ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru
апелляционной инстанции по проверке законности и
обоснованности решения арбитражного суда,
не вступившего в законную силу
июня 2016 года Дело №А55-28684/2015
г. Самара
Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2016 года
Постановление в полном объеме изготовлено 15 июня 2016 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Семушкина В.С., судей Поповой Е.Г., Филипповой Е.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Скороходовым П.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании 08.06.2016 в помещении суда апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Русал Ресал», Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области и Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области на решение Арбитражного суда Самарской области от 31.03.2016 по делу №А55-28684/2015 (судья Бойко С.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Русал Ресал» (ОГРН 1026303800753, ИНН 6376006220), Самарская область, Красноярский район, п.Новосемейкино, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г.Самара, и Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области, г.Самара,
об оспаривании решения,
в судебном заседании приняли участие:
представитель общества с ограниченной ответственностью «Русал Ресал» Бабанина А.В. (доверенность от 11.01.2016 №2016/01-ЮР),
представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области Репина Н.В. (доверенность от 31.12.2015 №02-14/10999),
представитель Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области Ежова Е.Н. (доверенности от 14.03.2016 №12-09/06142 и от 17.03.2016 №02-14/02030),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Русал Ресал» (далее - ООО «Русал Ресал», общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление, налоговый орган) от 05.10.2015 №03-15/24689@ в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 618 009 руб. и пени, а также уменьшения убытков, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, в сумме 19 628 609 руб. (в том числе за 2010 год - 4 252 582 руб., 2011 год - 4 492 874 руб., 2012 год - 10 883 153 руб.).
Решением от 31.03.2016 по делу №А55-28684/2015 Арбитражный суд Самарской области признал незаконным решение Управления от 05.10.2015 №03-15/24689@ в части уменьшения убытков, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, в сумме 7 507 590 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований - отказал.
ООО «Русал Ресал» в апелляционной жалобе просило отменить решение суда первой инстанции в той части, в удовлетворении которой было отказано.
Управление и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - налоговый орган) в апелляционных жалобах просили отменить решение суда первой инстанции в той части, в которой требования общества были удовлетворены.
Стороны представили отзывы на апелляционные жалобы друг друга.
В судебном заседании представитель ООО «Русал Ресал» апелляционную жалобу общества поддержала, просила отменить решение суда первой инстанции в обжалованной части как незаконное и необоснованное, апелляционные жалобы налоговых органов отклонила.
Представители налоговых органов апелляционные жалобы налоговых органов поддержали, просили отменить решение суда первой инстанции в обжалованной части как незаконное и необоснованное, апелляционную жалобу общества отклонили.
Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционных жалобах и отзывах, в выступлении представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как видно из материалов дела, налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки ООО «Русал Ресал» за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 принял решение от 29.06.2015 №66, которым начислил НДС в сумме 1 618 009 руб. и пени в сумме 24 771 руб., а также предложил уменьшить убытки по налогу на прибыль в сумме 19 628 609 руб.
Решением от 05.10.2015 №03-15/24689@ Управление отменило решение налогового органа и приняло новое решение, которым начислило НДС в сумме 1 618 009 руб. и пени в сумме 69 042 руб. 41 коп. и уменьшило убытки по налогу на прибыль в сумме 19 628 609 руб.
Не согласившись с решением Управления, ООО «Русал Ресал» обратилось в арбитражный суд.
Основанием для начисления НДС и пени послужил вывод налогового органа о неправомерном применении ООО «Русал Ресал» налоговых вычетов по операциям с «Антарекс» (ИНН 6317088968, ОГРН 1116317007047).
В соответствии со ст.171 НК РФ к налоговым вычетам относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
По общему правилу, установленному п.1 ст.172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно п.1 и 2 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
В силу п.2 ст.173 НК РФ возмещение налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со ст.ст.171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.
При этом первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов, а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.
Из разъяснений ВАС РФ, изложенных в п.2 Постановления Пленума от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление №53), следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст.71 АПК РФ.
Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.
Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.
В п.1 Постановления №53 прямо указано, что основанием для отказа в признании налоговой выгоды обоснованной является, в том числе, недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.
Требования о достоверности учета хозяйственных операций содержатся в законодательстве о бухгалтерском учете и в НК РФ, установившем правила ведения налогового учета (п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовал в проверяемом периоде), ст.313 НК РФ).
Налогоплательщик должен представить достоверные доказательства того, что товары (работы, услуги), в оплату которых перечислены денежные средства, реализованы именно теми контрагентами, в пользу которых произведена оплата.
В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через применение вычетов по НДС).
Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган в соответствии с ч.1 ст.65 и ч.5 ст.200 АПК РФ доказал отсутствие реальных хозяйственных операций ООО «Русал Ресал» с ООО «Антарекс», а также то, что сведения, содержащиеся в представленных обществом документах, неполны, недостоверны и противоречивы.
По утверждению ООО «Русал Ресал», в проверяемом периоде ООО «Антарекс» поставляло ему продукцию (пруток АД-0 12 БГ, плита д-16 А20, профиль АДЗ1 Т1 БП и др.) по договору поставки алюминиевой продукции от 04.06.2012 №2012/06/28/01.
В подтверждение правомерности применения налоговых вычетов ООО «Русал Ресал» представило договор, товарные накладные, счета-фактуры, подписанные от имени руководителей ООО «Антарекс» Гайер А.А. (за период с 04.06.2012 по 06.06.2012) и Гадаевой Н.В. (за период с 05.06.2012 по 23.12.2012).
По сведениям налогового органа, ООО «Антарекс» 02.11.2011 зарегистрировано в качестве юридического лица, 12.12.2012 прекратило деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния с ООО «Панстрой» (ИНН 1655220778, ОГРН 1126315006762); адрес места нахождения - г.Самара, ул.Молодогвардейская, 94, этаж 1, позиция 120; основной вид деятельности (код ОКВЭД - 51.42) - оптовая торговля одеждой, включая нательное белье, и обувью; сведения об основных (в том числе транспортных) средствах отсутствуют; руководители и учредители в период с 02.11.2011 по 18.06.2012 - Гайер А.А. (в браке с 25.05.2012 - Очкурова), с 19.06.2012 по 01.11.2012 - Гадаева Н.В., с 02.11.2012 по 12.12.2012 - Ильина O.K.
По адресу регистрации ООО «Антарекс» находится трехэтажный жилой дом с административными помещениями, пункт приема металлолома по данному адресу никогда не открывался.
Из показаний Очкуровой (Гайер) А.А. следует, что учредителем и руководителем ООО «Антарекс» она не являлась, финансово-хозяйственные документы, в том числе договор от 04.06.2012 №2012/06/28/01 не подписывала; в этом договоре указана ее девичья фамилия, которую она сменила 25.05.2012; примерно в 2011 году ее знакомая Ахлупина И. попросила ксерокопию паспорта для открытия фирмы.
Гадаева Н.В. и Ильина О.К. свою причастность к ООО «Антарекс» также отрицают, документы от имени этой организации не подписывали. Гадаева Н.В. в 2012 году теряла паспорт; Ильина О.К. в октябре 2012 года передала копию своего паспорта знакомой, обещавшей ее трудоустроить, но так и не трудоустроившей.
В данном случае то обстоятельство, что лица, числившиеся в качестве руководителей (учредителей) ООО «Антарекс», отрицают какое-либо отношение к фактической деятельности организации, имеет значение не только в рамках документального подтверждения конкретных хозяйственных операций, но и в связи с совокупной оценкой этого контрагента ООО «Русал Ресал» как недобросовестного налогоплательщика.
ВАС РФ в Постановлении Президиума от 11.11.2008 №9299/08 указал, что в случае, если счета-фактуры оформлены от имени физического лица, которое их не подписывало и не имело отношения к данной организации, то есть первичные документы содержат недостоверные сведения, вычеты по НДС нельзя считать документально подтвержденными.
В соответствии с п.1 ст.53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, и, прежде всего, через директора как единоличного исполнительного органа юридического лица.
Следовательно, отрицание указанными физическими лицами осуществления какой-либо деятельности от имени ООО «Антарекс» свидетельствует о нереальности хозяйственных операций между ООО «Русал Ресал» и этой организацией.
Показания Очкуровой (Гайер) А.А. и Гадаевой А.А. подтверждаются заключением эксперта от 22.12.2014 №3065-3, согласно которому подписи от их имени в документах ООО «Антарекс» выполнены не ими, а другими лицами.
Кроме того, договор от 04.06.2012, счета-фактуры, товарные накладные за период 04.06.2012 по 06.06.2012 подписаны от имени директора ООО «Антарекс» Гайер А.А., тогда как согласно учредительным документам она сменила фамилию на Очкурову 25.05.2012.
Счета-фактуры, товарные накладные за период 05.06.2012 по 23.12.2012 подписаны от имени директора и главного бухгалтера ООО «Антарекс» Гадаевой Н.В., однако руководителем она числилась в период с 19.06.2012 по 01.11.2012, а со 02.12.2012 ООО «Антарекс» прекратило свою деятельность.
По условиям договора транспортировка лома осуществлялась транспортом поставщика, однако транспортные средства у ООО «Антарекс» отсутствовали.
В товарно-транспортных накладных указаны транспортные средства, якобы осуществлявшие перевозку груза - КАМАЗ (К226УК63), КАМАЗ (К227УК63), КАМАЗ (Р609ХМ63), МАЗ (Н657ВА63), МАЗ (Н658ВА63), зарегистрированные на физических лиц.
Согласно показаниям Гуцала Ю.С. (собственник МАЗ (Н657ВА63)) автомобиль числился на нем только по документам, однако он его никогда не видел, кто и куда на нем ездил не знает; ООО «Антарекс» и Ибрагимов Р.Х., указанный в ТТН качестве водителя, ему не знакомы.
В силу действующего законодательства обязанность подтверждать правомерность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товара (работы, услуги), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. При этом, как указывалось выше, документы, подтверждающие налоговые вычеты, должны отражать достоверную информацию.
В соответствии с п.1 ст.2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В связи с изложенным не могут быть приняты доводы ООО «Русал Ресал» о том, что им якобы была проявлена достаточная осмотрительность (у ООО «Антарекс» запрошены устав, свидетельства о регистрации и постановке на учет, справка отдела статистики, выписка из ЕГРЮЛ, справка о состоянии расчетов с бюджетом), поскольку сам по себе факт получения обществом этих документов не может рассматриваться как проявление достаточной степени осмотрительности при выборе контрагента. Информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.
Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности юридического лица, но и полномочий лиц, действующих от их имени, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.
Указанное следует и из разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, изложенных в письме от 10.04.2009 №03-02-07/1-177, согласно которым к мерам, предпринимаемым налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента и свидетельствующими о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, относится не только получение копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в единый государственный реестр юридических лиц, но и получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента.
Таким образом, при заключении сделки ООО «Русал Ресал» следовало удостовериться в личности лица, подписавшего финансово-хозяйственные документы контрагента, а также в наличии у него соответствующих полномочий.
Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС Поволжского округа от 19.02.2014 по делу №А57-13358/2012, от 20.02.2014 по делу №А65-11545/2013, в постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 20.08.2014 по делу №А55-20522/2013, от 19.06.2015 по делу №А49-10429/2014 и др.
Вступая в правоотношения с контрагентом, налогоплательщик свободен в выборе партнеров и должен проявить такую степень осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений. Негативные последствия выбора партнеров не могут быть переложены на бюджет.
Само по себе заключение сделки с организацией, имеющей ИНН, банковский счет и юридический адрес, что может свидетельствовать о ее регистрации в установленном законе порядке, не является безусловным основаниям для получения налоговой выгоды, если, в частности, в момент выбора контрагента налогоплательщик надлежащим образом не проверил полномочия представителя контрагента (постановления ФАС Поволжского округа от 21.02.2013 по делу №А65-11650/2012, от 21.01.2014 по делу №А55-3713/2013, постановления ФАС Уральского округа от 18.06.2014 по делу №А76-10467/2013, Арбитражного суда Поволжского округа от 28.01.2016 по делу №А65-6298/2015, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.12.2015 по делу №А27-21149/2014).
По настоящему делу ООО «Русал Ресал» не представило доказательств того, что им предпринимались какие-либо действия для установления личности лиц, подписавших документы, послужившие основанием для применения налоговых вычетов.
Следовательно, приняв документы, содержащие явно недостоверную информацию, ООО «Русал Ресал» взяло на себя риск наступления негативных последствий в виде невозможности применения налоговых вычетов по НДС по документам, не соответствующим вышеприведенным нормам права.
Оформление операций с ООО «Антарекс» в бухгалтерском учете ООО «Русал Ресал» не свидетельствует об их реальности, а подтверждает лишь выполнение обязанностей по формальному учету хозяйственных операций.
Довод ООО «Русал Ресал» о последующем использовании товара в хозяйственной деятельности (производство продукции) подлежит отклонению, поскольку допустимых и достаточных доказательств приобретения товара именно у ООО «Антарекс» суду не представлено.
Кроме того, общество не обосновало выбор своего контрагента, учитывая, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала), соответствующего опыта.
Исходя из правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении №53, для получения налоговой выгоды недостаточно представления всех предусмотренных законом документов, необходимо, чтобы перечисленные документы отвечали критерию достоверности, полноты и непротиворечивости, а действия налогоплательщика – критерию экономической целесообразности и осмотрительности.
С учетом разъяснений, содержащихся в Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 №20-П, от 20.02.2001 №3-П, от 12.10.1998 №24-П и в Определении от 25.07.2001 №138-О, возмещение налога должно производиться добросовестному налогоплательщику.
Следовательно, обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения возникшего спора, является не только формальная схожесть действий налогоплательщика с нормами налогового законодательства, регламентирующих порядок применения налоговых вычетов, но и фактическое исполнение им своих обязанностей по реальной уплате налога, представлению достоверных доказательств исполнения этих обязанностей и отсутствия злоупотребления правом.
Кроме этого, суд в соответствии требовании ст.71 АПК РФ должен оценить все доказательства по делу в их совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождения между ними.
Совокупностью исследованных доказательств, представленных ООО «Русал Ресал» в обоснование заявленных налоговых вычетов, не подтверждается реальность хозяйственных операций с ООО «Антарекс».
Представленные обществом первичные документы не содержат достоверных сведений, с которыми законодатель связывает правовые последствия, применительно к рассматриваемым налоговым правоотношениям.
Таким образом, названные выше документы правомерно не приняты налоговым органом и не могут быть приняты судом в качестве доказательства наличия у ООО «Русал Ресал» права на налоговый вычет в силу их недостоверности и несоответствия требованиям НК РФ.
Согласно Постановлению №53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции установлены обстоятельства, позволяющие сделать вывод о необоснованности получения ООО «Русал Ресал» налоговой выгоды: налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной деятельности по реализации товаров, у контрагента отсутствовал управленческий и технический персонал, основные средства; документы, предусмотренные законом для подтверждения правомерности признания налоговых вычетов, подписаны неуполномоченными лицами.
Указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что хозяйственные операции, в связи с которыми ООО «Русал Ресал» заявлен налоговый вычет, фактически не осуществлялись, представленные обществом документы были оформлены только с целью получения им налоговой выгоды.
С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении заявления в данной части.
В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о завышении ООО «Русал Ресал» убытка на сумму 1 752 271 руб. в результате неправомерного отнесения стоимости бракованной готовой продукции к косвенным расходам при повторном ее вовлечении в производство, а также неправомерного отражения в составе косвенных расходов разницы между суммами амортизации, начисленными по правилам бухгалтерского и налогового учета.
В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Приведенный в этом пункте перечень прямых расходов является открытым.
В силу абз.10 п.1 ст.318 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, непосредственно связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Выбор налогоплательщиком метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и экономически оправданным.
Согласно п.2 ст.318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст.319 НК РФ.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
В соответствии с п.1.13 учетной политики ООО «Русал Ресал» для целей налогообложения прибыли к прямым расходам относятся расходы, которые формируют в бухгалтерском учете фактическую цеховую себестоимость.
Исходя из пп.47 п.1 ст.264 НК РФ налогоплательщик вправе учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, потери от брака.
Понятие «брак» законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не раскрывает, в связи с чем оно подлежит применению в том значении, в каком используется в нормативно-правовых актах о бухгалтерском учете.
С учетом изложенного в состав расходов могут быть включены потери налогоплательщика по внутреннему браку, выявленному на стадии производства.
Таким образом, положения пп.47 п.1 ст. 264 НК РФ применяются только в случае, если брак основного производства является окончательным (неисправимым), то есть изделия (полуфабрикаты, детали) не могут быть использованы по прямому назначению и их исправление технически невозможно и экономически нецелесообразно.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил отсутствие у ООО «Русал Ресал» счета 28 «Брак в производстве», при этом потери от брака общество в полном объеме включало в состав косвенных расходов. В то же время бракованная продукция повторно вовлекалась в производство в качестве сырья, следовательно, ее стоимость должна относиться к прямым расходам отчетного периода и распределяться на остаток НЗП в соответствии со ст.ст.254 и 318 НК РФ, а не отражаться в составе косвенных расходов в момент перевода бракованной продукции в технические отходы или на счета учета сырья.
При таких обстоятельствах, как верно указал суд первой инстанции, налоговый орган правомерно произвел перерасчет суммы прямых расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно налоговому регистру «Свод амортизации» за 2010г.» амортизация по налоговому учету составила 13 271 941 руб., по бухгалтерскому учету - 10 826 130 руб., разница - 2 445 811 руб.; согласно налоговому регистру «Свод амортизации за 2011» амортизация по налоговому учету составила 12 690 825 руб., по бухгалтерскому учету - 8 588 769 руб., разница - 4 102 056 руб.; согласно налоговому регистру «Свод амортизации за 2012», амортизация по налоговому учету составила 10 644 988 руб., по бухгалтерскому учету - 9 538 379 руб., разница - 1 106 609 руб.
Указанную разницу ООО «Русал Ресал» в целях налогового учета отнесло в косвенные расходы и списало в полном объеме на расходы текущего периода. Однако, учитывая, что амортизация, начисленная по бухгалтерскому учету, включена в прямые расходы, то и отклонения по амортизации в целях налогового учета подлежат включению в прямые расходы и отнесению к расходом текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг), в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст.319 НК РФ.
Таким образом, общество необоснованно завысило расходы для целей налогообложения прибыли на сумму 1 752 271 руб.
На основании изложенного суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении заявления в данной части.
Из материалов дела видно, что ООО «Русал Ресал» (принципал) и ОАО «Объединенная компания РУСАЛ - ТОРГОВЫЙ ДОМ» (агент) заключили агентский договор от 01.01.2008 №РР-ТД-08, по которому агент обязался по поручению принципала за вознаграждение совершать от своего имени и за счет принципала сделки по продаже на экспорт продукции производства принципала.
Во исполнение договора ОАО «Объединенная компания РУСАЛ -ТОРГОВЫЙ ДОМ» заключило с фирмой RTILimited (о.Джерси (Оффшор)) контракт от 01.01.2008 №TD-RTI-08 на поставку сплавов алюминиевых вторичных и переплавов алюминиевых вторичных производства ООО «Русал Ресал». Согласно п.2.1 контракта цена за 1 метрическую тонну товара или порядок ее определения устанавливается в долларах США и согласовывается сторонами в приложениях к контракту.
Цена товара по контракту от 01.01.2008 №TD-RTI-08 устанавливается исходя из LMEAluminiumalloy - текущая котировка «OfficialLondonMetallExchangeAluminiumAlloyCashSettlement)) в долларах США на алюминиевые сплавы на Лондонской Бирже Металлов (LondonMetalExchangLtd), публикуемой на www.lme.co.ukMetalBulletin, и определяется как среднее значение LMEAluminiumalloy за месяц, предшествующий месяцу отгрузки, с учетом скидок указанных в данном приложении (скидка составляет от 140 до 570 долларов США в зависимости от наименования переплава).
По мнению налогового органа, ООО «Русал Ресал» допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате отклонения цены реализации товара по внешнеэкономической сделке более чем на 20% от рыночной.
В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно п.6 ст.274 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз.2 п.3, а также пп.4-11 ст.40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).
В силу пп.3 п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен при совершении налогоплательщиком внешнеторговых сделок.
П.3 ст.40 НК РФ предусмотрено, что в случаях, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.4-11 ст.40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ).
Согласно п.9 ст.40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
Исходя из п.11 ст.40 НК РФ, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Поскольку в силу п..3 ст.40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам п.4-11 данной статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
По смыслу п.1 ст.40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цены реализации уровню рыночных цен возлагается на налоговый орган.
Производя доначисления, налоговый орган исходил из того, что весь произведенный ООО «Русал Ресал» переплав являлся идентичным и однородным с алюминиевыми сплавами, по которым установлена цена на Лондонской бирже металлов, так как основную долю содержания сплава составлял алюминий.
На основании ст.40 НК РФ налоговый орган пересчитал доходы ООО «Русал Ресал» от реализации на экспорт переплавов 6.0, 5.0, ав87 (отклонения от рыночных цен составили более 20%) по рыночным ценам, рассчитанным по текущему курсу в долларах США на алюминиевые сплавы на Лондонской бирже металлов (www.lme.co.uk Биржевые котировки). Пересчет долларов в рубли произведен по курсу ЦБ РФ на дату проведения торгов.
Между тем, как верно указал суд первой инстанции, налоговый орган не доказал сопоставимость условий сделки по реализации продукции ООО «Русал Ресал» с условиями сделок, совершавшихся на Лондонской бирже металлов.
Торговля металлом на Лондонской бирже металлов осуществляется по стандартным контрактам, предусматривающим базис поставки согласно Инкотермс 2010 - ФОБ Лондон, тогда как контракты на реализацию продукции ООО «Русал Ресал» заключались на условиях FCA станции: Алексеевская, Белая Калитва, Безымянка (Инкотермс 2010).
При сравнении базисов поставки налоговые органы не приняли во внимание, что в рассматриваемом случае налогоплательщик не несет расходов на доставку сплавов до покупателя, а при формировании цены на товар на Лондонской бирже металлов учитываются расходы по доставке товара на склад Лондонской биржи металлов.
Имеет отличие и объем продаваемого металла (6 тонн - стандартный лот на Лондонской бирже металлов и 130 тонн по контракту). Лондонская биржа металлов в основном производит фьючерсные торги, ООО «Русал Ресал» - реализовало конкретные партии товара.
С учетом изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о несопоставимости условий сделки по реализации продукции ООО «Русал Ресал» со сделками, совершаемыми на Лондонской бирже металлов, и обоснованно удовлетворил заявление общества в данной части.
Положенные в основу апелляционных жалоб доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность обжалуемого судебного акта.
Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.
Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Самарской области от 31 марта 2016 года по делу №А55-28684/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий В.С. Семушкин
Судьи Е.Г. Попова
Е.Г. Филиппова
