровольном порядке вышеназванное требование общество не исполнило, инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании указанной задолженности в порядке подпункта 4 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

Удовлетворяя заявленные требования, суды предыдущих инстанций правомерно руководствовались следующим.

По результатам проведенной проверки, ФНС России пришла к выводу о том, что сделки между обществом и NITROCHEM DISTRIBUTION AG являются контролируемыми.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

При совершении контролируемых сделок налогоплательщики, согласно статье 105.16 НК РФ, обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ путем направления в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках по форме, утвержденной приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме».

Вместе с тем в соответствии с пунктом 7 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ положения статей 105.15 - 105.17 НК РФ  до 01.01.2014 применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно: в 2012 году - 100 млн рублей; в 2013 году - 80 млн рублей.

Согласно вышеуказанным переходным положениям статьи 105.16 и 105.17 НК РФ до 01.01.2014 применяется в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в 2012 году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно 100 млн руб.

Судами установлено, что ПАО «ТОA3» в 2013 году совершал внешнеторговые контролируемые сделки с взаимозависимой компанией NITROCHEM DISTRIBUTION AG в соответствии с заключенными контрактами.

По контракту от 20.12.2012 № 643/00206492/12121 общество в 2012 году реализовало на экспорт аммиак марки Ак взаимозависимой компании - NITROCHEM DISTRIBUTION AG, а доход от реализации составил более 20 млрд. руб.

ПАО «ТОA3»  обязано был представить уведомление о контролируемых сделках, совершенных с взаимозависимой компанией NITROCHEM DISTRIBUTION AG за 2013 год в срок не позднее 20.05.2014, но в нарушение требований ст.105.16 НК РФ указанное уведомление не представлено.

Суды пришли к верному выводу, что для целей применения раздела V.1 НК РФ ПАО «ТОАЗ» и NITROCHEM DISTRIBUTION AG являются взаимозависимыми лицами исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ установлено, что, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица, признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, с учетом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, в целях НК РФ установлен список признаков, по которым определяется взаимозависимость лиц.

Пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ.

Судами отмечено, что взаимозависимость ТОАЗа и NITROCHEM DISTRIBUTION AG установлена инспекцией при проведении выездных налоговых проверок за 2009 – 2012 годы и подтверждается судебными актами по делам № А40-6292/2013, № А40-35382/2013, №А40-243849/2016 и № А55-1622/2018.

Информация из открытых источников, сведения, полученные из информационных агентств CПАРК-Интерфакс и Orbis Bureau Van Djik, а также доказательства, полученные в рамках рассмотрения уголовных дел свидетельствуют о взаимозависимости NITROCHEM DISTRIBUTION AG и общества.

Владение ТОАЗом структурировано с использованием номинальных акционеров и доверительных управляющих акциями Общества, большая часть из которых зарегистрирована в юрисдикциях, не осуществляющих обмен налоговой информацией (в частности, Британские Виргинские острова). При этом администрирование деятельности указанных компаний осуществляют компании, оказывающие услуги в области создания, управления и обслуживания офшорных компаний.

Семья Zivy косвенно владеет, как минимум, 17,36 % акций уставного капитала ОАО «ТОАЗ» через компанию A.T.I. Limited и Nitrochem Distribution AG, что подтверждается вышеуказанными доказательствами.

Семья Zivy осуществляет управление и контроль в отношении номинальных акционеров ОАО «ТОАЗ» и доверительных управляющих акциями ОАО «ТОАЗ» через сотрудников группы Ameropa, которые дают необходимые инструкции компаниямадминистраторам номинальных акционеров (в частности, Bairiki Inc., Instantania Holdings, в доверительном управлении которых находится пакет акций в размере 34,83 %).

Семья Zivy осуществляет руководство номинальными акционерами ОАО «ТОАЗ» через номинальных директоров при сохранении возможности управления и контроля со стороны сотрудников группы Ameropa на основании предоставленных доверенностей (A.S. (Cyprus) Industries)

Передача владения акциями ОАО «ТОАЗ» в пользу вышеуказанных номинальных акционеров носила формальный характер и была направлена на структурирование владения ОАО «ТОАЗ» в интересах фактических владельцев (семьи Zivy).

Семья Zivy (совместно с семьей Махлая) управляла и контролировала мажоритарный пакет акций общества в размере более 70 % его уставного капитала.

Суды отметили, что состав Совета директоров не подвергался существенным изменениям за всю историю деятельности ТОАЗа. В частности, в Совет директоров с 30.06.2002 по настоящее время входит Королев Евгений Анатольевич, являющийся с 2007 года генеральным директором ЗАО "Корпорация «Тольяттиазот» и других российских компаний, взаимозависимых с ОАО «ТОАЗ».

Таким образом, отсутствие изменений в отношении состава лиц, осуществляющих управление ОАО «ТОАЗ», свидетельствует о том, что семья Zivy и семья Махлая сохранили контроль и управление в отношении пакета акций ОАО «ТОАЗ», составляющего более 70 % уставного капитала ОАО «ТОАЗ», указанный пакет акций находился в собственности швейцарских компаний, контроль и управление которыми (совместно с Махлаем В.Н., Махлаем С.В., Махлаем А.В.) осуществляли Felix Zivy и Andreas Zivy, владеющие международной группой компанией Ameropa, в которую входит NITROCHEM DISTRIBUTION AG.

Помимо вышеуказанных фактов, свидетельствующих о владении, контроле и управления со стороны семьи Zivy существуют также обстоятельства и факты, свидетельствующие об экономической взаимозависимости ТОАЗа и международной группы компаний Ameropa.

Степень вовлеченности Ameropa Holding AG, владеющей 100 % NITROCHEM DISTRIBUTION AG, в деятельность ОАО «ТОАЗ», а также факт владения ключевыми производственными активами предприятия, свидетельствуют о том, что взаимоотношения ОАО «ТОАЗ» и Ameropa Holding AG, связанные с производством и поставкой продукции ОАО «ТОАЗ» на мировой рынок, не отвечают рыночным условиям, которые устанавливались бы между не взаимозависимыми поставщиком и покупателем, и влияют на условия и результаты экономической деятельности общества.

Исходя из анализа структуры владения акциями ПАО «ТОАЗ» в размере 83,7 1% уставного капитала ПАО «ТОАЗ», созданной фактическими владельцами ПАО «ТОАЗ», суды пришли к обоснованному выводу о взаимозависимости NITROCHEM и ПАО «ТОАЗ» как компаний, принадлежащих одному собственнику (подпункт 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ).

Материалами дела подтверждается формальный характер перевода права собственности на акции ОАО «ТОАЗ», являющегося по существу реструктурированием владения предприятия для целей сокрытия взаимозависимости Nitrochem Distribution AG и ОАО «ТОАЗ».

Как верно отмечено судами в отношении довода общества об установлении судом взаимозависимости на основании статьи 20 НК РФ, которая не применяется к сделкам, совершенным в 2012 году, нормами статьи 105.1 НК РФ были расширены основания для признания лиц взаимозависимыми.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Содержание указанного пункта статьи 20 НК РФ полностью соответствует содержанию пункта 7 статьи 105.1 НК РФ.

Кроме того, в кассационной жалобе общество указывает, что ссылки судов на судебные акты по делам № А40-6292/2013, № А40-35382/2013, № А40-243849/2016 неправомерны. Между тем, суд кассационной инстанции отмечает, что вывод налогового органа о взаимозависимости ОАО «Тольяттиазот» и Nitrochem поддержан всеми судебными инстанциями по делам № А40-35382/13-91-118 и А40-243849/2016-108-2201, в связи с чем суды обоснованно ссылаются на ранее рассмотренные с участием общества судебные акты при оценке доказательств, которые ранее получили соответствующую оценку судов.

Также ПАО «ТОАЗ» указывает, что выводы налогового органа о том, что группа Ameropa и ее владельцы семья Zivy владеют и осуществляют контроль в отношении мажоритарного пакета акций общества, не находят документального подтверждения.

Судами доводы общества обоснованно отклонены, поскольку налогоплательщиком не учитывается, что документы, подтверждающие владение компанией A.T.I. Limited (Гонконг) пакета акций ОАО "ТОАЗ" (выписка об операциях с ценными бумагами ЗАО "Райффайзенбанк" за период с 01.01.1998 по 01.11.2014 по счету A.T.I. Limited, Подтверждение об открытии счета Депо ЗАО "Райффайзенбанк" компании A.T.I. Limited), были получены в результате обыска в представительстве компании "Атегора AG" (Протокол обыска в представительстве компании "Атегора AG" от 26.11.2014).

Об экономической взаимозависимости ТОАЗа и ООО «Томет» свидетельствуют следующие обстоятельства: все оборудование, внесенное в уставный капитал ООО «Томет», предоставлялось ООО «Томет» в пользование ТОАЗа на основании договоров аренды. Арендуемое ТОАЗом оборудование является специфичным. ТОАЗ на протяжении всего периода времени является единственным арендатором, имеющим соответствующие лицензии, разрешения, необходимые для осуществления производства метанола, аммиака и другой химической продукции. Общество в случае разрыва договоров аренды с ООО «Томет» не смогло бы осуществлять финансово-хозяйственную деятельность в части одного из основных видов деятельности - производство метанола. Все оборудование, здания, сооружения, принадлежащие ОАО «Томет», расположены на территории ТОАЗа по адресу: г. Тольятти, Поволжское шоссе, 32.

Проверкой было установлено, что ООО «Томет» является взаимозависимой с группой компаний Ameropa (в частности, Andreas Zivy) в силу того, что доля в размере 85% уставного капитала ООО «Томет» была в собственности швейцарской компании PP&FM, находившейся по данным на 31.12.1999 в совместном управлении семьи Zivy и семьи Махлая; впоследствии мажоритарная доля владения ООО «Томет» была передана номинальному акционеру Triumph Development; доля в размере 80,45% уставного капитала ООО «Томет» принадлежит Triumph Development, имеющей признаки взаимозависимости с A.T.I.Limited, номинальным акционером ТОАЗа, бенефициаром которого является семья Zivy; управление операционной деятельностью осуществляет Ляпунова Надежда Алексеевна (в качестве представителя, действующего на основании доверенности), которая одновременно руководила российским представительством Ameropa AG.

Кроме того, о взаимозависимости Triumph Development, мажоритарного участника ООО «Томет», и группы компаний Ameropa, свидетельствует проект соглашения N MCTNT-210704 между ТОАЗом, Methanol Casale SA, Nitrochem Distribution AG и Triumph Development, полученный в ходе обыска в представительстве Ameropa AG" в г. Москве.

В пункте 2 указанного проекта соглашения отмечается, что Nitrochem Distribution AG создала «полностью находящуюся в ее собственности инвестиционную компанию Triumph, Hong Kong, которая будет распоряжаться от имени и по поручению Nitrochem всем оборудованием и материалами, купленными у компании CASALE, как активами совместного предприятия (ТОМЕТ) с компанией TOAZ».

На основании изложенного, суды пришли к обоснованному выводу о том, что вышеуказанные факты свидетельствуют о взаимозависимости группы компаний Ameropa (в том числе Nitrochem Distribution AG) и ТОАЗа в силу того, семья Zivy может оказывать существенное влияние на производственную деятельность общества.

Судами также была дана надлежащая оценка выводам налогового органа о том, что группа компаний Ameropa оказывает значительное влияние на деятельность ТОАЗа по производству, продаже продукции и планированию бизнес-стратегии ТОАЗа, в частности, в отношении создания транспортной инфраструктуры для реализации продукции за рубеж. В частности, такая деятельность осуществляется с использованием ООО «НитроКубань» и ООО «Кассандра Стивидорвинг».

Компании A.T.I. Limited, Triumph Development, Sun Pacific Development расположены по одному адресу, который также является адресом местонахождения компании Aall Zylemann & Company - регистратора, специализирующегося на создании и обслуживании офшорных компаний в Гонконге, что свидетельствует о номинальном характере компании Sun Pacific Development.

Тождественность юридического адреса Sun Pacific Development (участник ООО «Нитро-Кубань», Triumph Development (участник ООО «Томет») и A.T.I. Limited (акционер ОАО «ТОАЗ»), наличие одного номинального директора свидетельствует о взаимозависимости компаний Sun Pacific Development, Triumph Development и A.T.I. Limited, и как следствие, фактических владельцев A.T.I. Limited, семьи Zivy.

До 2009 года руководство ООО «Нитро-Кубань» осуществляла Ляпунова Надежда Алексеевна, руководитель представительства Атегора AG в России.

В соответствии с доверенностями, полученными в ходе проверки, Sun Pacific Development предоставлял Надежде Ляпуновой полномочия на представление интересов Sun Pacific Development в корпоративных отношениях и государственных органах. Таким образом, Sun Pacific Development и группа компаний Атегора имеют признаки взаимозависимости в силу того, что полномочия на представление интересов Sun Pacific Development в корпоративных отношениях были на долгосрочной основе предоставлены руководителю российского представительства Атегора AG Надежде Ляпуновой.

Таким образом, ООО «Нитро-Кубань» является взаимозависимой с семьей Zivy в силу того, что доля в размере 8,71% уставного капитала ООО «Нитро-Кубань» находится в собственности швейцарской компании Chimrost Trading AG, принадлежащей семье Zivy; доля в размере 91,25% уставного капитала ООО «Нитро-Кубань» принадлежит Sun Pacific Development, имеющей признаки взаимозависимости с A.T.I. Limited, номинальным акционером ТОАЗа, бенефициарами которого является семья Zivy; управление операционной деятельностью осуществляла Ляпунова Надежда Алексеевна (в качестве директора и представителя, действующего на основании доверенности), которая одновременно руководила российским представительством Ameropa AG; ООО «НитроКубань» осуществляло функции финансового посредника во внутригрупповом финансировании предприятий ТОАЗа.

В соответствии с данными Единого государственного реестра юридических лиц участниками ООО «Кассандра Стивидоринг» являются: 1. Kriblok Limited, владеющая 99,99875% уставного капитала ООО «Кассандра Стивидоринг»; 2. Maniaro Investments, владеющая 0,00125% уставного капитала ООО «Кассандра Стивидорвинг».

Генеральным директором ООО «Кассандра Стивидоринг» является Ляпунова Надежда Алексеевна, руководитель представительства Ameropa AG в России, что свидетельствует о взаимозависимости ООО «Кассандра Стивидоринг» и группы Ameropa AG.

О взаимозависимости указанных компаний свидетельствуют обстоятельство осуществления деятельности данной компании, а именно приобретения Kriblok Limited и последующей передаче плавучего дока в уставный капитал ООО «Кассандра Стивидорвинг». Данный факт подтверждается положениями Контракта на приобретение плавучего дока от 26.08.2008 № 557/501 между Херсонским государственным заводом «Паллада» и Kriblok Limited. В соответствии с дополнительным соглашением от 17.07.2008 № 2 к вышеуказанному контракту, покупателю (Kriblok Limited) предоставлено право осуществления платежей через Nitrochem Distribution AG.

Кроме того, в соответствии с доверенностями, полученными в ходе проверки, Kriblok Limited предоставлял Надежде Ляпуновой полномочия на представление интересов Kriblok Limited в корпоративных отношениях и государственных органах.

Факт осуществления деятельности в интересах Kriblok Limited Надеждой Ляпуновой подтверждается Протоколом внеочередного общего собрания участников ООО «Кассандра Стивидоринг» от 06.10.2010, представленный УФНС России по г. Москве.

Таким образом, ООО «Кассандра Стивидоринг» является взаимозависимой с семьей Zivy в силу того, что управление операционной деятельностью осуществляла Ляпунова Надежда Алексеевна (в качестве директора и представителя, действующего на основании доверенности), которая одновременно руководила российским представительством Ameropa AG; Zivy признавала взаимозависимость Nitrochem Distribution AG и Kriblok Limited в отношениях с третьими лицами путем указания Nitrochem Dsitribution AG в качестве лица, осуществляющего расчеты от имени Kriblok Limited; компания Maniaro имеет признаки взаимозависимости с номинальным акционером Todan, владеющим 5% уставного капитала ТОАЗа, и его директором и корпоративным секретарем Zebadia Holding, так как указанные лица расположены по одному адресу: Cyprus, 3082, Limassol, Rossidi Corner, 1st Floor, Agias Fylaxeos & Zynonos, При этом, по указанному адресу осуществляет деятельность компания Corpag Services (Cyprus) Ltd, входящая в международную группу компаний Corpag Group, осуществляющей администрирование деятельности номинальных акционеров ТОАЗа.

На основании изложенного ФНС России обоснованно пришла к выводу, что сделки по реализации аммиака между ТОАЗом и NITROCHEM DISTRIBUTION AG являются контролируемыми на основании пункта 1 статьи 105.14 НК РФ и могут являться предметом проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами согласно статье 105.17 НК РФ.

Налоговый орган, производя дополнительное начисление налога на прибыль обществу, определил рыночную цену на продукцию ТОАЗа, применил метод сопоставимых рыночных цен.

Статьей 105.5 НК РФ предусмотрено, что в случае, когда между взаимозависимыми лицами совершаются контролируемые сделки, налогообложение этих сделок осуществляется с использованием принципа сопоставления доходов, полученных по этой сделке, с доходами, которые могли бы быть получены, если бы аналогичная сделка была совершена с лицом, не являющимся взаимозависимым.

Сравнивать контролируемые и сопоставимые сделки можно, если они совершены в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях (пункт 2 статьи 105.5 НК РФ). Чтобы определить тождественность (или близость) таких условий, необходимо проанализировать (сопоставить) ряд характеристик, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунктом 4 статьи 105.5 НК РФ предусмотрено, что при определении сопоставимости сделок производится анализ следующих характеристик сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок: характеристик товаров (работ, услуг) являющихся предметом сделки; характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ); условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг); характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг); характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

В Документации ТОАЗа по сделкам относительно характеристики товара указано следующее.

Сделки по реализации аммиака между ОАО «ТОАЗ» (продавец) и NITROCHEM DISTRIBUTION AG (покупатель) оформлены контрактом от 20.12.2012 г. №643/00206492/12121.

В качестве предмета контракта указан аммиак безводный, соответствующий требованиям марки Ак, код товара по ТН ВЭД 2814100000.

По условиям заключенного между ОАО «ТОАЗ» и NITROCHEM DISTRIBUTION AG контракта, продавец продал, а покупатель купил 1 800 000 тонн безводного аммиака на условиях FОВ порт Южный; код товара по ТН ВЭД 2814100000; качество товара должно соответствовать показателям ГОСТ 6221-90 марка Ак.

Качество товара, поставляемого по контракту, должно соответствовать показателям ГОСТ 6221-90 марка Ак. Технические требования закреплены в разделе 1 ГОСТ 6221-90. П.1.2 ГОСТ установлены характеристики аммиака.

Соответствие аммиака марки Ак ГОСТ 6221-90, является характеристикой сделки, существенно влияющей на ее результаты и цену товара. При выборе сопоставимых сделок следует учитывать, что качество аммиака в сопоставимых сделках должно соответствовать марке Ак ГОСТ 6221- 90

В соответствии с п. 2.1 контракта датой поставки считается дата выдачи коносамента. Поставка считается состоявшейся, и все риски переходят к покупателю в момент пересечения товаром линии борта судна.

 Следовательно, моментом исполнения продавцом обязательства по поставке товара, а также перехода права собственности на товар от продавца к покупателю считается момент пересечения товаром борта судна.

Согласно п. 9.1 контракта товар считается сданным продавцом и принятым покупателем по количеству - в соответствии с весом, указанным в коносаменте; по качеству - в соответствии с сертификатом качества, выданным продавцом.

Согласно п. 7.1 и 7.2 контракта продажная цена устанавливается в долларах США. Стороны должны прийти к соглашению о продажной цене к 24 числу месяца, предшествующего месяцу поставки аммиака безводного, и документально подтверждают продажную цену в каждом соответствующем дополнительном соглашении.

 В целях согласования окончательной цены на поставляемый в 2013 году аммиак стороны заключили 12 дополнительных соглашений, устанавливающих цену на товар.

При отборе сопоставимых сделок следует учитывать возможность влияния на цену товара момента ее согласования, поскольку указанная цена определялась и согласовывалась именно исходя из ситуации на мировом рынке в момент заключения каждого конкретного дополнительного соглашения к контракту.

Пунктом 8.1 контракта предусмотрено, что оплата должна быть осуществлена покупателем в долларах США по безналичному расчету после предъявления продавцом счета на оплату. Покупатель обязуется оплатить поставляемый товара 100 % авансовым платежом в срок, не позднее 3 дней до согласованной даты поставки соответствующей партии по каждому коносаменту.

Анализ информации, содержащейся в СВИФТ-сообщениях ОАО «Тольяттихимбанк» и инвойсов, выставленных продавцом (ОАО «ТОАЗ») покупателю, показал, что, фактическая оплата за отгруженный аммиак производилась авансовыми платежами в размере 100 % за 1 - 8 дней до даты поставки.

При отборе сопоставимых сделок следует учитывать возможность влияния сроков оплаты товара на его цену.

В отношении характеристик функций, выполняемых сторонами сделки, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки, которые могут оказать существенное влияние на их результаты, ФНС России установлено следующее.

Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 105.5 НК РФ, на результаты сделок могут оказывать существенное влияние характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки и прочие условия сделки.

Поскольку в нарушение пункта 1 статьи 105.15 НК РФ ОАО «ТОАЗ» документацию в налоговый орган не представило, функции, осуществляемые налогоплательщиком и контрагентом в рамках проверяемых контролируемых сделок, определены исходя из представленных первичных документов и общедоступной информации.

Согласно ЕГРЮЛ основной вид деятельности ОАО «ТОАЗ» - производство удобрений и азотных соединений (код ОКВЭД 24.15).

Балансами по природному газу, утвержденными главным инженером ОАО «ТОАЗ» Федяновым В.Е., на выпуск аммиака за январь-декабрь 2013 года поступило 3 420 840,69 тыс.м3 природного газа.

Согласно п. 10.4.5 «Информация о затратах на энергетические ресурсы» раздела 10 «Прочие пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах за 2013 г.» природный газ, являющийся сырьем для производства, в частности, аммиака, был потреблен в 2013 году в количестве 3 572 745 тыс.м3.

Кроме того, производственная функция подтверждается информацией с официального сайта компании: «ОАО «Тольяттиазот» (ТоАЗ) - одно из крупнейших предприятий химической промышленности России, входящее в тройку основных производителей аммиака в стране и в десятку мировых лидеров. Основной деятельностью ОАО «ТОАЗ» является выпуск минеральных удобрений и химической продукции. Помимо Российской Федерации, заказчики общества расположены в десятках стран на 5 континентах. Мощности ТОАЗ позволяют обеспечить около 20 % спроса на российском рынке и 11 % объема мирового экспорта аммиака.

Таким образом, подтверждается выполнение ОАО «ТОАЗ» функции «осуществление производства товаров», которая указана в подпункте 2 пункта 6 статьи 105.5 НК РФ.

Согласно информации, содержащейся в Документации общества, Продавец приобретает товарно-материальные ценности, необходимые для производства аммиака (газ, энергоресурсы, другие виды сырья и материалов). Поскольку общество является производителем продукции (в частности, аммиака), указанная функция выполняется с целью осуществления функции производства товара.

Затраты на приобретение товарно-материальных ценностей могут оказывать влияние на величину и структуру затрат ТОАЗа, с учетом существенности их несения, что необходимо учитывать при применении методов, основанных на расчете рентабельности.

В Документации общество указывает, что основной функцией завода является производственная.

В п. 1.1 контракта указано на продажу 1 800 000 тонн безводного аммиака (1 500 000 гарантированный минимальный объем и 300 000 дополнительный). Фактически коносаментами, инвойсами, СВИФТ-сообщениями ОАО «Тольяттихимбанк» подтверждены поставки по контракту в объеме около 1,8 млн.тонн аммиака, а также их оплата.

На основании изложенного, суды пришли к выводу, что ОАО «ТОАЗ» осуществляет функцию по оптовой торговле аммиаком.

В сделках купли-продажи товара сторона самостоятельно, без привлечения посредника, реализующая товары, всегда выполняет функцию оптовой или розничной торговли товарами. Таким образом, выполнение данной функции не влияет ни на цену товара, ни на показатели рентабельности, как продавца, так и покупателя.

Факт наличия склада и хранения на складе аммиака подтверждается Документацией. Общество осуществляло функцию хранения аммиака. Однако цена на аммиак зависит от спроса и предложения и не зависит от выполнения функции по хранению товаров. При применении метода сопоставимых рыночных цен выполнение данной функции не будет оказывать влияние на цену. В то же время затраты на хранение продукции могут оказывать влияние на величину и структуру затрат ТОАЗа, с учетом существенности их несения, что необходимо учитывать при применении методов, основанных на расчете рентабельности.

По контракту поставка аммиака осуществлялась по аммиакопроводу «ТольяттиОдесса» на условиях FОВ порт Южный. Функцию по транспортировке осуществляет продавец (ОАО «ТОАЗ») за свой счет на основании заключенных договоров с компаниями-собственниками аммиакопровода.

Транспортировка осуществлялась по договорам на транспортировку жидкого аммиака от 08.06.2012  № 960/12-3266Т-12 и от 24.12.2007  № 026/А/2007, заключенным ОАО «ТОАЗ» с ОАО «Трансаммиак» и УГП «Укрхимтрансамиак» (исполнители).

Факты оказания услуг по транспортировке аммиака в рамках указанных договоров в 2013 году подтверждены соответствующими актами. Следовательно, ОАО «ТОАЗ» осуществляло функцию по транспортировке аммиака.

При применении метода сопоставимых рыночных цен, при условии совпадения базиса поставки в анализируемой и сопоставимых сделках, фактическое осуществление расходов на транспортировку не оказывает влияния на цену сделки. Однако, в случае отличия базиса поставки, при применении метода сопоставимых рыночных цен, возможно, возникнет необходимость корректировки на транспортные расходы. В то же время, осуществление функции транспортировки является существенным при использовании методов, основанных на расчете рентабельности.

Официальный сайт общества достаточно полно представляет весь спектр выпускаемой продукции - этой информации отведен специальный раздел «Продукция».

В отношении аммиака на сайте указаны следующие сведения: «Аммиак - один из важнейших продуктов химической промышленности - используется для получения азотосодержащих соединений, азотной кислоты и удобрений (аммиачная селитра, мочевина, сложные удобрения)».

Таким образом, в целях стимулирования спроса на производимый аммиак, ОАО «ТОАЗ» осуществляет действия по информированию потенциальных покупателей о способах использования указанного продукта, а также об экономическом эффекте при применении аммиака в сельском хозяйстве.

Учитывая изложенное, функции по продвижению на новые (в том числе, и на экспортные) рынки товара (аммиака), маркетинг, реклама осуществляются обществом.

Однако цена на аммиак зависит от спроса и предложения на рынке. При применении метода сопоставимых рыночных цен выполнение данной функции не оказывает влияние на цену товара. Расходы ТОАЗа, связанные с продвижением на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетингом и рекламой следует учитывать при применении методов, основанных на расчете рентабельности.

Налоговым органом в рамках проверки учтена информация о материальных и нематериальных активах общества, содержащаяся в имеющейся в материалах дела Документации.

ФНС России в ходе проверки в соответствии со статьей 105.5 НК РФ был проведен анализ характеристик товаров, условий контрактов, заключенных между сторонами проверяемой сделки, анализ функций, рисков и активов сторон проверяемой сделки. По результатам указанного анализа были определены условия контролируемых сделок, способные оказать влияние на цены сделок, в частности: характеристика товара; объем поставок; базис поставки; период поставки; условия оплаты; характеристика рынка; курс иностранной валюты.

Различия коммерческих и финансовых условий сделок могут не учитываться, в случае, если они не оказывают влияние на результаты указанных сделок (пункт 3 статьи 105.5 Кодекса).

В ходе анализа контролируемых сделок были установлены коммерческие и финансовые условия сделок, которые могут оказывать влияние на их результаты.

ФНС России также проведена проверка выбора обществом порядка определения цен и (или) порядка применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения, в результате которой установлено, что метод, примененный налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Следовательно, на основании пункта 5 статьи 105.17 НК РФ в целях проверки цен в контролируемых сделках возможно применение иного метода, предусмотренного пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

Согласно пункту 7 статьи 105.7 Кодекса в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 статьи 105.7 Кодекса, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 статьи 105.7 Кодекса, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.9 НК РФ при использовании данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения метода сопоставимых рыночных цен в соответствии с пунктом 7 статьи 105.7 Кодекса минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях. При этом данный пункт Кодекса не содержит конкретного перечня «сопоставимых условий», которые необходимо учитывать. Однако такие условия содержатся в пункте 5 статьи 105.5 Кодекса.

Таким образом, для определения сопоставимости при использовании данных информационно-ценовых агентств используются условия анализируемой сделки, определенные с учетом пункта 3 статьи 105.5 Кодекса, с условиями отбора сделок, на основании данных о которых формируются ценовые индикаторы. Такие условия отбора публикуется информационно-ценовыми агентствами в методологиях расчета индикаторов и котировок.

ФНС России, проведя анализ характеристик сделок на основе контракта и иных документов (информации) налогоплательщика и сопоставив условия совершения сделок, которые котируются независимым международным ценовым агентством Argus Media Ltd. (филиал Аргус Медиа, Россия) (далее - Аргус, Argus), пришла к выводу, что котировка Аргуса «FOB Южный» может применяться в качестве сопоставимых сделок для применения метода сопоставимых рыночных цен в рамках проверки цен сделок по реализации аммиака между ОАО «ТОАЗ» и NITROCHEM DISTRIBUTION AG, так как соответствует следующим критериям сопоставимости:

1. Характеристика товара, являющегося предметом сделки. Аргус публикует ценовые котировки для товара, соответствующего по качественным характеристикам товару, реализуемому в анализируемых сделках (для идентичного товара).

2. Характеристика коммерческих и финансовых условий сделки. Основными коммерческими и финансовыми характеристиками сделок, способными влиять на его цену, являются:

2.1. Объем поставок. Учитываемые Аргусом объемы поставок товара соответствуют объемам поставок в анализируемых сделках.

2.2. Базис поставки. Котировки Аргуса FOB Южный полностью соответствуют базису поставки, предусмотренному контрактом.

2.3. Период поставки. Согласно методологии Аргус, по спотовым ценам реализуются партии продукта, которые должны быть отгружены в течение 30 - 40 дней с момента заключения сделки. Период поставки, применяемый в методологии Аргус, соответствует периоду поставки товара в анализируемых сделках

2.4. Условия оплаты. Анализ информации, содержащейся в СВИФТ-сообщениях АКБ «Тольяттихимбанк» и инвойсов, выставленных продавцом ОАО «ТОАЗ» покупателю, показал, что, фактическая оплата за отгруженный аммиак производилась в течение 1 - 8 дней до даты отгрузки. Условия оплаты анализируемых сделок признаются сопоставимыми с условиями оплаты в сделках, котируемых Аргусом

2.5. Характеристика рынка. Направление поставок в США, Турцию, Швецию, Бельгию, Францию, Испанию, Тунис, Марокко, Израиль, Южную Корею, Индию, Тайвань соответствует общему традиционному направлению поставок аммиака из порта Южный, которые учитываются агентством Аргус при котировке аммиака.

2.6. Курс иностранной валюты, применяемой в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения. Сопоставимость условий оплаты сделок, котируемых Аргусом, с анализируемыми сделками подтверждается использованием единой валюты - доллары США.

Таким образом, судами установлено, что согласно проведенному ФНС России анализу, коммерческие и финансовые условия сделок, на основании которых рассчитываются котировки информационно-ценового агентства Аргус, соответствуют коммерческим и финансовым условиям анализируемых сделок.

ФНС России также пришла к выводу, что котировка аммиака на базисе FOB Южный информационно-ценового агентства Аргус может использоваться в качестве сопоставимой сделки и не требует проведения корректировок.

Кроме того, рассмотрев довод налогоплательщика в дополнении к возражениям о необходимости использования данных информационно-ценового агентства Fertecon, ФНС России обоснованно указала, что данные агентства Fertecon являются сопоставимыми по отношению к проверяемым контролируемым сделкам, поскольку соответствуют всем существенным условиям сделок, определенным в ходе проведения проверки (характеристика товара, объем поставок, базис поставки, период поставки, условия оплаты, характеристика рынка, валюта). Соответственно заявление налогоплательщика о необходимости использования с целью сопоставления с проверяемыми контролируемыми сделками данных агентств Аргус и Fertecon ФНС России признала обоснованным.

В кассационной жалобе общество указывает, что несопоставимость сделок, положенных в основу котировок FOB Южный со сделками общества подтверждено самим информационно-ценовым агентством Аргус. Общество считает неправильным определять интервал рыночных цен на основе котировок на одну конкретную дату, поскольку это противоречит пункту 6 статьи 105.9 НК РФ.

Как установлено судами предыдущих инстанций, с целью проверки соответствия цен, используемых налогоплательщиком в контролируемых сделках, рыночному уровню цен, были использованы минимальные котировки агентств Аргус и Fertecon, актуальные по состоянию на дату, предшествующую дате подписания дополнительного соглашения.

В силу пункта 4 статьи 105.9 Кодекса интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки.

Согласно пункту 6 статьи 105.9 НК РФ при использовании данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения метода сопоставимых рыночных цен в соответствии с пунктом 7 статьи 105.7 НК РФ минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях.

Анализ сделок, являющихся предметом проверки, показал, что цена на каждую партию товара устанавливалась отдельно в ежемесячных дополнительных соглашениях к договору и являлась фиксированной величиной для поставок на соответствующий месяц.

Так как в контрактах отсутствует период формирования цены, минимальным и максимальным значением рыночных цен согласно пункту 4 статьи 105.9 НК РФ являются опубликованные агентством Аргус и Fertecon минимальное и максимальное значения котировки цен на аммиак, поставляемый на базисе FOB Южный на дату, предшествующую дате подписания дополнительного соглашения. При этом указанные котировки не подлежат корректировке в целях обеспечения сопоставимости условий сделок.

Таким образом, на основании данных информационно-ценовых агентств Аргус Медиа и Fertecon о котировках аммиака на базисе FOB Южный определен интервал рыночных цен для контролируемых сделок по реализации аммиака, в отношении которых проведена проверка.

При сопоставлении цен в проверяемых контролируемых сделках установлено отклонение цен от минимальной границы интервала рыночных цен.

В силу пункта 7 статьи 105.9 Кодекса в случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене. В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен. В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями статьи 105.9 Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рыночных цен в соответствии с пунктом 7 статьи 105.9 Кодекса производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

В рассматриваемом случае проведенной проверкой установлено отклонение цен сделок, являющихся предметом проверки, от минимального значения интервала рыночных цен, что привело к занижению сумм налога на прибыль организации. Для целей налогообложения принимается цена, соответствующая минимальному значению интервала рыночных цен.

Рассмотрев возражения общества, ФНС России установила, что диапазон объемов аммиака, реализованного обществом, соответствует объемам, учитываемым ценовыми агентствами при котировке цен на аммиак, также котировка ценовых агентств, зафиксированная на конкретную дату, распространялась на период 30 - 40 дней вперед. Цена, зафиксированная обществом, фактически действовала в 30-дневный период времени с момента заключения дополнительного соглашения. При этом ни контракт, ни дополнительное соглашение не предусматривает формульного ценообразования, т.е. цены, указанные в дополнительных соглашениях, являются твердыми величинами, которые не привязаны к конкретным котировкам ценовых агентств.

Таким образом, указанная цена была фиксированная, согласовывалась и определялась именно исходя из ситуации на мировом рынке в момент заключения каждого конкретного дополнительного соглашения к контракту.

ФНС России также дана надлежащая оценка утверждениям общества о том, что налоговый орган по существу не приводит доводы, опровергающие правильность расчета корректировки, осуществленной обществом на основе алгоритма, предложенного в методике проведения экспертного исследования.

Обществом указывалось на необходимость корректировки котировок Аргус на контрактный характер. Под корректировкой на контрактный характер эксперт понимает скидки на объем (как основной элемент, характеризующий контрактные цены), а также скидки за соблюдение договорной дисциплины и скидки постоянным покупателям. О применении иных видов скидок обществом в возражениях не заявлялось.

Расчет скидки на объем, произведенный налогоплательщикам, судами обоснованно признан необоснованным, поскольку отсутствует экономическое обоснование представления указанной скидки.

С целью подтверждения несопоставимости сделок и определения рыночного уровня цен на аммиак на базисе FOB Южный для поставок в 2013 году с учетом специфики конкретных сделок, общество обратилось в информационно-ценовое агентство Аргус, которое, проанализировав контракт общества, рыночную политику и особенности реализации аммиака, в июле 2018 г. подготовило методику определения диапазона рыночных цен на аммиак на базисе FOB Южный для сделок ОАО «ТОАЗ».

Общество полагает, что определение рыночных цен с использованием котировок информационно - ценового агентства Аргус соответствует пункту 1 статьи 105.6 НК РФ.

На основании указанной методики от июля 2018 года общество ссылается на то, что только в нескольких месяцах (январь, февраль, март, апрель, май, октябрь, декабрь) 2013 года примененные обществом цены были ниже нижней границы минимальной расчетной цены. По расчету ПАО «ТОАЗ», сумма заниженной выручки не могла быть более чем 655 198 992 руб., и соответственно, сумма заниженного налога не могла быть более 131 039 798 руб., а не 380 510 766 руб.

Суды установили, что расчетный показатель Index fob Yuzhny был подготовлен компанией Аргус на основе представленной ПАО «ТОA3» информации, содержащейся в контракте на поставку аммиака от 20.12.2012 № 643/00206492/12121 и коносаментах. При этом дополнительные соглашения к контракту являются его неотъемлемой частью. Однако при подготовке методики дополнительные соглашения компанией Аргус не использовались.

После выявления налоговым органом ошибок в методике от июля 2018 года  ПАО «ТОA3» представило методику определения диапазона рыночных цен на аммиак на базисе FOB Южный, подготовленную Аргус в ноябре 2018 года.

В этой методике Аргус для поставок общества в 2013 году предложил подход к определению рыночной цены, основанный на необходимости расчетного показателя - Index fob Yuzhny.

В подготовленных компанией Аргус методиках от июля и ноября 2018 года указывается, что котировки fob Южный, публикуемые Аргус, могут не отражать в полной мере минимальную границу рыночных цен для крупных покупателей и продавцов, торгующих аммиаком на долгосрочной основе в больших объемах.

Таким образом, компания Аргус не исключает, что котировки Аргус на базисе fob Южный соответствуют рыночным ценам, однако допускает возможность отклонения минимальной границы рыночных цен.

При оценке методик Аргус, подготовленных исключительно для ПАО «ТОАЗ», необходимо принять во внимание, что дополнительные соглашения к контракту при составлении расчетов в методиках от 2018 года компанией Аргус не учитывались.

То есть, в методике компания Аргус при расчете минимальных рыночных цен на конкретные партии аммиака за 2013 год руководствовалась тем, что в контракте, заключенном между ОАО «ТОАЗ» и NITROCHEM DISTRIBUTION AG, в отношении каждой партии товара устанавливалась конкретная отдельная цена, что не соответствует действительности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 105.9 НК РФ при применении метода сопоставимых рыночных цен интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки.

В соответствии с Руководством по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых служб Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations JULY 2017) в отношении трансфертного ценообразования налоговым органом при определении с использованием котировок рыночной цены в сырьевых поставках для целей налогообложения необходимо использовать дату определения цены в соответствии с условиями контрактов (Chapter II Part II: Traditional transaction methods B.l).

Руководство ОЭСР - это документ, подготовленный Организацией экономического сотрудничества и развития, который содержит рекомендации по определению налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами (трансфертное ценообразование).

С учетом вышеуказанных положений НК РФ в отношении порядка применения метода сопоставимых рыночных цен необходимо использовать котировку Argus ammonia cfr, действующую на дату, предшествующую дате дополнительного соглашения, в котором определяется цена товара.

В рамках настоящего дела использование ценового периода для расчета минимальных рыночных цен в соответствии с методикой Аргус является необоснованной, так как дата согласования рыночный цены указана в дополнительных соглашениях; цена на товар устанавливалась в дополнительном соглашении на месяц (при этом цены не изменялись с момента заключения соответствующих дополнительных соглашений); товар, цена на который была определена в дополнительном соглашении, отгружался на борт в течение месяца, когда действовала соответствующая цена (и соответствующая котировка).

В соответствии с пунктом 4 статьи 105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике

При выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой пунктом 6 статьи 105.7 НК РФ.

При использовании данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения метода сопоставимых рыночных цен в соответствии с пунктом 7 статьи 105.7 НК РФ минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях (пункт 6 статьи 105.9 НК РФ).

Таким образом, законодатель исходит из возможности использования только опубликованной и общедоступной информации, однако методики от июля и ноября 2018 года, подготовленные Аргус для общества, указанным критериям не отвечают, так как не являются общедоступным источником информации, в 2013 году официально не публиковались и не могли публиковаться, поскольку были подготовлены лишь в 2018 году

Поскольку моментом написания материала является 2018 год, методики от июля и ноября 2018 года не отвечают требованиям налогового законодательства (пункт 7 статьи 105.7 НК РФ), так как в них представлен обзор рынка аммиака по состоянию на 2018 год, а не на 2013 год.

При проведении проверки налоговый орган обоснованно посчитал, что в данном случае подлежит применению приоритетный метод - метод сопоставимых рыночных цен, поскольку информация о сопоставимых рыночных ценах имеется в общедоступном источнике информации, а именно, в котировках информационно-ценового агентства Аргус Медиа, и правомерно доначислил налог на прибыль организаций, исходя из ценовой информации, публикуемой соответствующим агентством.

Суды также отметили, даже если допустить возможность использования расчетного показателя Index FOB Yuzhniy, указанного в методиках от 2018 году, для определения минимальной рыночной цены на аммиак необходимо использовать котировку Argus Ammonia cfr для соответствующего ценового региона, действующую на дату, предшествующую дате дополнительного соглашения, в котором определяется цена товара. При этом необходимо рассчитывать дифференциал за последний квартал, предшествовавший дате дополнительного соглашения, а не дате отгрузки (дате коносамента). Сумма заниженного налога при применении данного подхода в таком случае составила бы 429 645 056 руб.

На основании вышеизложенного, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суды посчитал обоснованным вывод налоговых органов о том, что в результате применения ОАО «ТОАЗ» несоответствующих рыночным цен в сделках по реализации аммиака взаимозависимому лицу NITROCHEM DISTRIBUTION AG по контракту от 20.12.2012 № 643/00206492/12121 имело место занижение налоговой базы на сумму 1 875 213 713 руб.           (с учетом уточнения).

В соответствии со статьей 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в 2013 году составляла 20 %.

В результате применения ПАО «ТОАЗ» несоответствующих рыночных цен в сделках по реализации аммиака взаимозависимому лицу NITROCHEM DISTRIBUTION AG по контракту от 20.12.2012 № 643/00206492/12121 ПАО «ТОАЗ» в 2013 году занижена налоговая база на сумму 1 875 213 713 руб.

Следовательно, сумма неуплаченного налога на прибыль организаций от совершения анализируемых сделок в 2013 году составила 375 042 743 руб., в том числе в федеральный бюджет 37 504 274 руб., и в бюджет субъекта РФ 337 538 469 руб.

По расчету налогового органа, с учетом принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ уточнений, сумма пени по состоянию на 25.12.2017  составила 145 688 359 руб. 94 коп.

Общество не представило доказательств своевременной уплаты налога на прибыль в размере 375 042 743 руб. и не произвело уплату пени по состоянию на 25.12.2017 г. в размере 145 688 359 руб.

При таких обстоятельствах суды обоснованно удовлетворили заявленные требования налоговых органов в полном объеме.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, судебной коллегией рассмотрены и отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права, а сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств.

Судами обоснованно были отклонены доводы общества о несопоставимости сделок, положенных в основу котировок на аммиак на базисе fob Южный, со сделками общества, поскольку котировки Argus FMB Ammonia основываются на спотовых сделках, долгосрочные контракты ими не учитываются, ввиду того, что ФНС России проведя анализ характеристик сделок на основе контракта и иных документов (информации) налогоплательщика, и сопоставив условия совершения сделок, которые котируются независимым международным ценовым агентством Аргус обосновано пришла к выводу, что котировка Аргус «РОВ Южный» может применяться в качестве сопоставимых сделок для применения метода сопоставимых рыночных цен в рамках проверки цен сделок по реализации аммиака между ПАО «ТОАЗ» и NITROCHEM DISTRIBUTION AG.

Как верно установлено судами, в Методике от ноября 2018 года для поставок общества в 2013 году предложен подход к определению рыночной цены, основанный на необходимости определения расчетного показателя - Index fob Yuzhny. При этом, общество указало, что представление новой редакции Методики от ноября 2018 года связано с внесением корректив в расчеты, в связи с выявленными налоговым органом техническими ошибками в предыдущей Методике, при этом сам текст Методики не изменился.

Таким образом, в материалах дела имеется две неофициальные методики компании Аргус Медиа - Методика от июля 2018 года и Методика от ноября 2018 года и одна официальная Методика компании Аргус Медиа Argus FMB Amonnia.

Суды исследовав представленные в материалы дела ПАО «ТОАЗ» неофициальные методики Аргус обоснованно указали, что при использовании данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения метода сопоставимых рыночных цен в соответствии с пунктом 7 статьи 105.7 НК РФ минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях (пункт 6 статьи 105.9 НК РФ).

Однако Методики от июля и ноября 2018 года, подготовленные компанией Аргус для общества, вышеперечисленным критериям налогового законодательства не отвечают, так как не являются общедоступным источником информации, в 2013 году (период проведения проверки) нигде официально не публиковались, так как составлены были лишь в июле и в ноябре 2018 года.

На основании изложенного, суды пришли к правильному выводу, что использование ценового периода для расчета минимальных рыночных цен в соответствии с Методиками от июля и от ноября 2018 года является необоснованным, так как дата согласования рыночной цены указана в дополнительных соглашениях; цена на товар устанавливалась в дополнительном соглашении на месяц (при этом цены не изменялись с момента заключения соответствующих дополнительных соглашений); товар, цена на который была определена в дополнительном соглашении, отгружался на борт в течение месяца, когда действовала соответствующая цена (и соответствующая котировка).

Также обоснованно были отклонены доводы жалобы о том, что сравнение цены по анализируемым сделкам с котировками Argus и Fertecon на аммиак без проведения корректировок неправомерно, поскольку следовало учесть объем товара, долгосрочностъ договоров, функции по хранению аммиака, кредитные риски общества и NITROCHEM, функции сторон по продвижению на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетингу, рекламе.

Сравнивать контролируемые и сопоставимые сделки можно, если они совершены в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях (пункт 2 статьи 105.5 НК РФ). Чтобы определить тождественность (или близость) таких условий, необходимо проанализировать (сопоставить) ряд характеристик, установленных НК РФ.

В ходе проведения проверки ФНС России с целью определения сопоставимости сделок в соответствии со статьей 105.5 НК РФ ФНС России был проведен анализ характеристик товаров, условий контрактов, заключенных между сторонами проверяемой сделки, анализ функций, рисков и активов сторон проверяемой сделки, а по результатам анализа были определены условия контролируемых сделок, способные оказать влияние на цены сделок, в частности: 1) характеристика товара; 2) объём поставок; 3) базис поставки; 4) период поставки; 5) условия оплаты; 6) характеристика рынка; 7) курс иностранной валюты.

ФНС России также пришла к выводу, что различия коммерческих и финансовых условий сделок могут не учитываться, в случае если они не оказывают влияние на результаты указанных сделок (пункт 3 статьи 105.5 НК РФ). В ходе анализа контролируемых сделок были установлены коммерческие и финансовые условия сделок, которые могут оказывать влияние на их результаты

Налоговый орган проведя анализ характеристик сделок на основе Контракта и иных документов (информации) налогоплательщика, и сопоставив условия совершения сделок, которые котируются Аргус пришла к выводу, что котировки Аргус «FOB Южный» могут применяться в качестве сопоставимых сделок для применения метода сопоставимых рыночных цен в рамках проверки цен сделок по реализации аммиака между ПАО «ТОАЗ» и NITROCHEM DISTRIBUTION AG, так как соответствует критериям сопоставимости, подробно указанным в оспариваемом судебном акте.

Кроме того, судом апелляционной инстанции рассмотрен и обоснованно отклонен довод о том, что суд первой инстанции не дал оценку доводу общества о получении им самой высокой прибыли в отрасли, поскольку показатели операционной рентабельности затрат, выручки и налога на прибыль ОАО «ТОАЗ» за 2013 год и иных организаций, выбранных обществом для сравнения представлены не были.

При этом судом обоснованноотмечено, что имеющаяся у общества преференция по использованию уникального аммиакопровода позволяет существенно снижать расходы на транспортировку аммиака по сравнению с иными участниками рынка, что положительно влияет на рентабельность производства.

Суд пришел к верному выводу, что имеющаяся у общества преференция по использованию уникального аммиакопровода позволяет существенно снижать расходы на транспортировку аммиака по сравнению с иными участниками рынка, что положительно влияет на рентабельность производства.

Изложенное в совокупности и взаимосвязи свидетельствует о том, что судами сделан правильный вывод об удовлетворении заявленных налоговым органом требований, в связи с чем по результатам рассмотрения кассационной жалобы суд округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 28.05.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2019 по делу № А55-19403/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья                                   Г.А. Кормаков

Судьи                                                                          Р.Р. Мухаметшин

                                                                                     А.Н. Ольховиков