ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
апелляционной инстанции по проверке законности и
обоснованности решения арбитражного суда,
не вступившего в законную силу
19 октября 2016 года Дело № А55-5667/2016
г. Самара
Резолютивная часть постановления объявлена: 12 октября 2016 года
Постановление в полном объеме изготовлено: 19 октября 2016 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,
судей Поповой Е.Г., Юдкина А.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Лаврской Е.В.,
с участием:
от Акционерного общества «Самарская региональная энергетическая корпорация» - представителей ФИО1 (доверенность от 15.03.2016 № 03-23/1), ФИО2 (доверенность от 14.04.2016 № 03-29),
от Инспекции ФНС России Ленинскому району г. Самары - представителей ФИО3 (доверенность от 15.03.2016 № 02-22/03170), ФИО4 (доверенность от 14.03.2016 № 02-22/03096), ФИО5 (доверенность от 14.04.2016 № 02-22/04924),
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале № 3, дело по апелляционной жалобе Акционерного общества «Самарская региональная энергетическая корпорация»
на решение Арбитражного суда Самарской области от 07 июля 2016 года по делу № А55-5667/2016 (судья Мехедова В.В.),
принятое по заявлению Акционерного общества «Самарская региональная энергетическая корпорация», г. Самара,
к Инспекции ФНС России Ленинскому району г. Самары, г. Самара,
о признании недействительным решения ИФНС России Ленинскому району г. Самары № 09-22/174377114 от 31.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
УСТАНОВИЛ:
Акционерное общество «Самарская региональная энергетическая корпорация» (далее – заявитель) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Инспекции ФНС России Ленинскому району г. Самары (далее - ответчик), о признании недействительным решения ИФНС России Ленинскому району г. Самары № 09-22/174377114 от 31.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Самарской области от 07 июля 2016 года в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с выводами суда, заявитель подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Самарской области от 07.07.2016 г. по делу № А55-5667/2016, признать недействительным решение ИФНС России по Ленинскому району г. Самары о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 2.3.4. решения в части доначисления налога на прибыль в размере 45 993 600 руб. штрафа в размере 9 198 720 руб., пени в размере 8 381 678 руб., пункта 2.4.1. доначисления налога на имущество в размере 1 462 574 руб., штрафа 292 515 руб., пени 197874.39 руб.
В обоснование доводов жалобы ссылается на неполное исследование судом обстоятельств дела, неправильное применение норм материального права.
В жалобе указывает на то, что субсидии, полученные в целях возмещения понесенных затрат в части расходов на строительство, реконструкцию, модернизацию и капитальный ремонт котельных и объектов, необходимых для их функционирования, правомерно отнесены на счет 86 «Целевое финансирование» и затем на сч. 98 «Доходы будущих периодов», полученные субсидии правомерно учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, осуществленным за счет данных средств.
Заявитель считает, что полученные АО «СамРЭК» средства из бюджета на капитальные вложения являются средствами целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), целевым поступлением из бюджета (пункт 2 статьи 251 НК РФ).
Податель жалобы полагает, что поскольку полученные налогоплательщиком субсидии, в соответствии со своей природой и характером, квалифицирующими признаками дохода не обладают, доначисление налоговым органом налога на прибыль является незаконным.
Кроме того, податель жалобы ссылается на то, что спорные реконструированные котельные приняты к учету в августе-сентябре 2014 г. после завершения необходимых работ по техническому перевооружению, что подтверждается актами ввода в эксплуатацию.
Заявитель в жалобе указал на то, что в котельных произведен монтаж вентиляции и дымоходов, внутреннего газового оборудования и газопровода для обогрева помещения, монтаж постоянной схемы электроснабжения, монтаж котельной, пожарной сигнализации и другие работы капитального характера, учитываемые при формировании стоимости имущества, и свидетельствующие о том, что здание как таковое не было доведено до состояния, пригодного для эксплуатации.
Инспекция ФНС России Ленинскому району г. Самары апелляционную жалобу отклонило по мотивам, изложенным в отзыве на нее. Ссылается на то, что средства, полученные из бюджета в целях возмещения затрат на строительство, реконструкцию, модернизацию и капитальный ремонт котельных и объектов, необходимых для их восстановления, не поименованы в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и к средствам целевого финансирования не относятся.
Бюджетные денежные средства АО «СамРЭК» были получены на возмещение ранее понесенных затрат на строительство, реконструкцию, модернизацию, капитальный ремонт и в том числе проектно-изыскательские работы объектов оговоренных в вышеуказанных соглашениях.
В том случае, если бюджетные средства направлены на компенсацию затрат, то есть не являются доходами от реализации, их следует относить к внереализационным доходам.
Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы.
Представитель ответчика в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Самарской области рассмотрена в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.
Исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы, отзыва, выступлений представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Материалами дела подтверждаются следующие фактические обстоятельства.
ИФНС России по Ленинскому району г. Самары проведена выездная проверка соблюдения АО «СамРЭК» налогового законодательства при уплате и исчислении налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.
Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки № 09-22/17322540ДСП от 27.11.2015г. (т.1, л.д.42-108).
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений заявителя, ИФНС России по Ленинскому району г. Самары принято решение № 09-22/174377114 от 31.12.2015.
Указанным решением Акционерное общество «Самарская региональная энергетическая корпорация» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной: п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций в виде штрафа в общем размере 10 065 541 руб., п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный НК РФ срок документов в виде штрафа в размере 199 400 руб. Установлена недоимка по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество организаций в общей сумме 49 719 315 руб., а также начислены соответствующие пени в сумме 8 848 191,03 руб. Всего по решению доначислено: 68 633 047,03 руб. (т.2 л.д. 1-72).
Решением УФНС России по Самарской области № 03-15/05302@ от 02.03.2016, решение ИФНС России по Ленинскому району г. Самары от 31.12.2015 № 09-22/174377114 отменено в части доначисления налога на прибыль в федеральный бюджет за 2013 год в сумме 931 161 руб.; налога на прибыль субъекта РФ за 2013 год в сумме 103462 руб.; налога на имущество организаций за 2013 год в сумме 18 525 руб.
Всего по решению УФНС России по Самарской области № 03-15/05302@ от 02.03.2016 уменьшено по налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций на общую сумму 1 053 148 руб., кроме того Управление обязало ИФНС России по Ленинскому району г. Самары произвести перерасчет пени и штрафных санкций с учетом уменьшенных сумм налогов в остальной части решение оставлено без изменения. (т.2 л.д.73-85).
ИФНС России по Ленинскому району г. Самары произведен перерасчет налогов, пеней и штрафных санкций, и, согласно требованию № 236 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 04.03.2016 на основании решения ИФНС России по Ленинскому району г. Самары от 31.12.2015 № 09-22/174377114, задолженность Акционерного общества «Самарская региональная энергетическая корпорация» составила 67 166 520, 78 руб., в том числе налог в сумме 48 666 167 руб., пени в сумме 8 645 949,58 руб., штрафы в сумме 9 854 912 руб.
В части, вступившей в законную силу, АО «СамРЭК» оспаривало решение ИФНС России по Ленинскому району г. Самары от 31.12.2015 № 09-22/174377114 по следующим эпизодам.
В оспариваемом решении ответчиком сделан вывод о том, что в нарушение статьи 153 НК РФ АО «СамРЭК» в 4 квартале 2013 г. занижена налогооблагаемая база по НДС на сумму 2 158 969 руб. (размер арендной платы за октябрь, за ноябрь и за декабрь 2013г. без НДС), тем самым в нарушение ст. 166 НК РФ не исчислен НДС в сумме 388 614 руб., заявителем неправомерно получено возмещение НДС на расчетный счет 30.04.2014 г. в
сумме 388 614 руб.
Основанием послужили следующие установленные в ходе проверки обстоятельства.
Между АО «СамРЭК» и ООО «СамРЭК- Эксплуатация» ИНН <***> заключен договор аренды от 30.09.2013 г. № 04/19-13/02-06/87-13, по которому в период отопительного сезона 2013/2014 гг. АО «СамРЭК» предоставляло за плату во временное владение и пользование ООО «СамРЭК- Эксплуатация» ИНН <***> объекты теплоснабжения (котельные) в количестве 26 шт., расположенные по адресам Самарская область пгт. ФИО6 и Самарская область, Безенчукский район. Срок договора аренды 11 месяцев с 30.09.2013 по 29.08.2014.
Согласно акту приема-передачи имущества, котельные переданы АО «СамРЭК» в аренду ООО «СамРЭК-Эксплуатация» 30.09.2013 г.
В соответствии с п. 4.1 договора аренды общая сумма арендной платы составляет 9 341 138,46 руб., в т.ч. НДС - 1 424 919,43 руб. за весь срок аренды, и 849 194,41 руб., в т.ч. НДС - 129 538,13 руб. - за один месяц.
Факт использования арендатором указанных объектов теплоснабжения в своей деятельности, подтверждается договором поставки и транспортировки газа по государственной регулируемой цене от 30.08.2013 № 45-4-3043/13 с ООО «Самарагаз» с актами выполненных работ от 31.10.2013 № ГП-13-01100, от 30.11.2013 № ГП-13-01268, от 31.12.2013 № ГП-13-01448; актом от 30.10.2013 проверки готовности котельных к отопительному периоду 2013/2014 гг. подписанным Комиссией, образованной на основании распоряжения Администрации пгт. ФИО6 муниципального района Безенчукский Самарской области, где подтверждается готовность ООО «СамРЭК - Эксплуатация» к прохождению отопительного периода 2013-2014 гг. (на основании данного акта ООО «СамРЭК-Эксплуатация» был выдан паспорт готовности к отопительному сезону в отношении оспариваемых объектов); выпиской банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО «СамРЭК-Эксплуатация» (Общество получало плату за услуги по отоплению за сезон 2013/2014 гг. от населения и юридических лиц, обслуживаемых котельными указанными в договоре аренды); актом на оказание услуг по аренде объектов теплоснабжения от 30.04.2014 № 499.
Согласно представленному в ходе проверки АО «СамРЭК» акту на оказание услуг по аренде объектов теплоснабжения № 499 от 30.04.2014 г. сумма арендной платы составила 5 944 360,83 руб., в т.ч. НДС 906 766,91 руб., которая включает в себя арендую плату за 7 месяцев - октябрь, ноябрь, декабрь 2013 г., январь, февраль, март, апрель 2014 г. (5 944 360,83руб. / 849 194,41руб = 7 мес.).
Начиная с мая 2014 г., акты на оказание услуг по сдаче в аренду котельных с теплосетями оформляются на сумму ежемесячного арендного платежа, т.е. на сумму 849 194,41руб., в т.ч. НДС 18% 129 538,13 руб.
Согласно п. 4.1 договора аренды арендатор ежемесячно, не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным, должен производить оплату за пользование котельными и теплосетями. Оплата за аренду котельных с теплосетями по данному договору на расчетный счет ОАО «СамРЭК» не поступала.
Однако, п 3.5 учетной политики общества для целей налогового учета на 2013 год (Приказ от 31.12.2012 б/н) установлено, что в качестве момента признания доходов установлен метод начисления.
Инспекцией установлено, что услуги по сдаче котельных с теплосетями в аренду ООО «СамРЭК-Эксплуатация» за 4 квартал 2013 года в размере 2 547 583, 23 руб., в т.ч. НДС 388 614,4 руб. оприходованы в учете проверяемого налогоплательщика 30.04.2014 г., т.е. в более позднем налоговом периоде.
Инспекцией установлено, что в книге продаж за 4 квартал 2013 года АО «СамРЭК» не отражен доход от реализации услуг по аренде объектов теплоснабжения ООО «СамРЭК - Эксплуатация» в размере 2 547 583,23 руб., НДС с этой суммы за октябрь, ноябрь, декабрь 2013г. в размере 388 614.4 руб.не начислен.
В налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 г., данные суммы по стр. 010 разд. 3 «Расчет суммы налога», не отражены. Уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2013 г. в налоговый орган АО «СамРЭК» не представлена.
При таких обстоятельствах, суд правомерно согласился с позицией ответчика по указанному эпизоду.
В апелляционном порядке выводы суда о правомерности доначисления НДС заявителем не обжалованы, доводы о неправомерности решения налогового органа в указанной части не заявлены.
Согласно п.п.18 п.3.1 резолютивной части решения Инспекции № 09-22/174377114 от 31.12.2015 АО «СамРЭК» начислен штраф, в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за непредставление в установленный Налоговым кодексом РФ срок документов в размере 199 400 руб., который заявителем не оспаривается.
Штраф, указанный в п.п.18 п.3.1 решения Инспекции № 09-22/174377114 от 31.12.2015 отражен п. 6 требования № 236 от 04.03.2014.
Довод заявителя о расхождении между суммами, отраженными в требовании налогового органа № 236 об уплате налога, сбора, пени, штраф от 04.03.2016 и «контррасчете», произведенном АО «СамРЭК» (в требовании сумма задолженности по федеральному бюджету составила 4681486,0 руб., согласно «контррасчёта» – 3853787,0 руб.) правомерно отклонен судом.
УФНС России по Самарской области при вынесении решения от 02.03.2016 № 03- 15/05302@, по апелляционной жалобе АО «СамРЭК» в резолютивной части допущена техническая ошибка, а именно: доначисление по налогу на прибыль в части федерального бюджета уменьшено на сумму 931161,0 руб., а следовало уменьшить на 103462,0 руб., и, соответственно, уменьшено доначисление по налогу на прибыль в части бюджета субъектов РФ на сумму 103462,0 руб., в то время как следовало уменьшить на 931161,0 руб.
Заинтересованным лицом в материалы дела представлено решение УФНС России по Самарской области от 24.05.2016 № 03-15/13410@ об исправлении технической ошибки в решении от 02.03.2016 № 03-15/05302@, в соответствии с котором, допущенные ошибки исправлены.
Суд верно указал, что допущенная УФНС России по Самарской области техническая ошибка не повлияла на отражение сумм в требовании налогового органа, так как Инспекцией в момент проведения решения УФНС России по Самарской области от 02.03.2016 № 03-15/05302@ в исполнение в КРСБ данные ошибки были исправлены.
Поскольку перемещение сумм налога между бюджетами не повлияло на итоговую сумму в требовании Инспекции № 236 от 04.03.2016 г., суд верно указал на некорректность «контррасчёта», прилагаемого к заявлению.
В требовании налогового органа № 236 от 04.03.2016 суммы подлежащих уплате налога, пни, штрафа отражены верно.
Налоговым органом в ходе проверки установлено и отражено в оспариваемом решении, что АО «СамРЭК» полученные в 2012 г. субсидии в сумме 58 296 090 руб. отразило в бухгалтерском и налоговом учете в момент получения на счете 98.1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
В 2013 г. АО «СамРЭК» признало вышеуказанные субсидии в бухгалтерском учете как прочий доход в части амортизации, начисленной по вышеперечисленным объектам за прошлые отчетные периоды (2012-2013 гг.) в сумме 3 033 289,83 руб., что подтверждается карточкой счета 91.1 «Прочие доходы» за 2013 г., в налоговом учете - как внереализационный доход в сумме 3 033 289,83 руб., что подтверждается налоговым расчетом доходов за 2013 г.
Оставшаяся часть субсидии в размере 55 262 800,17 руб. учитывалась АО «СамРЭК» в составе доходов будущих периодов на счете 98.1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», с целью отражения в дальнейшем как прочего дохода в бухгалтерском учете и как внереализационного дохода в налоговом учете в компенсируемой части начисленной амортизации до конца срока полезного использования созданных и реконструированных вышеперечисленных объектов.
Инспекция посчитала, что если бюджетные средства направлены на компенсацию затрат, то есть не являются доходами от реализации, их следует относить к внереализационным доходам.
Ответчик, ссылаясь на пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ, Письма Минфина России от 21.04.2011г. № 07-02-06/60, от 22.03.2011г. № 03-03-06/1/167, сделал вывод о том, что вся сумма полученных субсидий в 2012-2013 г. в общеустановленном порядке, должна учитываются ОАО «СамРЭК» при расчете налоговой базы в момент фактического получения средств как безвозмездные поступления.
По мнению ответчика заявителем, в нарушение статей 247, 248, 250, 251, 271, 273 НК РФ, занижен внереализационный доход в целях налогообложения прибыли за 2012-2013 гг., поскольку субсидии, полученные из бюджета в 2012 и 2013 гг. в целях возмещения понесенных им затрат в части расходов на строительство, реконструкцию, модернизацию и капитальный ремонт котельных и объектов, необходимых для их функционирования, неправомерно учитывались им на счетах 86 «Целевое финансирование», 98 «Доходы будущих периодов».
ОАО «СамРЭК» рассматривает полученные из бюджета средства в качестве средств целевого финансирования (пп.14 п. 1 ст. 251 НК РФ), и в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), так как целевой характер выплат, как считает заявитель, проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
По мнению заявителя средства, поступающие в виде целевого финансирования, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль и не зависят от организационно-правовой формы лица, получившего целевые поступления из бюджета, со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2013 № 3290/13 по делу
Суд первой инстанции, соглашаясь с позицией налогового органа по указанному эпизоду, правомерно исходил из следующего.
Как установлено ответчиком в ходе проверки, в 2012 году в рамках соглашения № 380 от 26.12.2012 г. АО «СамРЭК» получена субсидия в целях возмещения понесенных затрат на реализацию социально значимых мероприятий в Самарской области в части расходов на строительство модульных котельных и (или) объектов, необходимых для их функционирования в размере 58 296 090 руб.;
В 2013 году в рамках соглашения № 127 от 19.12.2013 г. АО «СамРЭК» получена субсидия в целях возмещения понесенных затрат на реализацию мероприятий по повышению энергетической эффективности систем коммунальной инфраструктуры, предусматривающих строительство, реконструкцию, модернизацию и капитальный ремонт объектов коммунального хозяйства и инженерной инфраструктуры, в том числе проектно-изыскательские работы, на территории Самарской области в размере 174 705 200 руб.;
Субсидии по соглашению № 380 от 26.12.2012 г. получены АО «СамРЭК» 28.12.2012 г. на возмещение ранее понесенных АО «СамРЭК» затрат по строительству, реконструкции, модернизации, капитальному ремонту и, в том числе, проектно- изыскательским работам на следующих объектах: Котельная мощностью 4,8 МВт, расположенная по адресу: п. Садгород муниципального района Кинель-Черкасский Самарской области; Газопровод на присоединение к газораспределительной сети котельной общеобразовательного центра, расположенный по адресу: с. Тимашево, муниципальный район Кинель - Черкасский, Самарская область; Газопровод для обеспечения газоснабжения, расположенный по адресу: с. Александровка, п. Подлесный, п. Сосновский муниципального района Кинель-Черкасский Самарской области.
Налоговым органом установлено, что работы по этим объектам были закончены заблаговременно до момента получения субсидии, объекты были введены в эксплуатацию в 2012 году, и оприходованы на счете 01.1 «Основные средстава» как объекты ОС, являющиеся собственностью АО «СамРЭК».
Субсидии по соглашению № 127 от 19.12.2013 г. (т.2 л.д.112-118) получены АО «СамРЭК» 20.12.2013 г. на возмещение ранее понесенных АО «СамРЭК» затрат по строительству, реконструкции, модернизации, капитальному ремонту и, в том числе, проектно-изыскательским работам на следующих объектах: котельная № 7 расположенная по адресу: <...>; котельная расположенная по адресу: <...> народов, д. 1; котельная расположенная по адресу: <...> «а», ул. Фабричная, д. 25 «а», д. 40 «а»; котельная расположенная по адресу: <...>; котельная № 8 расположенная по адресу: <...>; котельная расположенная по адресу: с. Прибой, ул. Гаражная, д. 4; котельная расположенная по адресу: <...>«а», 2«а», 3«а», 4«а»; котельная расположенная по адресу: <...>; котельная № 5 расположенная по адресу: <...>; котельная расположенная по адресу: <...>; котельная расположенная по адресу: <...> «в»; котельная расположенная по адресу: <...>; котельная расположенная по адресу: <...> «а»; котельная расположенная по адресу: <...> «а»; котельная № З расположенная по адресу: <...>; котельная № 6 расположенная по адресу: <...> Д. 1 «а»; котельная расположенная по адресу: <...>.
Данный перечень объектов полностью соответствует перечню объектов, поименованных в заявке АО СамРЭК» на получение субсидий, исходящий № 2675 от 10.12.2013 г., с приложением описи и документов, подтверждающих понесенные затраты по этим объектам (до момента представления данной заявки с августа по ноябрь 2013 года), а именно: актов выполненных работ, счет-фактур и товарных накладных.
Следовательно, работы по объектам, оговоренным в соглашении № 127 от 19.12.2013 г. закончены до момента получения субсидии. Стоимость произведенных работ и приобретенного оборудования в целях реконструкции, отражена налогоплательщиком на счете 08.3 «Строительство объектов основных средств» за 2012-2013 гг.
Вся сумма полученной субсидий в 2013 г. в размере 174 705 200 руб. отражена АО «СамРЭК» как доходы будущих периодов на счете 98.1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» в 2013 г.
Бюджетные денежные средства ОАО «СамРЭК» получены на возмещение ранее понесенных затрат на строительство, реконструкцию, модернизацию, капитальный ремонт и в том числе проектно-изыскательские работы объектов оговоренных в вышеуказанных соглашениях.
По мнению ответчика, если бюджетные средства направлены на компенсацию затрат, то есть не являются доходами от реализации, их следует относить к внереализационным доходам.
Согласно Письму Минфина от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, от 22.05.2012 N 03- 03-06/1/263 поскольку особого порядка для учета таких субсидий НК РФ не предусмотрено, к средствам целевого финансирования они не относятся, а потому учитываются при расчете налога на прибыль в обычном порядке, т.е. включаются в доходы в полном объеме.
Как указал ответчик, положения ст. 251 НК РФ к заявителю не относятся, так как ОАО «СамРЭК» является коммерческой организацией.
Субсидии, полученные коммерческими организациями, не признаются целевыми поступлениями или финансированием в понятии, приведенном в НК РФ, и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов в момент их получения.
Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией ответчика по указанному эпизоду, при этом исходит из следующего.
Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены поправки в п. 2 ст. 251 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2010 г.
Из целевых поступлений, не учитываемых в целях налогообложения, исключены целевые поступления из бюджета, полученные коммерческими организациями. Таким образом, начиная с 2010 г. понятие целевых поступлений в п. 2 ст. 251 НК РФ применяется только к некоммерческим организациям. Бюджетные субсидии, полученные коммерческими организациями и не подпадающие под действие пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, подлежат обложению налогом на прибыль. Перечень необлагаемых доходов в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.
Средства, полученные из бюджета в целях возмещения затрат на строительство, реконструкцию, модернизацию и капитальный ремонт котельных и объектов, необходимых для их восстановления, не поименованы в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и к средствам целевого финансирования не относятся.
При этом, судом правомерно отклонена ссылка заявителя в обоснование заявленных требований на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 3290/13, поскольку обстоятельства указанного спора имели место в 2008 году, до внесения изменений в норму п. 2 ст. 251 НК РФ Законом № 281-ФЗ, исключившим из перечня доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, целевые поступления из бюджета. Изложенная правовая позиция соответствует Постановлению Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.03.2015 по делу № А13-8150/2013, Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2014 по делу № А38-2886/2013, Постановлению ФАС Уральского округа от 14.05.2014 № Ф09-2426/14 по делу № А34-3028/2013.
Перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета, приведен в ст. 6 Бюджетного кодекса РФ, и коммерческие организации к ним не относятся (см. Письма ФНС России от 10.09.2009 № ШС-17-3/165@, от 16.10.2009 № 3-2-09/212@, Минфина России от 24.08.2009 № 03-03-06/1/547).
Таким образом, субсидии, полученные коммерческими организациями целевыми поступлениями и целевым финансированием в понятии, приведенном в БК РФ и НК РФ, не являются и учитываются в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 27.10.2009 № 03-03-06/1/694). В общеустановленном порядке, указанные доходы учитываются при расчете налоговой базы в момент фактического получения средств как безвозмездные поступления (пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ), Письма Минфина России от 21.04.2011 № 07-02-06/60, от 22.03.2011 № 03-03-06/1/167).
Минфин России в письмах от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24671, от 22.05.2012 № 03- 03-06/1/263 разъяснил, что поскольку особого порядка для учета таких субсидий НК РФ не предусмотрено, к средствам целевого финансирования они не относятся, а потому должны читываться при расчете налога на прибыль в обычном порядке, т.е. включаются в доходы в полном объеме.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Президиума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 02.03.2010 № 15187/09, согласно которому бюджетные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от своей деятельности, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, судом установлено, что АО «СамРЭК» является коммерческой организацией, субсидии получены в 2012-2013 гг. из бюджета Самарской области и Федерального бюджета, через Министерство энергетики и жилищно-коммунального хозяйства Самарской области, что подтверждается уставом общества, заключенными соглашениями и договорами с Министерством энергетики и жилищно-коммунального хозяйства Самарской области и платежными поручениями, показаниями заявителя и свидетеля (протокол допроса, аудиозапись).
При таких обстоятельствах обоснованными являются выводы налогового органа о том, что в нарушение статей 247, 248, 250, 251, 271, 273 НК РФ обществом занижен внереализационный доход в целях налогообложения прибыли за 2012-2013 гг., и, как следствие, доначисление налога на прибыль.
В ходе выездной налоговой проверки на основании документов, предоставленных АО «СамРЭК» по требованию о предоставлении документов № 42/1 от 15.12.2014г., № 42/4 от 19.06.2015 г. ответчиком установлено, что в проверяемом периоде АО «СамРЭК» занималось созданием новых котельных, реконструкцией, техническим перевооружением и ремонтом уже существующих котельных, в т.ч. переданных налогоплательщику по концессионным соглашениям с Администрацией городского поселения ФИО6 муниципального района Безенчукский Самарской области (Концедент) № 1/02-05/391-13 от 14.08.2013 г. и с Администрацией муниципального района Безенчукский Самарской области (Концедент) № 02-02/392-13 от 19.08.2013 г., в отношении объектов теплоснабжения городского поселения ФИО6 и муниципального района Безенчукский Самарской области.
Для выполнения работ по созданию, реконструкции, техническому перевооружению и проведению ремонтных работ на объектах, АО «СамРЭК» привлекало подрядные организации, затраты на проведение данных работ АО «СамРЭК» отражало в 2012-2013гг. на счете 08.3 «Строительство объектов основных средств», и, соответственно, налог на имущество по оспариваемым котельным, которые к отопительному сезону были приведены к состоянию, пригодному для использования, не исчисляло и не уплачивало.
Согласно карточкам по счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» по каждой котельной (за 2013г.), установлено: комплекс работ, необходимых для нормального функционирования котельных в отопительном сезоне 2013-2014гг., был завершен, в основном, к октябрю 2013 г.
После чего АО «СамРЭК» начало использовать котельные для извлечения дохода, а именно: предоставило их в аренду ООО «СамРЭК - Эксплуатация», что подтверждается договорами аренды № 04/19-13/02-06/87-13 от 30.09.2013г. (Акт приема-передачи имущества от 30.09.2013г.) и № 02-06/27-13 от 24.05.2013г., ООО «Тепловые Системы» согласно договору аренды № 02-370х/11 от 31.12.2011г. (Акт приема-передачи имущества от 31.12.2011г.).
Факт готовности котельных, перечисленных в таблице приложение к Акту проверки «Расчет занижения остаточной стоимости имущества в результате нарушений по п. 2.5. акта проверки» к отопительному сезону 2013-2014 гг. подтверждается следующими документами:
- актом от 30.10.2013 проверки готовности котельных к отопительному периоду 2013-2014 гг. Комиссией, образованной на основании распоряжения Администрации пгт. ФИО6 муниципального района Безенчукский Самарской области, 30.10.2013 был подписан акт проверки готовности котельных к отопительному периоду 2013-2014, где подтверждается готовность ООО «СамРЭК-Эксплуатация» к прохождению отопительного периода 2013-2014. На основании данного акта ООО «СамРЭК-Эксплуатация» был выдан паспорт готовности к отопительному сезону в отношении оспариваемых объектов;
- договором поставки и транспортировки газа по государственно регулируемой цене от 30.08.2013 № 45-4-3043/13 с ООО «Самарагаз». Факт транспортировки природного газа в точки подключения – котельные, подтверждается актами выполненных работ от 31.10.2013 № ГП-13-01100, от 30.11.2013 № ГП-13-01268, от 31.12.2013 № ГП-13-01448;
- выпиской банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО «СамРЭК-Эксплуатация» (ООО «СамРЭК-Эксплуатация» получало плату за услуги по отоплению за сезон 2013-2014 гг. от населения и юридических лиц, обслуживаемых котельными).
- ООО «СамараЭСКО» на основании договора № 316/13 от 30.04.2013 произведен расчет тарифа на производство и передачу тепловой энергии на 2013-2014 гг. ООО «СамРЭК-Эксплуатация». Факт расчета тарифа на производство и передачу тепловой энергии на 2013-2014 гг. для ООО «СамРЭК-Эксплуатация» подтверждается актом сдачи приемки услуг от 18.06.2013;
- протоколами допросов: от 23.09.2015 № 42/3 ФИО7 (работает в ОАО «СамРЭК» в должности начальника участка № 4 со дня основания общества в 2013 году, подтвердила, что все котельные (список 33 котельных, расположенных в п.г.т. ФИО6 и в Безенчукском районе Самарской области, приложен к протоколу допроса в качестве приложения) работали в отопительном периоде в октябре, ноябре, декабре 2013 года: котельная в <...> и все котельные на участке № 4 и под номерами 4-21, 4-17, 4-18, 4-19, 4-20, 4-26, 4-28, 4-29, 4-30, 4-31, 4-24, 4-15, 4-22, 4-32, 4-33 4-16, 4-10, 4-11, 4-12, 4-13, 4-14, 4-25, 4-27 также работали в отопительном периоде в октябре, ноябре, декабре 2013 года, снабжая тепловой энергией потребителей); от 23.09.2015 № 42/4 ФИО8 (работает мастером в ОАО «СамРЭК», обслуживает котельные в с. Купино, ул. Овражная, 4, (№ 4-17), в <...> в <...>, подтвердила, что все эти котельные работали в отопительный сезон 2013-2014 гг.); от 22.09.2015 № 42/2 ФИО9, от 23.09.2015 № 42/5 ФИО10 - жители населенных пунктов, отопление жилых домов и учреждений в которых осуществлялось спорными котельными в 2013 году, также подтвердили, что все эти котельные работали в отопительный сезон 2013-2014 гг.;
- протоколами осмотра № 42/1 от 17.09.2015, № 42/2 от 21.09.2015, № 42/2 от 21.09.2015, № 42/3 от 21.09.2015 котельных.
В ходе проведения выездной налоговой проверки был проведен допрос главного бухгалтера АО «СамРЭК» ФИО2, в котором на вопрос, по какой причине котельные, эксплуатируемые в отопительном сезоне 2013-2014гг. (сдача в аренду), учитывались АО «СамРЭК» на сч. 08.3 «Строительство объектов основных средств», дано пояснение, что по причине отсутствия оснований для принятия этих объектов к учету в качестве основных средств.
При таких обстоятельствах налоговым органом сделан вывод о том, что оспариваемые объекты недвижимого имущества отвечают критериям, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01, их стоимость определена, объекты используются и приносят экономическую выгоду, следовательно, заявитель, в нарушение п. 1 ст. 374, ст. 375 НК РФ, п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», неправомерно не включил в среднегодовую стоимость имущества, облагаемого налогом на имущество организаций стоимость имущества, фактически используемого в 2013 году в производственной деятельности, но числящегося на балансовом счете 08.3 «Строительство объектов основных средств».
Заявитель, в обоснование правомерности своей позиции сослался на то, что в 2013 году котельные, балансовая стоимость которых была увеличена Инспекцией в целях обложения налогом на имущество организаций на расходы, связанные с их реконструкцией, модернизацией и новым строительством, не эксплуатировались, на указанных объектах проводились работы, свидетельствующие о монтаже оборудования, настройке оборудования, пуско-наладочных работах. Объекты не были введены в эксплуатацию соответствующими распорядительными документами.
По мнению ОАО «СамРЭК» налоговым органом не предоставлено достаточно доказательств того, что указанные котельные работали и обеспечивали теплом поселки.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, отказавшим заявителю в удовлетворении требования по указанному эпизоду, при этом исходит из следующего.
Пунктом 1 ст. 374 НК РФ к объектам налогообложения для российских организаций отнесено движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов Российской федерации от 30.03.2001г. №26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01: -объект используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
-объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
-организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
-объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Минфин России в письме от 06.09.2006 г. № 03-06-01-02/35 «О налоге на имущество организаций» дополнил положения ст. 374 НК РФ, определив в качестве объекта налогообложения объекты недвижимого имущества, учитываемые на счете 08, фактически используемые организациями для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд.
Решением ВАС РФ от 17.10.2007 г. № 8464/07 настоящее письмо признано не противоречащим действующему законодательству. Данная позиция поддержана также Определением ВАС РФ от 14.02.2008 г. № 758/08, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 24.02.2009 г. по делу А29-3496/2008 (Определением ВАС РФ от 25.05.2009 г. № ВАС-6250/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Письмо Минфина России от 25.02.2013 № 03-05-05-01/5317 разъясняет то, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, когда одновременно выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации.
Принятие объекта на учет в качестве основного средства и, соответственно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций требуется правовое основание - документ о получении либо сооружении (изготовлении) имущества и выполнение условий, установленных в пункте 4 ПБУ 6/01. Однако вопрос о включении имущества в объект налогообложения по налогу на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Поэтому, если объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть произведены все затраты, связанные со строительством, созданием (приобретением) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации, данный объект подлежит включению в налоговую базу. Данная правовая позиция содержится Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13 февраля 2014 г. № Ф03-7391/2013.
Верховный Суд РФ в Определении от 24.10.2014 N 306-КГ14-2728 отметил, что если спорные объекты в период проверки отвечали признакам основных средств, предусмотренными п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), и фактически эксплуатировались обществом, то общество обязано учитывать их в качестве объектов основных средств, а также включить их стоимость в налоговую базу при исчислении налога на имущество организаций.
Аналогичные выводы содержатся в Решении ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07 и Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 16078/07.
Суд верно указал, что налоговым органом представлено достаточно доказательств соответствия объектов недвижимого имущества требованиям, предъявляемым к основным средствам, установленным п. 4ПБУ 6/01, и фактически использовались в хозяйственной деятельности.
При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что в нарушение п. 1 ст. 374, ст. 375 НК РФ, п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», общество неправомерно не включило в среднегодовую стоимость имущества, облагаемого налогом на имущество организаций стоимость имущества, фактически используемого в 2013 году в производственной деятельности, но числящегося на балансовом счете 08.3 «Строительство объектов основных средств», и как следствие доначисление налоговым органом налога на имущество организаций является обоснованным.
Принимая во внимание все вышеизложенное в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к аналогичному выводу о том, что решение налогового органа в оспариваемой части соответствует закону и не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.
Иное толкование подателем апелляционной жалобы норм права и оценка доказательств, отличная от оценки их судом, не свидетельствуют о судебной ошибке.
Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.
Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.
Решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Самарской области от 07 июля 2016 года по делу № А55-5667/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий И.С. Драгоценнова
Судьи Е.Г. Попова
А.А. Юдкин
