Постановление АС Республики Карелия от 09.10.2019 № А26-1793/18

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65

http://13aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Санкт-Петербург

Резолютивная часть постановления объявлена      октября 2019 года

Постановление изготовлено в полном объеме   октября 2019 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  Загараевой Л.П.

судей  Будылевой М.В., Горбачевой О.В.

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем судебного заседания Базыкиной А.В.

при участии: 

от истца (заявителя): Шмаеник А.А. – доверенность от 20.09.2018   Зубкова О.В. – доверенность от 07.03.2018

от ответчика (должника): Рябова Н.Ю. – доверенность оот 01.02.2019   Амбареева М.В. – доверенность от 09.01.2019

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер  АП-26690/2019, 13АП-26131/2019 )  ИФНС России по городу Петрозаводску, ООО "Финанс-Инвест" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 17.07.2019 по делу № А26-1793/2018 (судья Левичева Е.И.), принятое

по заявлению ООО "Финанс-Инвест"

к ИФНС России по городу Петрозаводску

о признании недействительным

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Финанс-Инвест", ОГРН 1061001065212, ИНН 1001178895, адрес места нахождения: 185035, Республика Карелия, г. Петрозаводск, ул. Ф.Энгельса, д. 10, пом. 37, (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Петрозаводску, ОГРН 1041000270024, ИНН 1001040537, адрес места нахождения: Республика Карелия, г. Петрозаводск, ул. Московская, д. 12 А (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции от 29.09.2017 № 4.1-170 по тем основаниям, что в оспариваемом решении отсутствуют доказательства получения Обществом необоснованной налоговой выгоды. Считает, что его действия, направленные на неполучение от ООО «САНА+» денежных средств до государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве, заключенных с физическими лицами — плательщиками указанных средств, обусловлены разумными деловыми целями.

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 08.06.2018, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2018, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.02.2019 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменено, дело направлено на новое рассмотрение.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 22.05.2019 № 307-ЭС19-7219 обществу с ограниченной ответственностью «Финанс-Инвест» отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

При первичном рассмотрении дела А26-1783/2018 суды трех инстанций, а также Верховный суд Российской Федерации (Определение от 22.05.2019 № 307-ЭС19-7219), при рассмотрении жалоб ООО «Финанс-Инвест», оценивая представленные в материалы дела доказательства, пришли к выводам о наличии правовых оснований для признания законным оспариваемого ненормативно-правового акта решения от 29.09.2017 № 4.1-170.

Верховный суд РФ, вынося Определение от 22.05.2019 г. по результатам рассмотрения кассационной жалобы на судебные акты, принятые при первичном рассмотрении дела А26-1793/2018, высказал свою позицию по существу и дал соответствующую оценку доводам ООО «Финанс-Инвест».

Так из определения Верховного Суда РФ от 22.05.2019 г. следует установление налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании обществом особой схемы расчетов, при которой денежные средства, полученные посредником (ООО "Сана+") по соглашениям о бронировании, своевременно и в полном объеме не поступали на расчетный счет общества и не включались последним в качестве дохода в налогооблагаемую базу при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении УСН. При этом денежные средства, поступавшие от физических лиц во исполнение соглашений о бронировании квартир в строящихся жилых домах, фактически являлись авансовыми платежами до момента зачета в счет оплаты стоимости квартиры по основному договору.

При определении финансового результата, Общество искусственно занижало стоимость финансирования строящихся объектов (квартир) в результате формального введения в цепочку участников сделок (инвесторов) подконтрольного взаимозависимого лица - ООО "Трейд Мастер" с целью перераспределения поступающих от физических лиц денежных средств между участниками сделки, а также путем неотражения в составе доходов поступлений по финансированию строительства (инвестиционная деятельность Гуз Галины Федоровны и Ларькиной Юлии Николаевны), что позволило существенно снизить полученный при строительстве финансовый результат и формально сохранить право на применение УСН.

Арбитражный суд Северо-Западного округа, передавая дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия, в Постановлении от 07.02.2019 года, указал на необходимость осуществления налоговым органом перерасчета финансового результата от строительства жилого дома № 1 по адресу: г. Петрозаводск, ул.Чапаева 44, с уменьшением дохода ООО «Финанс Инвест» по денежным средствам, полученным от ООО «Трейд-Мастер» по спорным семи квартирам (площадью 354.8 кв.м), исходя из стоимости 1 кв.м. (30 ООО руб.), указанного в дополнительном соглашении от 27.08.2014.

При новом рассмотрении суда решением суда от 17.07.2019 признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Петрозаводску от 29.09.2017 № 4.1-170 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 564 194 руб., штрафных санкций по налогу на прибыль организаций в сумме 1 094 936 руб., пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 454 766 руб. 18 коп. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просила решение суда отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме.

Инспекция, не согласившись с решением суда, направила апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просила решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить. Представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционной жалобы Общества, поддержал доводы своей апеляционной жалобы, просил решение суда отменить. Представитель Общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

 По результатам проверки составлен акт от 24.07.2017 № 4.1-126, на который Обществом поданы возражения.

Решением Инспекции от 29.09.2017 № 4.1-170 Обществу доначислены налоги в общей сумме 24 686 102 руб., в том числе: налог на прибыль в сумме 23 792 956 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 728 342 руб., налог на имущество организаций в сумме 164 804 руб.; начислены пени по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 5 913 957 руб. 08 коп.

Общество привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 3 статьи 122 НК РФ, пункту 1 статьи 119 НК РФ, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 16 111 793 руб.

 Решением Управления ФНС России по Республике Карелии от 06.12.2017 № 13-11/18310@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.

Апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, не находит оснований для отмены решения.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

1.В части оспаривания выводов налогового органа о неправомерном невключении Обществом в 2013 году в состав доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, 107 897 546 руб. 38 коп., поступивших от физических лиц на расчетные счета ООО "САНА+", действующего от имени Общества и утраты Обществом с 01.04.2013 права на применение УСН.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Общество, исполняя функции заказчика-застройщика, осуществляло строительство двух многоквартирных жилых домов со встроенно-пристроенными офисными помещениями и подземной автостоянкой в г. Петрозаводске: жилой дом N 1 (г. Петрозаводск, ул. Чапаева, 44); жилой дом N 2 (г. Петрозаводск, ул. Чапаева, 42а).

Строительство жилых домов Общество осуществляло силами подрядных организаций за счет собственных (заемных) средств, а также с привлечением денежных средств инвесторов и участников долевого строительства.

Арбитражный суд Северо-Западного округа, передавая дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия, в Постановлении от 07.02.2019 года, указал на необходимость осуществления налоговым органом перерасчета финансового результата от строительства жилого дома № 1 по адресу: г. Петрозаводск, ул.Чапаева 44, с уменьшением дохода ООО «Финанс Инвест» по денежным средствам, полученным от ООО «Трейд-Мастер» по спорным семи квартирам (площадью 354.8 кв.м), исходя из стоимости 1 кв.м. (30 ООО руб.), указанного в дополнительном соглашении от 27.08.2014.

Суд кассационной инстанции фактически обязал налоговый орган разделить суммы целевого финансирования направленные на строительство дома по договору инвестирования 30.12.2011 № ЦФ-Ч1/1 и дополнительному соглашению от 27.08.2014 г.

Арбитражный суд Республики Карелия в судебном акте от 17.07.2019 г., при новом рассмотрении дела, соглашаясь с позицией налогового органа о незаконности разделения сумм целевого финансирования направленных на строительство дома по договору инвестирования 30.12.2011 № ЦФ-Ч1/1 и дополнительному соглашению от 27.08.2014 г., с учетом доводов Заявителя, о невозможности с достоверной точностью определить, в соответствии с какими условиями (в составе каких площадей) проинвестированы спорные 7 квартир (в рамках договора инвестирования 30.12.2011 № ЦФ-Ч1/1 или дополнительного соглашения от 27.08.2014 г.), пришел к выводу о неправомерности расчета произведенного налоговым органом в решении от 29.09.2017 №4.1-170.

В соответствии с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения (далее -УСН), представленным в Инспекцию ФНС России по г.Петрозаводску 26.06.2006г., ООО «Финанс-Инвест» с 22.06.2006г. (дата регистрации ОГРН) применяет упрощенную систему налогообложения с использованием объекта налогообложения «Доходы».

В рамках реализации инвестиционного проекта ООО «Финанс-Инвест», исполняя функции заказчика-застройщика, осуществляло строительство двух многоквартирных жилых домов со встроенно-пристроенными офисными помещениями и подземной автостоянкой в г.Петрозаводске в квартале, ограниченном улицами Чапаева, Чкалова, Перевалочная и переулком Ватутина (жилой комплекс «Высокий стандарт»).

Iочередь строительства - жилой дом № 1 (объекту присвоен адрес: г.Петрозаводск, ул.Чапаева, д.44). Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию № 1Ш 10301000-102/14 выдано Администрацией Петрозаводского городского округа 26.08.2014 г.

IIочередь строительства - жилой дом № 2 (объекту присвоен адрес: г.Петрозаводск, ул.Чапаева, д.42а). Разрешения на ввод объекта в эксплуатацию выданы Администрацией Петрозаводского городского округа: № 1Ш 10301000-139-2011 от 28.09.2015 г., № 1Ш 10301000-139-2011 от 09.10.2015г. (внесение изменений в разрешение от 28.09.2015г. в связи с утверждением адреса объекта).

Строительство объектов ООО «Финанс-Инвест» осуществляло силами подрядных организаций за счет собственных (заемных) средств Общества, а также с привлечением денежных средств инвесторов и участников долевого строительства.

Согласно представленным договорам, все расчеты с физическими и юридическими лицами по договорам займа, договорам долевого участия в строительстве квартир, договорам купли-продажи квартир, а также расчеты по договорам аренды (возмездного найма) нежилых (жилых) помещений, принадлежащих обществу, производились через агента (поверенного) ООО «САНА+» посредством заключенных с ним агентских договоров, договоров поручения или на основании нотариально заверенной доверенности.

Расчеты с отдельными юридическими лицами по инвестиционным договорам производились непосредственно ООО «Финанс-Инвест» через свой расчетный счет.

В соответствии с п.4 ст.346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст.346.15 и п.п. 1 и 3 п.1 ст.346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Указанная величина предельного размера доходов, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п.2 ст.346.12 НК РФ. В 2013 году, величина предельного размера доходов, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, составляла 60 млн. рублей.

Выездной налоговой проверкой установлено, что по итогам полугодия 2013 года Обществом превышен предельный размер дохода, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, позволяющий применять упрощенную систему налогообложения.

Соответственно, ООО «Финанс-Инвест» с начала 2 квартала 2013г., т.е. с 01.04.2013 года признается налогоплательщиком налогов, уплачиваемых в связи с применением общей системы налогообложения.

Основанием для утраты права на применение УСН, явились выводы проверки о не включении Заявителем в 2013 году в состав доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, денежных средств, в общей сумме 107 897 546,38 руб., поступивших от физических лиц на расчетные счета ООО «САНА+», действующего от имени ООО «Финанс-Инвест», по соглашениям о бронировании квартир в строящихся жилых домах №1 и №2 по ул.Чапаева.

Момент признания доходов по упрощенной системе налогообложения установлен пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ, исходя из которого, при исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения, учет доходов по упрощенной системе налогообложения производится не только в момент погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику, но и в момент поступления денежных средств на счета в банках налогоплательщика в порядке предварительной оплаты (аванс).

В силу пункта 1 статьи 41 НК РФ возникновение облагаемого налогом дохода обусловлено фактом получение экономической выгоды, а также возможностью ее учета и оценки.

В п. 13 Обзора практики разрешения судами споров, возникающих в связи с участием граждан в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, утвержденного постановлением Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2013 г., содержится разъяснение о том, что при рассмотрении дел по спорам, возникающим из правоотношений, основанных на сделках, связанных с Передачей гражданами денежных средств и (или) иного имущества в целях строительства многоквартирного дома (иного объекта недвижимости) и последующей передачей жилого помещения в таком многоквартирном доме (ином объекте недвижимости) в собственность, но совершенных в нарушение требований Федерального закона от 30.12.2004 №214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», независимо от наименования заключенного сторонами договора следует исходить из существа сделки и фактически сложившихся отношений сторон.

В п.10 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) отражено, что денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса (экономической выгоды будущих периодов), данные поступления должны учитываться при формировании налоговой базы.

В соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

В Гражданском кодексе РФ не предусмотрена такая договорная модель как договор о бронировании или соглашение о бронировании квартиры, такие отношения обычно оформляются соглашением возмездного оказания услуг. Поэтому при юридической квалификации представленных на проверку Соглашений о бронировании квартир Инспекция исходила из существа обязательств, которые в них представлены.

Из анализа указанных соглашений в соответствии с нормами ГК РФ следует, что обеспечительный платеж, уплачиваемый физическим лицом, обладает платежной функцией и является авансовым платежом до момента его зачета в счет оплаты стоимости квартиры по основному договору.

Соответственно денежные средства, поступавшие от физических лиц во исполнение заключенных с ними Соглашений о бронировании квартир в строящихся жилых домах №1 и №2 по ул.Чапаева, при наличии согласования сторонами предмета, цены и срока заключения основного договора, фактически являются авансовыми платежами до момента заключения Основного договора.

Заключение с физическими лицами соглашений о бронировании, а не договоров участия в долевом строительстве, позволяет застройщику (ООО «Финанс-Инвест») в любой период строительства объекта (на любой его стадии) вводить в цепочку участников сделок «инвесторов» -подконтрольных взаимозависимых лиц с целью перераспределения поступающих от физических лиц денежных средств между участниками сделки (взаимозависимыми лицами) для сохранения предельного размера доходов, позволяющего применять льготный режим налогообложения (УСН).

С позиции Заявителя правоотношения с физическими лицами, вытекающие из соглашений о бронировании, надлежит квалифицировать как отношения, вытекающие из Закона об участии в долевом строительстве. Соответственно денежные средства, полученные по соглашениям о бронировании, являлись целевыми средствами физических лиц - участников долевого строительства, которые в силу п.п.14 п.1 ст.251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится, в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. При этом указанным пунктом установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, которое получено и используется по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами.

Обязательным условием для того, чтобы такие средства не облагались налогом на прибыль, использование их по целевому назначению и ведение раздельного учета таких доходов, а также расходов, которые произведены в рамках целевого финансирования.

Проверкой установлено, отсутствие у Общества в проверяемом периоде раздельного учёта расходов, произведенных за счет полученных в рамках целевого финансирования доходов.

Согласно пункту 1 части 2 статьи 1 Закона № 214-ФЗ привлечение денежных средств граждан, связанное с возникающим у граждан правом собственности на жилые помещения в многоквартирных домах, которые на момент привлечения таких денежных средств граждан не введены в эксплуатацию в порядке, установленном законодательством о градостроительной деятельности, допускается только на основании договора участия в долевом строительстве.

Договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации (ч.З ст. 4 Закона № 214-ФЗ).

Соответственно, только с момента заключения Обществом Основных договоров и их государственной регистрации, сумма поступивших денежных средств, относящихся к конкретному договору, прекращает считаться авансовым платежом и приобретает характер средств целевого финансирования, которые в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и подпункта 1 пункта 1 статьи 346.15 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Суммы авансовых платежей, оплаченные по соглашениям о бронировании, приобретают характер целевых денежных средств только в момент государственной регистрации договора участия в долевом строительстве, либо подписания договора купли-продажи квартиры.

Согласно п.1 ст.З Федерального закона от 30.12.2004 №214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 214-ФЗ), право на привлечение денежных средств дольщиков возникает у застройщика только при наличии следующих документов: разрешения на строительство; проектной декларации; документа о госрегистрации застройщиком права собственности на застраиваемый земельный участок, договора аренды или субаренды такого участка.

В соответствии с проектной документацией у заявителя как у застройщика право на привлечение денежных средств дольщиков - физических лиц возникло не ранее ноября 2013 года (по жилому дому № 1) и не ранее декабря 2013 года (по жилому дому № 2).

При этом проверкой, при анализе фактических обстоятельств, установлено, что до возникновения права на привлечение денежных средств дольщиков в отношении строящихся объектов недвижимости, проверяемый Заявитель привлекал денежные средства физических и юридических лиц на строительство многоквартирных жилых домов со встроенными офисными помещениями, по средствам заключения соглашений о бронировании квартир. Денежные средства оформлялись в виде «гарантийных денежных депозитов», уплачиваемых на основании заключаемых с физическими лицами Соглашений о бронировании квартир.

Средства физических лиц на строительство привлекались в период с марта по октябрь 2013 г. (по дому: ул. Чапаева, 44) и с марта по ноябрь 2013 г. (по дому: ул. Чапаева, 42а). Размер привлекаемых таким образом денежных средств составил более 100 миллионов рублей.

Денежные средства в общей сумме 23 953 033,16 руб. (в соответствующей сумме по каждому договору ДДУ до момента его регистрации в Росреестре) являлись авансовыми платежами.

С момента заключения (регистрации) каждого из этих договоров ДДУ сумма проплаченных денежных средств, относящихся к конкретному договору ДДУ, прекращает считаться авансовым платежом и приобретает характер средств целевого финансирования, которые в силу пп.14 п.1 ст. 251, пп.1 п.1 ст.346.15 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по УСН при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Таким образом, денежные средства в общей сумме 23 953 033,16 руб. в декабре 2013 года прекращают считаться авансовыми платежами и приобретают характер средств целевого финансирования.

Денежные средства в общей сумме 69 631 983,58 руб. (99 530 816,74 - 5 945 800 - 23 953 033,16), поступившие от физических лиц по Соглашениями о бронировании, Основные договоры (в виде договоров ДДУ либо договоров купли-продажи) по которым в 2013 году не заключались, по состоянию на 31.12.2013г. также являются авансовыми платежами.

Сведения о поступлении денежных средств (ФИО плательщика, номер договора, дата, сумма платежа) отражены ООО «САНА+» в отчетах Поверенного по строящимся жилым домам №1 и №2 по ул.Чапаева за период с 01.01.2013 года по 31.12.2013 года. Данные отчеты приняты и утверждены проверяемым Обществом без возражений, о чем свидетельствует подпись директора ООО «Финанс-Инвест» Шмаеника A.A.

Следовательно, директор Общества Шмаеник A.A. располагал полной информацией о том, что сделки по соглашениям о бронировании заключены, а денежные средства во исполнение этих сделок поступили на расчетные счета ООО «САНА+».

В период 2013 года строительство объектов производилось Обществом, в том числе, за счет заемных средств от организаций «группы компаний «САНА». При этом у Общества по полученным займам по состоянию на 31.12.2013 имелась задолженность, размер которой сравним с суммой задолженности ООО «САНА+» перед Обществом (по денежным средствам, полученным по Соглашениям о бронировании).

При определении размера неуплаченного налога на прибыль организаций в силу статей 251, 271 Налогового Кодекса РФ суммы авансовых платежей, поступивших от физических лиц по соглашениям о бронировании квартир, Инспекцией не учитывались. Квалификация налоговым органом полученных от физических лиц денежных средств по соглашениям о бронировании как авансовый платеж не привела к доначислению налога. Указанное имело значение только для расчета совокупного дохода ООО «Финанс-Инвест» в целях проверки правомерности применения УСН (ст. 346.13 НК РФ).

2. По эпизоду включения инспекцией в состав доходов Общества при расчете финансового результата застройщика двух сумм по договорам долевого участия в строительстве с Гуз Г.Ф. и Ларькиной Ю.Н. (2100 ООО руб.) проведенные взаимозачетом.

Довод общества о том, что на его счет не производилась оплата по указанным ДДУ в сумме 2100000 руб., в связи с чем, в расчет финансового результата указанные суммы не должны включаться, не может быть принят, поскольку противоречит фактическим обстоятельствам и нормам налогового законодательства.

Общество, заключая договоры уступки прав (требования), считает их не подлежащими налогообложению.

Согласно условиям договоров долевого участия, заключенных обществом с Гуз Г.Ф. и Ларькиной Ю.Н., задолженность дольщиков полностью погашена. Соответственно вся сумма должна быть учтена ООО «Финанс-Инвест» при налогообложении.

Проверкой установлено, что обществом не учтены при расчете финансового результата и не отражены на счетах бухгалтерского учета две суммы по финансированию строительства от переуступки права требования:

-по ДДУ № 004100412 от 28.06.2014г., заключенному с Гуз Галиной Федоровной на строительство квартиры № 412 - 1 200 000 руб.,

-по ДДУ № 004100405 от 28.06.2014г., заключенному с Ларькиной Юлией Николаевной на строительство квартиры № 405 - 900 000 руб.

В рамках исполнения договора купли-продажи № П4-53П-2 от 08.08.2011 г. заключенного между Гуз Г.Ф. (продавец) и ООО «САНА-Строй» (покупатель), Продавец продает Покупателю 17/32 доли в праве общей долевой собственности на жилой дом.

Пунктом 2.1 договора продаваемое имущество оценено сторонами в сумму 2 100 000 руб. Покупатель обязуется исполнить оплату имущества в кредит путем зачета встречного требования по приобретению в собственность Продавцом двух благоустроенных квартир в строящемся многоквартирном доме №1 по ул.Чапаева:

-           квартира проектной площадью 28,7 кв.м. оценена сторонами в размере 1 200 000 руб.,

-           квартира проектной площадью 40,7 кв.м. оценена сторонами в размере 1 710 000 руб. Поскольку доля в праве собственности на жилой дом и квартиры не являются равноценным имуществом, поэтому Продавец доплачивает Покупателю разницу в цене за вторую квартиру в размере 810 000 руб. (пункту 2.3 договора).

Соглашением о переводе долга от 26.06.2014 года, заключенного между ООО «САНА-Строй» и ООО «Финанс-Инвест», ООО «Финанс-Инвест» принимает на себя исполнение обязательства, возникшего на основании ранее заключенного Договора Ж14-53П-2 от 08.08.2011 г. между Гуз Г.Ф. и ООО «САНА-Строй», по передаче в собственность Гуз Галине Федоровне двух квартир в строящемся многоквартирном жилом доме №1 по ул.Чапаева: кв. №412 (проектной площадью 28,7 кв.м.) и кв.№ 405 (проектной площадью 40,7 кв.м.). Пунктом 2 соглашения установлено, что переводимы долг оценен сторонами в сумме 2 910 000 руб.

В последующем, Гуз Галина Федоровна (Первоначальный кредитор), на основании договора купли-продажи от 28.06.2014 г., уступает Ларькиной Юлии Николаевне (Новый кредитор) права (требования) исполнения обязательств по Договору № П4-53П-2 от 08.08.2011 г. в части права (требования) получения в собственность квартиры проектной площадью 40,7 кв.м. (проектный № квартиры - 405) в строящемся многоквартирном жилом доме №1 по ул.Чапаева, с учетом Соглашения о переводе долга от 26.06.2014 года.

28.06.2014 г. ООО «Финанс-Инвест» заключает договоры долевого участия (ДДУ) с Гуз Галиной Федоровной и Ларькиной Юлией Николаевной. В частности в п.4.2 договора указано, что на момент заключения настоящего договора цена договора считается полностью уплаченной Участником на основании Соглашения о переводе долга от 26.06.2014 года, заключенного между ООО «САНА-Строй» и ООО «Финанс-Инвест».

Отношения, возникающие при смене стороны договора, регулируются гл. 24 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право требования на основании обязательства может быть передано другому лицу. Право первого переходит ко второму в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ). Соответственно, право требование Гуз. Г.Ф. к ООО «Сана-Строй» в полном объеме перешло к ООО «Финанс-Инвест».

В связи с изложенным, не поступление денежных средств от ООО «САНА-Строй» на расчётный счет ООО «Финанс-Инвест» (либо отсутствие взаимозачетов), никак не влияет на исчисление финансового результата по строительству.

Учитывая изложенное, довод общества о том, что на его счет не производилась оплата по указанным ДДУ в сумме 2 100 000 руб. (денежные средства не поступали), в связи с чем, в расчет финансового результата указанные суммы не должны включаться, противоречит фактическим обстоятельствам и нормам налогового законодательства.

В результате анализа представленного на проверку расчета финансового результата от инвестиционной деятельности по строительству дома №1, а также данных, отраженных на счетах бухгалтерского учета (сч.76/Ч1), установлено, что Обществом при расчете финансового результата сумма доходов по договорам ДДУ учтена в размере 348 145 508 руб.

Фактически согласно договорам ДДУ, представленным на проверку, общая сумма финансирования составила 350 244 710 руб. Полный перечень договоров ДДУ с указанием цены каждого договора приведен в Приложении № 8 к Акту проверки.

3. По эпизоду включения налоговым органом в состав доходов Общества при расчете финансового результата от строительства 17 038 000 руб. по эпизоду отношений с инвестором - ООО "Трейд-Мастер".

В ходе проверки установлено, что семь квартир были переданы Обществом взаимозависимому лицу - ООО "Трейд-Мастер" (в рамках отношений по инвестированию в строительство). ООО "Трейд-Мастер" (инвестор) далее реализовало квартиры физическим лицам. При этом в отношении данных квартир изначально Обществом были заключены Соглашения о бронировании, все денежные средства в оплату квартир поступали на счет ООО "САНА+", передача квартир фактически происходила от Общества физическим лицам без участия ООО "Трейд-Мастер". Квартиры были переданы Обществом инвестору по стоимости, которая существенно ниже стоимости, по которой квартиры приобретены физическими лицами у инвестора. Инспекция пришла к выводу о формальности документооборота между Обществом и инвестором в отношении семи квартир (с целью сохранения условий для применения УСН), фактической реализации квартир физическим лицам непосредственно Обществом.

По данному эпизоду Инспекция при расчете финансового результата от строительства в состав доходов Общества включила 17 038 000 руб. - стоимость семи квартир, реализованных физическим лицам. При этом Инспекция уменьшила доход Общества по денежным средствам, полученным в рамках отношений инвестирования от ООО "Трейд-Мастер" (вместо 48 678 000 руб. учтено 45 854 970 руб.).

В пункте 1 Постановления N 53 разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно пункту 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Судом установлено, что между ООО "Инком-Инвест" (заказчик-застройщик) и ООО "Трейд Мастер" (инвестор) был заключен договор от 30.12.2011 N ЦФ-Ч1/1 целевого финансирования строительства объекта недвижимости.

По договору от 30.12.2011 N ЦФ-Ч1/1 объем финансирования строительства составил 30 000 000 руб. При этом инвестору подлежат передаче:

квартиры общей проектной площадью 2000 кв. м;

46/58 долей в секции N 1 (машино-места);

секция N 2 на 64 машино-мест.

Дополнительным соглашением от 29.06.2012 произведена замена заказчика-застройщика на Общество. Также в данном дополнительном соглашении предусмотрено право инвестора осуществить дополнительное финансирование в размере не более 20 000 000 руб. из расчета стоимости 1 кв. м жилого помещения - 30 000 руб.

Приложение N 1 к договору, определяющее конкретные номера и площади квартир, передаваемых инвестору, утверждено дополнительным соглашением от 27.08.2014, после получения 26.08.2014 разрешения на ввод дома в эксплуатацию.

При этом согласно Дополнительному соглашению от 27.08.2014 проектная площадь квартир, передаваемых инвестору, составила 2622,6 кв. м (изначально - 2000 кв. м), количество передаваемых квартир - 53. Количество и площадь передаваемых машино-мест не изменены.

Квартиры переданы инвестору по акту приема-передачи от 02.09.2014.

В связи с увеличением площади передаваемых квартир на 622,6 кв. м. Общество получило от инвестора дополнительное финансирование на сумму 18 678 000 руб. (622,6 кв. м * 30 000 руб.).

В ходе анализа документов, представленных на проверку, установлено, что в Приложении N 1, утвержденном 27.08.2014, среди квартир, подлежащих передаче инвестору, указаны, в частности, квартиры N 506, 811, 1002, 1011, 1309, 1701, 2001.

Указанные 7 квартир были реализованы в дальнейшем ООО "Трейд Мастер" физическим лицам по договорам купли-продажи.

При этом Инспекцией установлено, что в отношении данных квартир с физическими лицами уже в марте - октябре 2013 года ООО "САНА+" от имени Общества были заключены Соглашения о бронировании квартир.

Так, например, 29.03.2013 ООО "САНА+", действуя от Общества, заключило Соглашение N 811-41/811 о бронировании квартиры с Куропаткиной К.П. на бронирование квартиры N 811 в строящемся доме по адресу: ул. Чапаева, 44. Стоимость квартиры определена в размере 2 022 000 руб.

От Куропаткиной К.П. на расчетный счет ООО "САНА+" 02.04.2013 произведен платеж, предусмотренный Соглашением о бронировании квартиры, в размере 404 400 руб. Указанный платеж отражен в отчете агента/поверенного ООО "САНА+" перед Обществом за 2013 год.

При этом квартира N 811 включена Обществом в перечень квартир, передаваемых Инвестору, передана ООО "Трейд-Мастер" по акту приема-передачи от 02.09.2014.

Документов, подтверждающих расторжение Соглашения о бронировании квартиры от 29.03.2013, не представлено. Какие-либо документы о расторжении Соглашения о бронировании квартиры отсутствуют и у Куропаткиной К.П. (протокол допроса свидетеля от 16.02.2017).

С Куропаткиной К.П. 08.12.2014 подписан Основной договор - договор купли-продажи квартиры N 811, в котором продавцом выступает уже ООО "Трейд Мастер".

От Куропаткиной К.П. на расчетный счет ООО "САНА+" 23.12.2014 поступила оплата по договору купли-продажи квартиры от 08.12.2014 в размере 1 617 600 руб.

Таким образом, от Куропаткиной К.П. на расчетный счет ООО "САНА+" поступила вся оплата за приобретенную квартиру (2 022 000 руб.).

Данная сумма отражена в отчете Агента/Поверенного перед ООО "Трейд Мастер" в 2014 году.

Аналогичным образом оформлены еще шесть сделок по реализации шести квартир, числящихся в Приложении N 1 к договору N ЦФ-Ч1/1 (квартиры N 506, 1002, 1011, 1309, 1701, 2001).

Согласно акту приема-передачи от 02.09.2014 инвестору переданы спорные семь квартиры, общая проектная площадь которых составила 354,8 кв. м.

В ходе проверки установлено, что все действия, начиная от заключения Соглашения о бронировании квартир до передачи квартиры после сдачи дома в эксплуатацию, производились от имени Общества. При этом физические лица при заключении сделок были уверены, что приобретают квартиру непосредственно у Застройщика.

Суд считает, что у Инспекции имелись правовые основания для включения в состав доходов Общества 17 038 000 руб. стоимости семи квартир, реализованных физическим лицам.

Вместе с тем, в связи с заключением после ввода дома в эксплуатацию дополнительного соглашения от 27.08.2014, которым площадь передаваемых квартир увеличена на 622,6 кв. м, Общество получило от инвестора дополнительное финансирование на сумму 18 678 000 руб. (622,6 кв. м * 30 000 руб.).

Инспекция при уменьшении дохода Общества по денежным средствам, полученным в рамках отношений инвестирования от ООО "Трейд-Мастер" (вместо 48 678 000 руб. учтено 45 854 970 руб.) за спорные семь квартир, исходила из стоимости 1 кв. м - 7957 руб. Данная стоимость 1 кв. м была определена путем деления всего объема инвестирования по договору от 30.12.2011 N ЦФ-Ч1/1 на весь объем переданных инвестору квартир и машино-мест (48 678 000 руб./6 117,9 кв. м).

Такой расчет уменьшения дохода, полученного Обществом от инвестора за спорные семь квартир, не может быть признан правомерным.

Установленные Инспекцией в ходе проверки обстоятельства не свидетельствуют о фиктивности заключения договора инвестирования в 2011 году, формальном занижении в 2011 году для инвестора стоимости машино-мест и 2000 кв. м квартир (30 000 000 руб.).

При этом в дополнительном соглашении от 27.08.2014 условия передачи инвестору 2000 кв. м квартир, количество передаваемых машино-мест не изменялись.

Таким образом, отсутствуют основания для вывода о наличии нарушений действующего законодательства в отношении условий, определенных в 2011 году, на момент начала строительства, и операций по передаче инвестору машино-мест и 2000 кв. м квартир.

Из материалов проверки и позиции Инспекции следует, что формальным было заключение дополнительного соглашения 27.08.2014 (после ввода дома в эксплуатацию) в части условий об увеличении площади передаваемых инвестору квартир. В том числе, в связи с этим обстоятельством признаны формальными операции по передаче инвестору спорных семи квартир, общей проектной площадью 354,8 кв. м.

Вместе с тем, по данному соглашению 622,6 кв. м квартир передавались по стоимости 1 кв. м - 30 000 руб., в связи с чем Обществом было получено 18 678 000 руб.

При таких обстоятельствах, при расчете уменьшения дохода Общества по денежным средствам, полученным от ООО "Трейд-Мастер" за спорные семь квартир, необходимо исходить из стоимости 1 кв. м, указанного в дополнительном соглашении от 27.08.2014 (30 000 руб.).

Следовательно, является неверным расчет Инспекцией финансового результата от строительства жилого дома, оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 564 194 руб., штрафных санкций в сумме 8 000 000 руб., пеней в сумме 454 766 руб. 18 коп. следует признать недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса РФ.

4. В части наличия смягчающих обстоятельств суд приходит к следующему выводу.

Погашение задолженности по налогам или отсутствие какой-либо задолженности перед бюджетом само по себе не может учитываться как смягчающее ответственность обстоятельство, так как налоговое законодательство основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, пока налоговый орган не доказал обратное. Таким образом, добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных статьей 23 НК РФ, является нормой поведения.

Общество полагает, что выводы суда первой инстанции об отсутствии смягчающих обстоятельств сделаны с нарушением положений НК РФ.

Доводам заявителя, о необходимости применения судом смягчающих обстоятельства, была дана надлежащая правовая оценка с обоснованием отсутствия таковых.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.07.1999 № 11 -П, санкции штрафного характера должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности ответственности характеру допущенного нарушения в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя.

Изложение доказательств в акте и решении налоговой проверки содержит выводы о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий.

Статья 106 НК РФ определяет понятие налогового правонарушения как виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность. В соответствии со статьей ПО НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (пункт 1). Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (пункт 2).

В отношении налоговых правонарушений ст. 110 НК РФ установлены формы вины -умышленно, что применительно к ст. 112 НК РФ влечет удвоение подлежащей взысканию санкции.

Законодатель разграничил между собой юридические факты, с наличием которых он связывает возможность снижения размера штрафных санкций и освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

1.         Тяжелое финансовое положение коммерческой организации, целью деятельности которой является получение прибыли, ведущей свою деятельность с учетом предпринимательских рисков, не является смягчающим обстоятельством за совершение налогового правонарушения. Финансовое положение ООО "Финанс-Инвест" не является обстоятельством, с которым пункт 1
статьи 112 НК РФ связывает возможность смягчения ответственности за неуплату налога.

Следует обратить внимание, что в проверяемый период 2013-2015 г.г. налоговым органом было установлено занижение налогооблагаемой базы, для целей исчисления налога подлежащего уплате в бюджет на 67 004 780 руб., что свидетельствует о значительных оборотах проверяемого лица.

Тяжелое финансовое положение коммерческой организации налогоплательщика, в котором оно оказалось в результате осуществления предпринимательской деятельности, само по себе не является смягчающим обстоятельством за совершение налогового правонарушения применительно к пп. 3 п. 1 ст. 112 Кодекса.

2.Совершение налогового правонарушения впервые само по себе также не является обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку это противоречило бы требованию неотвратимости наказания любого лица, впервые допустившего нарушение закона, вопреки принципу порицания за виновные действия. Налоговая санкция является мерой ответственности за
совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного деяния налогоплательщика, за которое налоговым законодательством установлена ответственность.

Совершение неумышленного налогового правонарушения впервые, а также добросовестность юридического лица в перечне обстоятельств, исключающих вину лица или смягчающих ответственность за налоговое правонарушение, не поименовано.

3.         Оплата сумм налога и пени доначисленных проверкой.

Надлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных НК РФ в виде самостоятельной оплаты задолженности, является нормой поведения налогоплательщика в налоговых правоотношениях, и, соответственно также не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения.

4.Несоразмерности суммы штрафа тяжести и характеру допущенного нарушения.

Налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому Налоговый кодекс РФ устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствий своего противоправного поведения и безразличным отношением к их наступлению. Об умышленных действиях налогоплательщика также свидетельствуют установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

Судом учтено и материалами дела подтверждается, что обязательства по перевозке застрахованного груза были возложены непосредственно на ответчика, в связи с чем, ссылка ответчика на привлечение к перевозке третьих лиц - ООО «Пионер Авто» является необоснованной, а кроме того, документально не подтвержденной.

Поскольку на основании представленных в дело доказательств, судом верно установлен факт ненадлежащего исполнения ответчиком обязательств по организации перевозки груза, размер убытков и причинная связь между действиями перевозчика и наступившими убытками, а доказательств возмещения причиненного ущерба ответчиком не представлено, судом правомерно взысканы с ответчика убытки в пользу истца.

Учитывая, что при рассмотрении дела суд первой инстанции правильно установил фактические обстоятельства, всесторонне и полно исследовал представленные сторонами доказательства, не допустил нарушений норм материального права и процессуального права, апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда  Республики Карелия   от 17.07.2019 по делу №  А26-1793/2018   оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление  может быть  обжаловано  в  Арбитражный  суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.