ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

ноября 2023 года                                                                               Дело №А55-27721/2022

г.Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 08 ноября 2023 года

Постановление в  полном объеме изготовлено 15 ноября 2023 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Некрасовой Е.Н., судей Корнилова А.Б., Сорокиной О.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Сычевой К.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 08.11.2023 в помещении суда апелляционную жалобуобщества с ограниченной ответственностью «СтройСфера» на решение Арбитражного суда Самарской области от 27.06.2023 по делу №А55-27721/2022 (судья Кулешова Л.В.), возбужденному по заявлению общества с ограниченной ответственностью «СтройСфера» (ИНН <***>, ОГРН <***>), г.Тольятти Самарской области, к Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области, г.Самара, третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований на предмет спора, - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №2 по Самарской области, г.Тольятти Самарской области, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №23 по Самарской области, г.Самара, об оспаривании решения,

в судебном заседании приняли участие:

от ООО «СтройСфера» - ФИО1 (доверенность от 01.05.2023),

от налоговых органов - ФИО2 (доверенности от 17.01.2023, 11.07.2023), ФИО3 (доверенность от 03.05.2023),

от МИФНС России №23 по Самарской области - не явился, извещена,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «СтройСфера» (далее – ООО «СтройСфера», общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом принятого судом первой инстанции в порядке ст.49 АПК РФ уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее – Управление, налоговый орган) от 07.07.2022 №03-30/088 в части начисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 11 644 212 руб., налога на прибыль организаций в сумме 12 938 013 руб., пени в общей сумме 13 818 880 руб. 73 коп.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №2 по Самарской области, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №23 по Самарской области.

Решением от 27.06.2023 по делу №А55-27721/2022 Арбитражный суд Самарской области в удовлетворении заявленных требований отказал.

ООО «СтройСфера» в апелляционной жалобе просило отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Налоговые органы апелляционную жалобу отклонили по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

Судебное разбирательство откладывалось в порядке ст.158 АПК РФ с 04.10.2023 на 08.11.2023.

В судебном заседании представитель ООО «СтройСфера» апелляционную жалобу поддержала, просила отменить решение суда первой инстанции как незаконное и необоснованное.

Представители налоговых органов апелляционную жалобу отклонили, просили оставить обжалуемый судебный акт без изменения.

От ООО «СтройСфера» поступило ходатайство об ознакомлении суда с оригиналами документов, на основании которых восстановлен бухгалтерский учет. Суд апелляционной инстанции в удовлетворении данного ходатайства отказал в связи с отсутствием к тому правовых оснований.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отзыве и письменных пояснениях, заслушав представителей участвующих в деле лиц в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО «СтройСфера» за период с 01.01.2017 по 29.05.2020 МИФНС России №2 по Самарской области приняла решение от 15.03.2022 №07-38/36, которым начислила НДС в сумме 11 644 212 руб., налог на прибыль организаций в сумме 12 938 013 руб., пени в общей сумме 13 818 880 руб. 73 коп., штраф по п.1 ст.126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 204 800 руб.

Решением от 07.07.2022 №03-30/088 Управление отменило решение МИФНС России №2 по Самарской области и приняло новое решение, которым начислило НДС в сумме 11 644 212 руб., налог на прибыль организаций в сумме 12 938 013 руб., пени в сумме 13 818 880 руб. 73 коп., штраф по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 204 800 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о несоблюдении ООО «СтройСфера» условий, установленных п.1, 2 ст.169, п.2 ст.171, п.1 ст.172, ст.252 НК РФ, выразившемся в непредставлении документов бухгалтерского учета, подтверждающих факт принятия к учету товаров (работ, услуг); представление лишь первичных учетных документов, счетов-фактур не может быть признано достаточным для подтверждения права налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС и расходов для целей налогообложения прибыли.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО «СтройСфера» обратилось с заявлением в арбитражный суд. Общество сослалось на представление необходимых первичных документов и документов бухгалтерского учета, подтверждающих его право на применение налоговых вычетов и расходов. Выводы и суждения налогового органа о непредставлении исчерпывающего перечня документов, подтверждающих право налогоплательщика на налоговые вычеты и расходы, а именно, документов, доказывающих факт оприходования товаров (работ, услуг), использованных в налогооблагаемой деятельности, и оформления расходной операции (платежный документ) для подтверждения фактически понесенных расходов, и документов бухгалтерского учета, позволяющих определить момент принятия товаров (работ, услуг) на учет, сделаны неполно и не подтверждены достаточными доказательствами.

Судом первой инстанции установлено, что решением Управления от 25.05.2023 №03-20/16668@ (с учетом описки в реквизитах) оспариваемое решение отменено в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 6 337 435 руб., НДС в сумме 5 703 692 руб., пени в сумме 6 222 787 руб. 52 коп. за 2 квартал 2017 года.

Как разъяснено в п.25 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 №21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление №21), суд прекращает производство по делу, если оспариваемое решение отменено или пересмотрено, совершены необходимые действия (прекращено оспариваемое бездействие) и перестали затрагиваться права, свободы и законные интересы административного истца (заявителя). Производство по делу не может быть прекращено при наличии оснований полагать, что оспариваемым решением, действием (бездействием) нарушены права, свободы, законные интересы административного истца (заявителя), которые могут быть защищены посредством предъявления другого требования в рамках данного или иного дела, основанного на незаконности оспоренного решения, действия (бездействия).

Согласно Картотеке арбитражных дел (arbitr.ru) в производстве Арбитражного суда Самарской области находится дело №А55-6276/2023 по заявлению ФНС России о признании ООО «СтройСфера» несостоятельным (банкротом) и о включении в реестр требований кредиторов должника требования налогового органа на сумму 39 514 142 руб. 60 коп. (налоги - 24 474 496 руб. 31 коп., пени - 14 856 996 руб. 29 коп., штрафные санкции - 182 650 руб., начисленные, в том числе оспариваемым решением). Определением Арбитражного суда Самарской области от 17.04.2023 производство по делу №А55-6276/2023 о несостоятельности (банкротстве) ООО «СтройСфера» приостановлено до вступления в законную силу судебного акта по настоящему делу.

С учетом изложенного, принимая во внимание оспаривание обществом решения налогового органа в полном объеме, несмотря на частичную его отмену, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необходимости рассмотрения заявленных требований в полном объеме.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Ч.1 ст.198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из ст.200 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно п.24 Постановления №21 при разрешении споров, рассматриваемых по правилам главы 24 АПК РФ, суд применяет нормы материального права, которые действовали во время возникновения правоотношения с участием административного истца (заявителя), если из федерального закона не вытекает иное (ч.5 ст.3 и ч.1 ст.13 АПК РФ).

В п.15 Постановления №21 отмечено, что обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, определяются судом в соответствии с нормами материального права, подлежащими применению к спорным публичным правоотношениям, исходя из требований и возражений лиц, участвующих в деле. Если иное не предусмотрено законом, суд не связан правовой квалификацией спорных отношений и вправе признать оспоренное решение законным (незаконным) со ссылкой на нормы права, не указанные в данном решении.

Суд также не связан основаниями и доводами заявленных требований (ч.5 ст.3 АПК РФ), то есть независимо от доводов административного иска (заявления) суд, в том числе по своей инициативе, выясняет следующие имеющие значение для дела обстоятельства: соблюдены ли требования нормативных правовых актов, устанавливающих, в том числе и основания для принятия оспариваемого решения.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и п.1 ст.3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно п.1 и 3 ст.3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В соответствии с п.2 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» (утв.Приказом Минфина России от 16.04.2021 №62н) под документами бухгалтерского учета понимаются первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета.

Первичными документами являются документы, которыми оформлена та или иная хозяйственная операция в момент ее совершения либо сразу после ее завершения (ч.1, 3 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее - Закон №402-ФЗ). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч.4 ст.9 Закона №402-ФЗ). В то же время законом не установлены конкретные виды документов, которые должны применяться экономическими субъектами в качестве первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной жизни, установлены лишь обязательные реквизиты первичных учетных документов в ч.2 ст.9 Закона №402-ФЗ.

Согласно ст.10 Закона №402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Регистр бухгалтерского учета - это документ, предназначенный для регистрации, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Он используется как для отражения данных на счетах бухгалтерского учета, так и для составления бухгалтерской отчетности (п.19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв.Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н). Регистр относится к документам бухгалтерского учета, которые составляются в соответствии с ФСБУ 27/2021 и в соответствии с Законом №402-ФЗ  (пп.«а» п.2, п.4 ФСБУ 27/2021).

В соответствии с п.10 ФСБУ 27/2021 система регистров бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом, должна обеспечивать:

а) полноту информации (получение информации, необходимой всем заинтересованным пользователям);

б) отражение объектов бухгалтерского учета в хронологической последовательности (хронологическая запись) и систематическое накапливание информации о них на счетах бухгалтерского учета (систематическая запись);

в) ведение бухгалтерского учета на синтетических счетах (синтетический учет) и аналитических счетах (аналитический учет);

г) системность информации (взаимосвязь хронологической и систематической записей, синтетического и аналитического учета, учетной и отчетной информации);

д) обоснованность учетных записей (соответствие данным первичных учетных документов);

е) достоверность информации (полнота и точность представления объектов бухгалтерского учета);

ж) своевременность информации (формирование информации об объектах бухгалтерского учета в период, когда эта информация необходима ее пользователям);

з) юридическую значимость учетных записей (свойство учетных записей выступать в качестве подтверждения объектов бухгалтерского учета, включая свершившиеся факты хозяйственной жизни).

Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч.5 ст.10 Закона №402-ФЗ).

Регистры бухгалтерского учета могут вестись в форме ведомостей, книг, карточек, журналов и в других формах.

Одной из форм регистров бухгалтерского учета является оборотно-сальдовая ведомость по счетам синтетического учета, в которой аккумулируется информация об остатках и оборотах по всем используемым организацией синтетическим счетам за определенный период.

Согласно пп.6 п.1 ст.23, пп.1 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе требовать, а налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с п.1 ст.93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

На основании ст.54 и 93 НК РФ к документам, которые вправе истребовать налоговый орган, относятся документы, содержащие информацию для целей налогового контроля, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика.

В силу действующего законодательства Российской Федерации, налоговый орган может истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым и бухгалтерским законодательством, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, и непредставление таких документов является основанием для привлечения к ответственности. Кроме того, требования налогового органа по истребованию у налогоплательщика документов, независимо от того, предусмотрено ли ведение данных документов налоговым законодательством, законодательством о бухгалтерском учете или нормами иных отраслей права, являются правомерными (постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.03.2021 по делу №А40-49530/2020).

В соответствии с п.5.1 ст.174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. Согласно п.4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (утв.Приказом ФНС России от 29.10.2014 №ММВ-7-3/558@) декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Порядок и условия принятия к вычету сумм НДС установлены ст.171, 172 НК РФ.

В соответствии со ст.171 НК РФ к налоговым вычетам относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

По общему правилу, установленному п.1 ст.172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов, счетов-фактур, оформленных в соответствии со ст.169 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, что ООО «СтройСфера» не представило налоговому органу регистры бухгалтерского учета, подтверждающие принятие к учету товаров (работ, услуг) в проверяемом периоде.

В п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно правовой позиции, изложенной в п.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 №93-О и Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 №8686/07, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.11.2006 №467-О разъяснено, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и, в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета, обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

Отсутствие (непредставление) документов, предусмотренных ст.169, 171 и 172 НК РФ, лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов.

В то же время непредставление налогоплательщиком без каких-либо объективных причин документов по требованию налогового органа расценивается как намеренное противодействие проведению мероприятий налогового контроля с целью избежать проверки достоверности сведений, заявленных в данных документах (постановления Арбитражного суда Московского округа от 03.04.2018 по делу №А40-120282/2017, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.03.2019 по делу №А53-40342/2017).

Как верно указал суд первой инстанции, учитывая то, что в данном случае обществом не представлены регистры бухгалтерского учета, свидетельствующие о принятии на учет товаров (работ, услуг), право на применение налогового вычета фактически не подтверждено.

В части расходов ООО «СтройСфера» сослалось на реальность взаимоотношений с контрагентами и включение затрат в состав расходов для целей налогообложения прибыли на основании бухгалтерских регистров и первичной бухгалтерской документации.

При этом общество не опровергает факт непредставления в рамках выездной налоговой проверки регистров бухгалтерского учета по требованиям налогового органа.

Для целей исчисления налога на прибыль для российских организаций прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющими принципу рациональности, и обычаями делового оборота.

Доводы налогового органа о том, что ни в ходе выездной налоговой проверки, ни с апелляционной жалобой ООО «СтройСфера» не представлены регистры бухгалтерского учета, позволяющие подтвердить факт оприходования и дальнейшего использования товаров (работ, услуг) в налогооблагаемой деятельности и правомерность применения налоговых вычетов и расходов по сделкам с ООО «Строй-Гарант», - налогоплательщик допустимыми и достаточными доказательствами не опроверг.

Как верно указал суд первой инстанции, доводы ООО «СтройСфера», приведенные в опровержение позиции налогового органа, фактически сводятся лишь к критической оценке представленных налоговым органом доказательств.

При этом налоговым органом по настоящему делу представлены требования от 11.06.2021 №1, от 11.06.2021 №2, от 19.08.2020 №2, от 19.08.2020 №3, от 19.08.2020 №5, от 14.08.2020 №21751, направленные в адрес ООО «СтройСфера» на основании ст.93 НК РФ, о представлении документов (информации):

- учетная политика предприятия за 01.01.2017-29.05.2020, приказы о ее утверждении; рабочий план бухгалтерских счетов за 01.01.2017-29.05.2020; журнал регистрации исходящих, входящих (выданных/полученных) счетов-фактур (поквартально) за 01.01.2017-29.05.2020; приказы о назначении на должность директора, главного бухгалтера за период 01.01.2017-29.05.2020; отчет по основным средствам (регистр по составу и группам имущества с учетом его амортизации за 01.01.2017-29.05.2020; анализ счета (ведомость счета или иной регистр) 01, 02, 03, 04, 05, 07, 08, 09, 10, 14, 15, 16, 19, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 50, 51, 52, 57, 58, 59, 60, 62, 63, 66, 67, 68, 70, 71, 73, 75, 76, 77, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 86, 90, 91, 94, 96, 97, 98, 99 по субсчетам за 01.01.2016-31.12.2018 (формат Excel), а также по всем иным открытым счетам, субсчетам за 01.01.2017-29.05.2020; анализ счета 60, 62 Детализация по субсчетам, субконто: Контрагенты за период за 01.01.2017-29.05.2020; карточки счетов 01, 02, 03, 04, 05, 07, 08, 09, 10, 14, 15, 16, 19, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 59, 60, 62, 63, 66, 67, 68, 68.1, 70, 71, 73, 75, 76, 77, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 86, 90, 91, 94, 96, 97, 98 99, а также по всем иным открытым счетам, субсчетам за период 01.01.2017-29.05.2020 в суммовом и количественном выражении (формат Excel); оборотно-сальдовые ведомости, на основании которых составлялся бухгалтерский баланс за период 01.01.2017-29.05.2020 (01, 02, 03, 04, 05, 07, 08, 09, 10, 14, 15, 16, 19, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 59, 60, 62, 63, 66, 67, 68, 70, 71, 73, 75, 76, 77, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 86, 90, 91, 94, 96, 97, 98, 99 и иные) (формат Excel); расшифровка дебиторской задолженности (в разрезе по контрагентам) по состоянию за 01.01.2017-29.05.2020 по счету 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (оборотно-сальдовую ведомость с указанием №, даты счетов-фактур); регистры налогового и бухгалтерского учета по оприходованию, движению и начислению амортизации основных средств (сортировка состава имущества по группам) за 01.01.2017-29.05.2020; расшифровка кредиторской задолженности (в разрезе по контрагентам) за 01.01.2017-29.05.2020 по счету 60.1 «Расчеты с поставщиками» (оборотно-сальдовую ведомость с указанием №, даты счетов-фактур); акты инвентаризации Дт и Кт - задолженности по состоянию за 01.01.2017-29.05.2020; оборотно-сальдовая ведомость по счету 01, 02, 03, 08 за период 01.01.2017-29.05.2020 по квартально (формат Excel); налоговые регистры учета доходов (по всем видам доходов, в т.ч. сводные по статьям доходов в целом по году) за период за 01.01.2017-29.05.2020г (формат Excel); налоговые регистры расходов (по видам расходов, в т.ч. сводные по статьям расходов в целом по году) за 01.01.2017-29.05.2020 (формат Excel); расшифровка доходов и расходов, заявленных для целей исчисления налога на прибыль за 01.01.2017-29.05.2020; лицензии, сертификаты за 01.01.2017-29.05.2020; акты сверок по взаиморасчетам; главная книга с отражением корреспонденции по дебетовым и кредитовым оборотам по каждому счету и субсчету, а также с отражением периода (месяц) за 2017, 2018, 2019, 2020 годы, за 01.01.2017-29.05.2020; оборотно-сальдовая ведомость по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» за 01.01.2017-29.05.2020 с указанием №, даты счетов-фактур; анализ счетов 90, 91 по субконто по видам доходов за 01.01.2017-29.05.2020; карточки по счетам 68 (НДФЛ), 70 «Заработная плата» за 01.01.2017-29.05.2018; ведомости начисления заработной платы, расчетно-платежные ведомости за период 01.01.2017-29.05.2020; журнал проводок 70 с 50, 51, 68. НДФЛ с 51, 68.1 за 01.01.2017-29.05.2020 отдельно для каждого филиала и обособленного подразделения (формат Excel); штатные расписания работников, списки граждан, выполняющих работы по совместительству, производственные приказы, приказы по личному составу, в том числе приказы на командировки, штатная расстановка по подразделениям с указание ФИО, должности сотрудников, табель учета рабочего времени за 01.01.2017-29.05.2020 (с изменениями на начало и на конец года); коллективный договор; производственные приказы; анализ счета 68, 70 по датам за 01.01.2017-29.05.2020; паспорта транспортных средств, находящихся на балансе предприятия за период 01.01.2017-29.05.2020; справка-расчет (регистр) % по кредитам и займам полученным, принятых в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль за 01.01.2017-29.05.2020; письменные пояснения (ведомость разниц между данными бухгалтерского и налогового учета (регистр расхождений) налогооблагаемых баз по форме №2, НДС, прибыли, имущества (остаточной стоимости); справка-расчет % (регистр) по кредитам и займам выданным, принятых в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль за 01.01.2017-29.05.2020; справка-расчет отрицательных (положительных) курсовых разниц, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль за 01.01.2017-29.05.2020; первичные документы, подтверждающие право на налоговые льготы за 01.01.2017-29.05.2020; товарные, складские отчеты по учету материально-производственных запасов (далее - МПЗ), в т.ч. материалов (сырье и материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты (комплектующие) собственного производства), готовой продукции, товаров и (или) иной документ, отражающий остаток на нач. года, поступление (приобретение, приход) за год, списание (производство, реализация, расход) за год, остаток на конец года в разрезе каждого номенклатурного номера МПЗ в количественном и суммовом выражении за 01.01.2017-29.05.2020; сертификаты, технические условия, чертежи, правила эксплуатации (использования, установки) по каждой номенклатуре (наименованию, виду, позиции) готовой продукции, полуфабрикатов (комплектующих) собственного производства и (или) иную техническую документацию; счета-фактуры, отраженные в книгах покупок и продаж за 01.01.2017-29.05.2020; товарные накладные, товарно-транспортные накладные, принятые от контрагентов и сданные контрагентам за 01.01.2017-29.05.2020г; акты выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ (КС-3), локально-ресурсные сметы (КС-1), принятые от контрагентов и сданные контрагентам за 01.01.2017-29.05.2020; реестры КС-2, КС-1, КС-3, КС-6, журнал выполнения работ за 01.01.2017-29.05.2020; кассовые книги, авансовые отчеты за 01.01.2017-29.05.2020; платежные поручения, счета на оплату и иные документы, подтверждающие оплату за 2017-2020 годы; сведения об имуществе на 14.08.2020, принадлежащего на праве собственности ООО «СтройСфера», в соответствии п.4 ст.31, п.10 ст.101 НК РФ и согласно приложению к требованию на 14.08.2020; лицензии, сертификаты; госконтракты (с приложениями и дополнениями), действовавшие в 01.01.2017-29.05.2020 (требования от 14.08.2020 №21751, от 11.06.2021 №1);

- договоры со всеми изменениями, дополнениями, спецификациями, счета-фактуры, локально-ресурсные расчеты (КС-1), акты выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ (КС-3) по взаимоотношениям с ООО «Строй-Гарант» (ИНН <***>) за 01.01.2017-29.05.2020; письменное согласование субподрядчиков с ООО «Лента» (ИНН <***>) за 01.01.2017-29.05.2020; журналы техники безопасности по каждому объекту по контрагенту ООО «Лента» (кто проводил инструктаж с указанием ФИО) за 01.01.2017-29.05.2020; списки лиц, осуществлявших работы на объектах: Ростовская область, Аксайский район, х.Ленина, ул.Логопарк, 3, корпус 1; Самарская область, Ставропольский район, 1 км севернее села Зеленовка СНТ; г.Ростов на Дону, пр-кт Михаила Нагибина д.17; г.Нижний Новгород, Сормовский район, ул.Коминтерна, д.11, за 01.01.2017-29.05.2020 (требование от 19.08.2021 №2);

- счета-фактуры по книге покупок за 01.01.2017-29.05.2020 по взаимоотношениям с ООО «Строй-Гарант», а именно, от 21.03.2018 №3, от 21.03.2018 №4, от 31.10.2017 №36, от 31.10.2017 №37, от 30.11.2017 №38, от 30.11.2017 №39, от 08.12.2017 №40, от 11.12.2017 №41, от 24.07.2017 №25, от 30.09.2017 №28, от 30.09.2017 №29, от 30.09.2017 №30 (требование от 11.06.2021 №2);

- счета-фактуры по книге покупок за 01.01.2017-29.05.2020 по взаимоотношениям с ООО «Строй-Гарант», а именно, от 30.04.2017 №7, от 30.06.2017 №8, от 31.01.2017 №1, от 31.01.2017 №2, от 28.02.2017 №4 (требование от 19.08.2021 №3);

- договоры от 27.04.2017 №АЧ-2017, от 01.11.2016 №СС-1/2016, от 04.09.2017 №299, от 04.09.2017 №294, от 01.11.2016 №СС-1/2016 между ООО «СтройСфера» и ООО «Строй-Гарант».

Вышеперечисленные документы были запрошены налоговым органом по результатам анализа банковских выписок по расчетным счетам, книг покупок и продаж ООО «СтройСфера» за проверяемый период с целью подтверждения/опровержения наличия финансово-хозяйственных взаимоотношений ООО «СтройСфера», в том числе с ООО «Скай-Билдинг», ООО «Строй-Гарант», установления его поставщиков.

Непредставление ООО «СтройСфера» истребованных документов (информации) послужило основанием для привлечения его к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ. Решение налогового органа в части начисления штрафа по ст.126 НК РФ налогоплательщиком по настоящему делу не оспаривается.

Исследовав и оценив представленные по настоящему делу доказательства в порядке ст.71 АПК РФ, суд первой инстанции правильно указал, что выводы налогового органа являются законными и обоснованными; налогоплательщиком не соблюдены условия, необходимые для применения налоговых вычетов и расходов.

В нарушение требований ст.171, 172, 252 НК РФ ООО «СтройСфера» документально не подтвердило факт принятия на учет товаров (работ, услуг) от ООО «Строй-Гарант», а также использования этих товаров (работ, услуг) в налогооблагаемой деятельности.

Восстановленные регистры бухгалтерского учета, представленные в суд первой инстанции на электронном носителе (флеш-накопитель), не позволяют достоверно установить факт принятия налогоплательщиком к учету спорных товаров (работ, услуг).

Как верно отметил суд первой инстанции, представление обществом восстановленных регистров бухгалтерского учета после окончания выездной налоговой проверки лишает налоговый орган права и возможности проведения контрольных мероприятий по установлению обоснованности/необоснованности заявленных налоговых вычетов и расходов, которые в силу НК РФ могут быть проведены только в ходе выездной налоговой проверки, учитывая длительность их проведения.

ООО «СтройСфера» не представило доказательств уважительности причин непредставления в налоговый орган документов, которые были представлены в суд первой инстанции, как и не привело убедительных доводов относительно того, по каким причинам оно смогло восстановить документы только в ходе судебного разбирательства.

Согласно п.23, 27 ФСБУ 27/2021 экономический субъект должен хранить подлинники документов бухгалтерского учета, составленных на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации. В случае утраты документов бухгалтерского учета (в частности, гибели, пропажи), а также их порчи, приводящей к невозможности использования, экономический субъект должен принять все возможные меры по их восстановлению.

Учитывая позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 14.01.2019 №304-КГ18-22885, а также принимая во внимание наличие у налогоплательщика реальной возможности и достаточного количества времени для восстановления регистров бухгалтерского учета в период проведения проверки и досудебного обжалования решения налогового органа, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что восстановленные регистры бухгалтерского учета за спорный период, представленные обществом в ходе рассмотрения настоящего дела, не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств наличия права на применение налоговых вычетов и расходов.

Кроме того, в силу ч.6 ст.71 АПК РФ арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

В п.78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 08.12.2015 №308-КГ15-15471).

В случае представления дополнительных документов в ходе судебного разбирательства налогоплательщик обязан аргументировать и документально подтвердить, что именно воспрепятствовало представлению документов налоговому органу до обращения за судебным разрешением спора.

Суд первой инстанции правильно указал, что ООО «СтройСфера» в рассматриваемом случае не представило надлежащих доказательств наличия обстоятельств, объективно препятствовавших представлению всех необходимых документов налоговому органу до обращения в суд.

Таким образом, учитывая отсутствие (непредставление налогоплательщиком) регистров бухгалтерского учета, подтверждающих факт принятия товаров (работ, услуг) на учет и использования их в налогооблагаемой деятельности, налоговый орган правомерно не принял заявленные обществом налоговые вычеты и расходы.

При отсутствии уважительных причин непредставления налогоплательщиком документов налоговому органу дополнительные документы, представленные в суд, не могут служить основанием для отмены решения налогового органа.

Более того, как отметил суд первой инстанции, позиция общества в ходе рассмотрения настоящего дела повлекла неоднократное отложение судебных разбирательств.

Так, изначально ООО «СтройСфера» в качестве доказательства представления всех необходимых документов в налоговый орган сослалось на представление документов за 4 квартал 2017 года по ТКС 30.05.2020 в ответ на требование налогового органа от 15.05.2020 №13041.

Между тем судом первой инстанции установлено, что по указанному требованию были представлены только первичные документы. Регистры бухгалтерского учета представлены не были.

Оспаривая решение Управления  в части начислений за 1 и 2 кварталы 2017 года, общество сослалось на сопроводительное письмо от 15.03.2017. Между тем документы бухгалтерского учета ни в приложении к письму, ни в перечне документов в заявлении не указаны.

По аналогичным основаниям суд первой инстанции признал несостоятельными доводы ООО «СтройСфера» о представлении документов с апелляционной жалобой от 29.04.2022, так как в приложении к жалобе документы бухгалтерского учета отсутствуют.

Ссылку общества на представление документов с письмом от 20.02.2017 суд первой инстанции обоснованно отклонил, поскольку из содержания письма следует, что представлены документы за 3 квартал 2017 года.

Доводы общества о представлении документов с сопроводительным письмом от 26.02.2018 по требованию от 13.02.2018 не подтверждены материалами дела, так как согласно письму и приложенным к нему документам в налоговый орган представлены документы по контрагенту ООО «Лента» за 3 квартал 2017 года.

Представленные в ходе рассмотрения настоящего дела карточки по счету 60 суд первой инстанции правильно не принял в качестве надлежащих доказательств, которые с необходимой и достаточной степенью достоверности могли бы подтвердить оприходование товаров (работ, услуг) от ООО «Строй-Гарант» в 1, 2 и 4 кварталах 2017 года.

Указанные документы составлены на основании договора о восстановлении бухгалтерского учета от 28.04.2023 без учета всех регистров, в том числе оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 60, 40, 10, 20, 19, 90, содержащих сведения о сальдо на начало/конец периода и оборотах по дебету/кредиту по каждому счету, субсчету, поэтому возникают сомнения в их достоверности.

Данный вывод суда первой инстанции подтверждается тем, что, как указано налоговым органом, восстановленные документы бухгалтерского учета не соответствуют налоговой отчетности.

В частности, согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год ООО «СтройСфера» указаны косвенные расходы в сумме 1 117 044 руб., тогда как по настоящему делу обществом представлен регистр налогового учета «Косвенные расходы на производство и реализацию» за 2017 год, содержащий сведения о таких расходах в сумме 260 360 631 руб. 37 коп.

Довод ООО «СтройСфера» о том, что при восстановлении бухгалтерского учета была допущена техническая ошибка, выразившаяся в отражении сумм затрат в составе «косвенных расходов» вместо «прямых расходов», которая была устранена и исправленные регистры бухгалтерского учета представлены в суд первой инстанции, однако суд их не рассматривал, - является несостоятельным и о незаконности обжалуемого судебного акта не свидетельствует. 

Налоговый орган также указал, что исходя из анализа счета 60 по контрагенту – ООО «Строй-Гарант» за 2017 год, по состоянию на 01.01.2017 сальдо составило 27 647 972 руб. (Кт); в книге покупок ООО «СтройСфера» заявлена стоимость покупок (с НДС) от ООО «Строй-Гарант» за 2017 год в сумме 248 772 627 руб.; по расчетному счету за 2017 год проходит оплата в сумме 196 326 121 руб. Таким образом, сальдо по состоянию на 31.12.2017 должно составлять 80 094 478 руб. (Кт), однако в карточке счета за 4 квартал 2017 года конечное сальдо указано в сумме 68 198 689 руб. (Кт). В карточке счета 60 отсутствует сальдо на конец 3 квартала/начало 4 квартала 2017 года, не отражена сумма операций за 03.05.2017.

Кроме того, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 60, 40, 10, 20, 19, 90, которые содержат остатки на начало и на конец периода и обороты по дебету/кредиту за проверяемый период, обществом не представлены.

ООО «СтройСфера» указывает на то, что оборотно-сальдовые ведомости им не представлены, так как:

- счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не использовался;

- на счете 10 «Материалы» не отражались операции с ООО «Строй-Гарант»;

- обороты и остатки по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» информируют только о взаиморасчетах с поставщиками (подрядчиками) и не отражают факт принятия расходов в бухгалтерском/налоговом учете;

- счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражает сумму входного НДС и показывает использование права на вычет, а по данным общества, все счета-фактуры по ООО «Строй-Гарант» отражены в книге покупок;

- на счете 20 «Основное производство» аккумулируются расходы организации на выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), которые в конце месяца переносятся на себестоимость товаров (работ, услуг), и по данным общества, остаток по счету 20 на 31.12.2017 отсутствует;

- счет 90 «Продажи» не отражает применение конкретных понесенных и принятых в учете расходов, а предназначен для обобщения информации о доходах/расходах от реализации товаров (работ, услуг) и для определения финансового результата; по состоянию на 31.12.2017 остаток по счету 90 равен нулю, так как в конце года накопленное на этом счете сальдо списано на счет 99 «Прибыли и убытки».

Между тем приведенные ООО «СтройСфера» доводы о незаконности оспариваемого решения налогового органа не свидетельствуют, равно как не свидетельствуют об отсутствии у общества обязанности представить налоговому органу истребованные документы. Следует отметить, что налогоплательщик не вправе давать оценку целесообразности истребования налоговым органом тех или иных документов, содержащих информацию для целей налогового контроля в отношении деятельности проверяемого налогоплательщика.

Как верно указал суд первой инстанции, оценка законности решения налогового органа осуществляется исходя из тех обязательных для представления в силу закона документов, которые на момент вынесения налоговым органом решения были представлены налогоплательщиком для подтверждения обоснованности заявленных в декларациях сумм.

Поэтому при осуществлении судебного контроля за законностью оспариваемого решения налогового органа суд не проверяет те обстоятельства, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и расходов, проверка которых может быть осуществлена только путем проведения мероприятий налогового контроля.

Правом на проведение таких мероприятий судебные органы не наделены, следовательно, формальное соответствие требованиям законодательства документов, представленных налогоплательщиком в обоснование заявленных налоговых вычетов и расходов только в судебное заседание, не может свидетельствовать ни о реальном осуществлении хозяйственных операций, ни о характере взаимоотношений с контрагентом.

При таких обстоятельствах у суда отсутствует объективная возможность подтвердить достоверность сведений, содержащихся в восстановленных регистрах бухгалтерского учета за проверяемый период, представленных обществом только в ходе рассмотрения настоящего дела.

Суд первой инстанции также отметил, что ни в ходе мероприятий налогового контроля, ни в ходе судебного разбирательства ООО «СтройСфера» не представило приказ об учетной политике на 2017 год. Непредставление обществом карточек по счетам бухгалтерского учета, оборотно-сальдовых ведомостей, приказа об учетной политике в контексте требований ст.167, 170, 251, 268 НК не позволило налоговому органу с необходимой и достаточной степенью достоверности определить размер реальных налоговых обязательств налогоплательщика по НДС и налогу на прибыль, с учетом заявленных обществом налоговых вычетов и расходов.

К доводам общества о представлении документов бухгалтерского учета по ТКС суд первой инстанции правильно отнесся критически, поскольку соответствующие доказательства в материалы дела не представлены. Доводы общества о невозможности получения доступа к сервису «Личный кабинет налогоплательщика» опровергаются возражениями налогового органа, мотивированными ссылками на приказ ФНС России от 14.01.2014 №ММВ-7-6/8@.

При таких обстоятельствах, исследовав и оценив доводы и доказательства сторон в порядке ст.71, 162, 168 АПК РФ, с учетом положений ст.54.1, 171, 172, 252 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 №3-П и в Определении от 25.07.2001 №138-О, исходя из доказанности факта непредставления ООО «СтройСфера» документов бухгалтерского учета за проверяемый период, подтверждающих принятие к учету товаров (работ, услуг) и использование их в налогооблагаемой деятельности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у налогового органа имелись правовые и фактические основания для принятия оспариваемого решения.

Сам по себе факт отмены Управлением оспариваемого решения в части доначислений за 2 квартал 2017 года не опровергает выводы суда первой инстанции, основанные на материалах дела. Кроме того, решение в отмененной части не может быть обращено к исполнению, что свидетельствует об отсутствии ущемления (нарушения) прав и законных интересов налогоплательщика.

Согласно ч.2 ст.201 АПК РФ требование о признании недействительным ненормативного акта, незаконным решения и действия (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые ненормативный акт, решение, действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя. Отсутствие (недоказанность) хотя бы одного из условий является основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя.

Поскольку по настоящему делу совокупность указанных обстоятельств не установлена, суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Повторно проанализировав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции, приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу, направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом первой инстанции, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.

Суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права, а потому у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены обжалуемого судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст.270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со ст.110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1 500 руб. относятся на ООО «СтройСфера».

На основании ст.104 АПК РФ, ст.333.40 НК РФ суд апелляционной инстанции возвращает ФИО4 из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 21.07.2023 за ООО «СтройСфера» при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 104, 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 27 июня 2023 года по делу №А55-27721/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить ФИО4 из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.