Постановление АС Республики Карелия от 02.04.2018 № А26-5034/2017

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65

http://13aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Санкт-Петербург

Резолютивная часть постановления объявлена    апреля 2018 года

Постановление изготовлено в полном объеме   апреля 2018 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  Дмитриевой И.А.

судей  Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: ФИО1

при участии: 

от заявителя: ФИО2 по доверенности от 01.01.2018, ФИО3 по доверенности от 21.08.2017

от заинтересованного лица: ФИО4 по доверенности от 16.01.2017, ФИО5 по доверенности от 01.02. 2018 (до перерыва), ФИО6 по доверенности от 01.08.2017 (после перерыва)

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер  АП-4530/2018 ) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Карелия на  решение Арбитражного суда  Республики Карелия от 24.01.2018 по делу № А26-5034/2017 (судья Цыба И.С.), принятое

по заявлению АО "СЕГЕЖСКИЙ ЦЕЛЛЮЛОЗНО-БУМАЖНЫЙ КОМБИНАТ"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Карелия

о признании недействительным решения

установил:

Акционерное общество «Сегежский целлюлозно-бумажный комбинат» (ОГРН 1021000921314, ИНН 1006004155) (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Карелия (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) .

Решением суда от 24.01.2018 заявление удовлетворено.

Не согласившись с указанным решением суда, Инспекция обжаловала  его в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

26.03.2018 в судебном заседании объявлен перерыв до 02.04.2018 до 14 часов 00 минут.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной (номер корректировки – 2) налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год, представленной АО «Сегежский ЦБК» в налоговый орган 23.06.2016.

По итогам камеральной проверки Инспекцией сделаны выводы о том, что затраты на выплату бонуса (премии) Агенту (ООО «ЛП «Менеджмент») не направлены на достижение определенной деловой цели налогоплательщика, и при отсутствии фактического его перечисления имеют признаки искусственного увеличения расходов налогоплательщика и, как следствие, занижения прибыли для получения необоснованной налоговой выгоды. Расходы Общества в виде бонусов (премий) Агенту ООО «ЛП «Менеджмент» не отвечают критериям обоснованности и документального подтверждения, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в связи с чем они согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ не могут учитываться при определении налоговой базы.

Решением Инспекции от 22.11.2016 № 12515 Обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2015 год в суме 60 000 000 руб., начислены пени в сумме 4 147 411,06 руб., Общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в сумме 24 000 000 руб. (с учетом установления обстоятельств, отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения).

Не согласившись с решением Инспекции, налогоплательщик обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 27.02.2017 № 13-11/02597@ решение Инспекции от 22.11.2016 № 12515 отменено частично, а именно: отменен штраф по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 12 000 000 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение Инспекции от 22.11.2016 № 12515 не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, признал заявленные требования обоснованными и подлежащими удовлетворению.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В силу статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, в главе 25 НК РФ установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства следует признать экономически оправданными (обоснованными). При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

На основании п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако совокупность обстоятельств, указанных в пунктах 5 и 6 постановления Пленума ВАС РФ № 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Спор между сторонами касается обоснованности включения Обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2015 год суммы бонусной части агентского вознаграждения, начисленного и выплаченного Обществом агенту – ООО «ЛП Менеджмент».

В подтверждение понесенных расходов по налогу на прибыль за 2015 год в виде выплаченного поставщику бонуса Общество представило в Инспекцию на проверку заключенный с ООО «ЛП Менеджмент» агентский договор от 15.02.2015 № ЛО-15/42/03, дополнительное  соглашение к данному договору от 01.03.2015 № 1/1, дополнительное соглашение от 31.12.2015 № 1/2 к договору от 15.02.2015 № ЛО-15/42/03, сводный регистр по налогу на прибыль, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 91.01, 91.02, 91.02 «Штрафы, пени и неустойки по хозяйственным договорам к получению (уплате)», 91.02 «Проценты к получению (уплате)», отчеты по агентскому договору от 15.02.2015 № ЛО-15/42/03, заключенному между ООО «ЛП Менеджмент» и АО «Сегежский ЦБК» за период с 01.03.2015 по 31.12.2015; отчеты по проводкам (сч. 10.01; 60.01) за период с 01.03.2015 по 31.12.2015; ведомости поступления сырья на АО «Сегежский ЦБК» за период с 15.02.2015 по 31.12.2015, дополнительные письменные пояснения.

В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом установлены следующие обстоятельства:

- первоначально договором от 15.02.2015 №ЛО-15/42/03 выплата бонусов не предусматривалась. Возможность выплаты максимальной суммы бонуса (премии) в размере 300 000 000 руб. предусмотрена условиями дополнительного соглашения от 01.03.2015 № 1/1 к договору от 15.02.2015 № ЛО-15/42/03 при поставке балансов в объеме от 500 001 куб. метров. При этом нижняя граница бонусного объема не определена, соответственно, выплата бонуса в размере 45 000 000 руб. предусмотрена в случае осуществления поставок в объеме от 0.1 до 200 000 куб. метров;

- конкретные сроки выплаты бонуса договором от 15.02.2015 №ЛО-15/42/03 и дополнительными соглашениями к нему не предусмотрены. Перечисление бонуса по договору фактически по состоянию на 23.06.2016 не производилось;

- согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Данным пунктом не предусмотрено включение в состав внереализационных расходов затрат в виде бонуса Агенту;

- согласно отчетам агента общая сумма агентского вознаграждения за поставку лесопродукции (балансы) за период с марта по декабрь 2015 года, размер которого определен пунктом 5.1 Агентского договора от 15.02.2015 №ЛО-15/42/03, составила 11 772 006 рублей. При этом сумма бонуса составила 300 000 000 руб. без учета НДС, т.е. в 25,5 раз больше основного дохода от реализации услуг агента. Указанное обстоятельство свидетельствует о формальной связи размера бонуса с фактическим объемом отгрузок товара (балансов);

- ООО «ЛП Менеджмент» отразило в декларации по налогу на прибыль за 2015 год убыток в сумме 177 144 749 руб., таким образом, отражение в составе внереализационного дохода Агентом суммы начисленного бонуса в размере 300 млн. руб. не повлияло на налоговую базу для исчисления налога, отражаемую по строке 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год, тогда как отражение данного бонуса в составе внереализационных расходов у АО «Сегежский ЦБК» повлияло на размер налоговой базы для исчисления налога;

- наличие взаимозависимости АО «Сегежский ЦБК» и ООО «ЛП Менеджмент» обусловило возможность прогнозирования финансового результата их деятельности: используя инструмент бонуса, одна из сторон финансово-хозяйственных взаимоотношений получила возможность в рассматриваемый налоговой период уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, при этом другая не понесла негативных последствий ввиду наличия значительного убытка.

На основании указанных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что начисление бонуса агенту в размере 300 000 000 руб., значительно превышающем стоимость самих агентских услуг, не соответствует понятию дополнительного вознаграждения (надбавки к выплате) и не является экономически обоснованным, а при отсутствии фактического его перечисления имеет признаки искусственного увеличения расходов налогоплательщика и, как следствие, занижения прибыли для получения необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, основным видом деятельности общества в спорный период являлось производство пиломатериалов, кроме профилированных, толщиной более 6 мм и производство непропитанных железнодорожных и трамвайных шпал из древесины, дополнительными - торговля оптовая пиломатериалами, древесным сырьем, необработанными лесоматериалами и другие виды деятельности.

Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно п. 1.1 Агентского договора от 15.02.2015 № ЛО-15/42/03 (далее-Договор), заключенного АО «Сегежский ЦБК» (Принципалом) с одной стороны и ООО «ЛП Менеджмент» (Агентом) с другой стороны, предметом договора является совершение Агентом по поручению Принципала от своего имени, но за счет Принципала сделок с третьими лицами по закупке для Принципала лесопродукции (далее «Товар»), а также совершение юридических и иных действий, связанных с указанными закупками. Согласно п. 1.2 вышеуказанного договора условия сделок по закупке Товаров, совершаемых Агентом, в том числе наименование по ассортиментному перечню поставляемого товара, количество, цена, порядок и сроки поставки Товара, производители Товаров, определяются Агентом и Принципалом в Приложениях к договору, являющихся его неотъемлемой частью.

В соответствии с п. 2.1.1 Договора Агент обязан заключить договоры поставки с третьими лицами, по которым закупить Товар в объеме, согласно заявкам Принципала.

Согласно п. 2.2.10. Договора Принципал обязан подавать ежемесячные заявки на закупку Товара в срок до 20 (двадцатого) числа текущего месяца.

В соответствии с п. 5.1 Договора Принципал уплачивает Агенту вознаграждение в размере 10.00 руб. за 1 куб. м. закупленного для Принципала Товара, в т.ч. НДС (в соответствии с п. 1 дополнительного соглашения от 01.08.2015 № 1 о внесении изменений к Агентскому договору № ЛО-15/42/03 от 15.02.2015, вознаграждение Агенту с 01.08.2015 составляет 20.00 руб. за 1 куб.м закупленного для Принципала Товара, в т.ч. НДС). Пунктом 5.2 Договора предусмотрено перечисление Принципалом согласно отчету Агента вознаграждения и возмещение расходов последнего по исполнению поручения, подтвержденных соответствующими документами, в т.ч.:

- стоимость товара;

- расходы по доставке товара;

- иные расходы.

Согласно дополнительному соглашению от 01.03.2015 № 1/1 к договору от 15.02.2015 № ЛО-15/42/03 стороны пришли к соглашению о возможности выплаты Принципалом (АО «Сегежский ЦБК») Агенту (ООО «ЛП Менеджмент») бонуса (премии) при условии поставки им в адрес АО «Сегежский ЦБК» определенного объема Товара, являющегося предметом Договора от 15.02.2015 №ЛО-15/42/03 в указанном ниже размере и наследующих условиях:

Бонус (премия) выплачивается Агенту при достижении им следующего объема отгрузок Товара (балансов) в адрес АО «Сегежский ЦБК»:

При этом выплачиваемый Агенту бонус (премия) не изменяет в целях налогообложения стоимость отгруженного Принципалу Товара.

Срок действия настоящего Дополнительного соглашения устанавливается на период с 01 марта по 31 декабря 2015 года.

Согласно дополнительному соглашению от 31.12.2015 № 1/2 к договору от 15.02.2015 № ЛО-15/42/03 стороны подтверждают, что по состоянию на 31.12.2015 Агент выполнил условия дополнительного соглашения от 01.03.2015 №1/1 о достижении бонусных объемов отгрузок товара в адрес грузополучателя АО «Сегежский ЦБК», а именно: за период с 01.03.2015 по 31.12.2015 объем товара, отгруженного Агентом в адрес указанного грузополучателя, составил 814 801,42 куб. метров.

Таким образом, фактическая поставка товара по заявкам Принципала в размере 814 801,42 куб. м. принимается сторонами за бонусный объем.

В связи с достижением Агентом бонусного объема, указанного выше, ему выплачивается бонус (премия) в следующем размере: 300 000 000 (триста миллионов) рублей, кроме того НДС 18% 54 000 000 рублей.

Указанная сумма включена Обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2015 год.

Суд первой инстанции, оценив представленные сторонами доказательства ,пришел к верному выводу о том, что  Инспекция по итогам проведенной камеральной налоговой проверки уточненной  налоговой декларации АО «Сегежский ЦБК» по налогу на прибыль за 2015 год не доказала того обстоятельства, что Обществом была получена необоснованная налоговая выгода по операциям, связанным с начислением и выплатой бонуса в адрес ООО «ЛП Менеджмент» и о правомерности отнесения Обществом в состав внереализационных расходов бонуса в сумме 300 000 руб., выплаченного агенту при превышении договорного объема отгрузки товара, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ критерием экономической обоснованности расходов для целей налогообложения прибыли является их направленность на получение дохода.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В целях осуществления своей хозяйственной деятельности Обществом было принято решение о применении экономических методов стимулирования агента для своевременных поставок качественной продукции в объемах, необходимых Обществу для исполнения своих обязательств перед контрагентами.

Мотивация агента на продажу Обществу необходимого объема лесопродукции была направлена на сохранение устойчивого экономического положения Общества в условиях растущей конкуренции и дефицита сырья, с целью наращивания объемов производства и поддерживания рентабельности своей деятельности.

В рассматриваемом случае стороны согласовали агентское вознаграждение, состоящее двух частей:

- общей части, размер которой зависел от технического выполнения агентом текущих заявок Общества независимо от конечного объема поставленной Обществу лесопродукции;

- бонусной части, размер которой зависел от конкретного количества поставленного технологического сырья за определенный период времени (в рассматриваемом случае с 01.03.2015 по 31.12.2015).

При проведении камеральной налоговой проверки Инспекция не осуществляла какого-либо экономического анализа величины бонусной части агентского вознаграждения, в т.ч. не исследовала ее соответствие рыночному интервалу цен.

Довод Инспекции о том, что сумма бонуса в 25,5 раз больше суммы агентского вознаграждения, не свидетельствует об экономической необоснованности расходов на выплату бонуса.

Общество в ходе судебного разбирательства представило анализ рентабельности предприятий целлюлозно-бумажной промышленности и пришло к выводу о том, что, несмотря на выплату бонуса агенту, Общество обеспечило в 2015 году экономию затрат, что позволило получить более высокую прибыль до налогообложения по сравнению с отраслевыми показателями. Рентабельность Общества превышала средние отраслевые значения.

Довод Инспекции о том, что сумма бонуса до настоящего времени агенту не перечислена, не нашел своего подтверждения при рассмотрении настоящего дела.

Согласно актам сверки взаимных расчетов сумма начисленного бонуса в размере 300 млн. руб. уменьшила общую задолженность агента перед Обществом по договору. Фактически агент удержал сумму бонуса из денежных средств, которые ранее Общество перечислило ему в качестве аванса за будущие поставки.

Тот факт, что стороны не оформили акт взаимозачета, как того требует Инспекция, не опровергает факт произведенного удержания.

Согласно карточке счета 60.01 за 31.12.2015 Общество отразило операцию по начислению бонуса в размере 300 000 000 руб. по кредиту счета 60.01. и в этот же день произвело зачет этой суммы по дебету счета 60.01. - в счет ранее перечисленных агенту авансовых платежей. Согласно карточке счета 76.09.3 за 31.12.2015 агент отразил начисленный бонус по дебету счета 76.09.3, одновременно уменьшив текущее сальдо по этому счету (задолженность перед Обществом по полученным авансам) на сумму бонуса.

Более того, факт перечисления/неперечисления бонуса не имеет значения для целей его отражения в составе расходов Общества: пункт 1 статьи 272 НК РФ прямо предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Утверждение Инспекции об отсутствии экономического смысла в бонусной системе стимулирования агента, обоснованное ссылкой на взаимозависимость Общества и контрагента, а также их участии в едином холдинге не нашло подтверждения при рассмотрении настоящего дела.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки.

В соответствии с пунктом 6 Постановления № 53 сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. При проведении камеральной налоговой проверки Инспекция не доказала, что взаимозависимость использовалась Обществом и его контрагентом с целью увеличения доходов у одного из лиц и уменьшения доходов у другого.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 № 11542/07, участие в сделках лиц, признанных взаимозависимыми, не свидетельствует об экономической неоправданности расходов Общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей. Законодательство Российской Федерации не запрещает ведение хозяйственной деятельности между взаимозависимыми лицами.

Организации, входящие в единый холдинг, заключают коммерческие сделки от своего имени. Эффективность и целесообразность управленческих решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, находится вне сферы налогового и судебного контроля.

Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Из указанной нормы следует, что взаимозависимые лица, заключая гражданско-правовые сделки, должны устанавливать в них коммерческие или финансовые условия, которые не отличались бы от условий сопоставимых сделок между независимыми лицами. Таким образом, применение рыночных механизмов в отношениях между взаимозависимыми лицами является обязательным и не может быть оспорено налоговым органом.

Инспекция не обосновала отклонение условия о выплате бонуса от рыночных условий сопоставимых сделок между независимыми контрагентами.

На наличие в деле доказательств фиктивности хозяйственных операций или получения необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестных действий взаимозависимых лиц, Инспекция не ссылается.

В данном случае, Инспекция не представила доказательств того, что взаимозависимость использовалась Обществом и его контрагентом с целью увеличения доходов у одного из лиц и уменьшения доходов у другого.

Не представил налоговый орган и доказательств того, что Общество приняло решение о выплате бонуса агенту в целях занижения налоговых платежей.

Начисленные бонусы в пользу общества не превышали прибыль от реализации общества.

Не нашел своего подтверждения при рассмотрении настоящего дела довод Инспекции о том, что единственной целью операции по начислению бонуса являлось перераспределение налоговой нагрузки с Общества на агента, поскольку схема ухода от налогообложения имеет место лишь в том случае, если в результате согласованных действий налогоплательщика и поставщика бюджет не получает установленную законом сумму причитающихся платежей.

По результатам 2015 года у агента действительно сформировался убыток для целей налогообложения прибыли. Вместе с тем агент включил в состав своих доходов сумму начисленного бонуса в размере 300 млн. руб., уменьшив убыток, сформированный по итогам 2015 года, на эту сумму.

В соответствии со статьей 283 НК РФ агент перенес указанный убыток на будущее. В налоговом периоде 2016 года убыток, сформированный по итогам 2015 года, был полностью зачтен в счет исчисленной налоговой базы по налогу на прибыль. В результате по итогам 2016 года агент начислил к уплате в бюджет сумму налога на прибыль в общем размере 59 034 534 руб. (налоговая база для исчисления налога на прибыль составила 350 119 549 руб., т.е. превысила сумму начисленного бонуса).

Таким образом, спорные расходы включены контрагентом Общества в налоговую базу по налогу на прибыль, с них исчислен причитающийся налог, что исключает какие-либо потери со стороны бюджета.

Кроме того, с суммы бонуса агент исчислил и уплатил в бюджет НДС в размере  в сумме 54 000000 руб. как с части агентского вознаграждения. При проведении выездной налоговой проверки агента налоговый орган не установил каких-либо искажений налоговой базы по НДС и признал правомерным исчисление и уплату агентом НДС в размере 54 000 тыс. руб. с операции по начислению бонуса

По мнению налогового органа, установление бонуса в Дополнительном соглашении экономически неоправданно.

По мнению заявителя, выплата бонуса в размере 300 000 тыс. руб. являлась экономически оправданной и направленной на получение дохода, исходя из следующего.

Основным видом деятельности Общества является производство целлюлозы и древесной массы для дальнейшего сбыта произведенного товара с целью получения прибыли. В своей производственной деятельности Общество использует технологическое сырье (балансы хвойные, щепу технологическую), которое приобретается по договорам поставки от сторонних контрагентов. Основой  деловой целью Общества является своевременное обеспечение его качественным сырьем в необходимых объемах для дальнейшей продажи произведенного товара сторонним контрагентам, перед которыми у Общества существуют договорные обязательства.

В 2015 году имелся риск недопоставки древесного сырья, который мог повлечь сокращение объемов производства и продаж, т.е. привести к получению прибыли в меньшем размере. У Общества имелись основания опасаться, что в условиях резкого снижения курса рубля заготовители лесопродукции переориентируются на поставку ценного древесного сырья (пиловочника) на экспорт, вместо того чтобы исполнять обязательства по поставке малоценного сырья (балансов и технологической щепы) Обществу.

Деловая цель Общества, т.е. разумная экономическая причина уплаты бонуса, заключалась  в  том,  чтобы  обеспечить  получение  прибыли  за  счет  сохранения  и увеличения объемов поставок древесного сырья. Общество рассчитывало на то, что агент, которому обещан бонус, обеспечит поставку необходимого объема древесного сырья для производства продукции и, тем самым, будет способствовать получению Обществом прибыли.

При условиях деятельности, сложившихся в 2015 году, минимальный объем закупки древесного сырья, ниже которого прибыль от продаж Общества становится отрицательной (точка безубыточности), равен 431 844,567 куб.м.

По расчетам Общества, которые Инспекция не опровергла, поставка сырья по Договору в объеме 500 000 куб.м., вместо фактических 814 801,42 куб.м., привела бы к недополучению прибыли в размере 4 497 977 - 2 494 384 = 2 003 593 тыс. руб.

 Таким образом, расходы по заключенному Дополнительному соглашению были понесены Обществом для осуществления деятельности, направленной на получение дохода от продажи готовой продукции. Результатом заключения Дополнительного соглашения явилось избежание потери доходов, которая могла бы наступить в случае недопоставки древесного сырья.

Заявителем в материалы дела были представлены расчеты точки безубыточности и прибыли от продаж Общества в 2015 году в зависимости от объемов закупки древесного сырья.

В подтверждение расчетов Обществом  были представлены бухгалтерские документы  Общества: оборотно-сальдовая ведомость по  счету  90.01 «Выручка» за 2015 г.; оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.03 «НДС» за 2015 г.; анализ счета 10 «Материалы» за 2015 год, Отбор: Склады=ЛПП; анализ счета 20 «Основное производство» за 2015 год, Детализация по субконто: Статьи затрат.Основная статья; оборотно-сальдовая ведомость по счету 44 «Расходы на продажу» за 2015 г.; оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.02 «Себестоимость продаж» за 2015 г.; оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.07 «Расходы на продажу» за 2015 г.; оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.08 «Управленческие расходы» за 2015 г.

Кроме того, Общество провело анализ рентабельности предприятий целлюлозно-бумажной промышленности, из которого следует, что, несмотря на выплату бонуса агенту, Общество обеспечило в 2015 году экономию затрат, что позволило получить более высокую прибыль до налогообложения по сравнению с отраслевыми показателями. Рентабельность Общества превышала средние отраслевые значения, что в целом свидетельствует об экономической оправданности стимулирования агента и, в частности, подтверждает обоснованность величины начисленного бонуса.

В подтверждение указанных доводов Общество представило в материалы дела Заключение о соответствии отраслевому уровню фактических расходов АО «Сегежский ЦБК» в 2015 году и Заключение о соответствии отраслевому уровню динамики рентабельности АО «Сегежский ЦБК» в 2014 - 2016 гг.

16.01.2018 в порядке статьи 87.1 АПК РФ в судебном заседании был заслушан специалист ФИО7  по вопросу о соответствии научным принципам обоснованности, объективности и проверяемости подготовленных Обществом расчетов и заключений, подтвердившим представленное Обществом заключением соответствует отраслевому уровню динамики рентабельности Общества в 2014 - 2016 гг., расчетом точки безубыточности и бухгалтерскими документами Общества. По мнению специалиста, заключение представителя Общества ФИО3 соответствует научным принципам обоснованности, объективности и проверяемости.

По мнению ФИО7, оценить угрозу недопоставки балансов в 2015 году с высокой степенью достоверности нельзя. Решение о выплате бонуса находится в зоне внутрикорпоративных решений предприятия. В сфере ритейла, финансовой сфере, агропромышленном комплексе широко используется инструмент выплаты бонусов как поставщикам, так и покупателям. Передача агенту функций по поставке сырья, по мнению ФИО7, сокращает издержки Общества на оплату работы персонала, транспортных услуг и т.д.

ФИО7 указал, что нельзя однозначно ответить на вопрос о том, могло ли условие о выплате бонуса агенту сохранить объемы поставок сырья, однако в условиях переориентации заготовителей на продажу пиловочника на экспорт такая вероятность возможна. Выплата бонуса, по мнению ФИО7, - это страхование рисков от возможного снижения поставок сырья, т.к. размер штрафа за недопоставку, установленный Договором, не покрывает потерь Общества от недопоставки. Бонус - это структурная часть агентского вознаграждения, выплачивается не линейно и является экономическим решением самого предприятия.

ФИО7 указал, что логических ошибок, подтасовок фактов или иных искажений в заключении ФИО3 не обнаружил. Вывод о влиянии бонуса на размер прибыли не носит категоричного характера.

Представители Инспекции присутствовали в судебном заседании при опросе специалиста, отвода ему не заявили, им была предоставлена возможность задать специалисту вопросы, которой они воспользовались.

Инспекция не опровергла расчеты Общества. Какие-либо контррасчеты, которые свидетельствовали бы об ошибочности выводов Общества и специалиста, Инспекция в материалы дела не представила.

Из дополнительного соглашения усматривается прямая пропорциональная зависимость величины бонуса от размера бонусного объема отгрузки товара.

Затраты  Общества на выплату бонусов произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а именно: для производства продукции из закупленного древесного сырья. Расходы были понесены для того, чтобы предотвратить риск сокращения объемов производства вследствие недопоставки сырья.

Таким образом, доводы Общества о наличии конкретной деловой цели при совершении операции по выплате бонуса, об экономической обоснованности и документальном подтверждении соответствующих расходов, направленности их на получение дохода, подтверждены  материалами дела.

В свою очередь, Инспекция не доказала, что в силу отношений взаимозависимости Общество и его агент совершили хозяйственную операцию, которая не имела реального экономического содержания и не преследовала достижение конкретных деловых целей Общества.

  Дополнительные обстоятельства, установленные Инспекций за пределами налоговой проверки, отклонены судом первой инстанции  как не указанные в оспариваемом решении.

Как указал Верховный Суд РФ в Определении от 01.12.2016 г. № 308-КП6-10862, предмет судебного разбирательства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов определен частью 4 статьи 200 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту. Осуществление такой проверки судом в силу статьи 123 Конституции РФ, статей 8, 9 АПК РФ подчинено принципу равноправия и состязательности сторон, в связи с чем судебное разбирательство не должно подменять осуществление налогового контроля в соответствующей административной процедуре.

Вместе с тем они также   не повлияли на вывод суда первой инстанции по настоящему делу в силу следующего.

 Доводы ,приведенные в апелляционной жалобе ,являются дополнительными обстоятельствами, установленными за пределами налоговой проверки.

 Ссылка Инспекции  о том, что агент и без дополнительного поощрения в виде бонуса был заинтересован в обеспечении поставок Обществу лесопродукции, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, поскольку  возможность получения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций.

Наряду с взаимозависимыми поставщиками, поставщиками Общества являлись и независимые лица, с которыми агент заключил отдельные договоры поставки: ООО «АКАТ» (договор от 10.03.2015 г. № ЛО-15/42/68), ООО «Антэк» (договор от 10.03.2015 г. № ЛО-15/42/50), ЗАО «ВАГАИНВЕСТ» (договор от 15.07.2015 г. № ЛО-15/42/81), 000 «Вельская лесная компания» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/59), ОАО Воломский КЛПХ «Лескарел» (договор от 25.03.2015 г. № ЛО-15/42/70), ЗАО «Группа компаний «ВЛП» (договор от 15.02.2015 г.), ООО «Карелия Палп» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/60), ООО «КОЛОС-ЛЕС» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/16), ООО «Костомукшская строительная компания» (договор от 22.10.2015 г. № ЛО-15/42/85), ООО «Костомукшский ФИО8» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/37), ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/26), ООО «ЛесКом» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/63), ООО «Лесной ресурс» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/11), ООО «ЛЕСПРОМСЕРВИС» (договор от 12.03.2015 г. № ЛО-15/42/69), ООО «ЛесТрейд» (договор от 12.05.2015 г. № ЛО-15/42/21), ОАО «ЛХК «Кареллеспром» (договор от 20.03.2015 г. № ЛО-15/42/51), ООО «МИРАЖ» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/22), ООО «МСН» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/15), ООО «Нива» (договор от 16.02.2015 г. № ЛО-15/43/11), ООО «Нордика» (договор от 16.02.2015 г. № ЛО-15/43/12), ООО «Поморская лесопильная компания» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/29), ООО «ПудожПалм» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/44), ООО «РИТ» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/17), ООО «Северо-Западная Топливная Компания» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/27), ООО «Соломбальская лесная компания» (договор от 16.02.2015 г. № ЛО-15/43/14), ЗАО «СОЛОМЕНСКИЙ ЛЕСОЗАВОД» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/28), ООО «СТРИТ» (договор от 21.05.2015 г. № ЛО-15/42/77), ООО «ТверьЛес» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/24), ООО «ТрансТрейд» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/12), ООО «Устьянский лесопромышленный комплекс» (договор от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/23), ООО «Шестиозерье-Лес» (договор от 01.04.2015 г. № ЛО-15/43/18), ООО «ЭКСКЛЮЗИВ-ЛЕС» (договор от 10.08.2015 г. № ЛО-15/42/84) и др.

 Довод Инспекции о том, что непосредственные поставщики материального стимулирования не получали также не влияют на получение необоснованной налоговой выгоды ,поскольку цель агента состояла в том, чтобы организовать взаимодействие с поставщиками (договорное, логистическое, транспортное и иное) таким образом, чтобы в конечном итоге обеспечить поставку Обществу необходимого ему количества древесного сырья, компенсировав недопоставку одних поставщиков за счет дополнительных объемов поставок от других поставщиков. Конкретные способы взаимодействия агента с поставщиками не находились под влиянием Общества. Общество было заинтересовано в конечном результате деятельности агента, а не в способах достижения этого результата.

Ссылка налогового органа, что  у Общества имелось достаточно древесных лесных ресурсов на арендованных лесных участках для обеспечения собственных потребностей в древесине. У Общества отсутствуют трудовые ресурсы для заготовки древесины на арендованных лесных участках. Выбор конкретного способа достижения экономического результата в результате осуществления своей производственной деятельности (самостоятельная заготовка древесины или привлечение агента для организации поставок) является правом налогоплательщика и не может являться   предметом   оценки   налогового   органа.   Правомерность  и   обоснованность привлечения агента для обеспечения потребностей Общества в древесном сырье Инспекция не оспаривает.

Утверждение  Инспекции о том, что бонус получил только агент, а иные поставщики бонусов не получали подлежит отклонению, поскольку заявитель получал лесопродукцию от двух агентов: ООО «ТД ИЛП» по Агентскому договору от 01.03.2014 г. № ТДЛО-14/50/108, действовавшему до 15.02.2015 ; ООО «ЛП Менеджмент» по Агентскому договору от 15.02.2015 г. № ЛО-15/42/03, действовавшему с 15.02.2015 г. по 31.12.2015.

Всего в 2015 году по этим агентским договорам Обществу было поставлено 1 580 224,73 куб.м. лесопродукции, из которых 256 209,40 куб.м. было поставлено агентом ООО «ТД ИЛП» в период до 15.02.2015 .Остальная часть лесопродукции в объеме 1324 015,33 куб.м. = 1580 224,73 куб.м. -256 209,40 куб.м. была поставлена агентом ООО «ЛП Менеджмент» в период с 15.02.2015  по 31.12.2015 , в т.ч. 814 801,42 куб.м. балансов (засчитанных в бонусный объем) и 509 213,91 куб.м. технологического сырья (не засчитанного в бонусный объем).Инспекция сравнила общую поставку лесопродукции за 2015 г. (1 580 224,73 куб.м.) и поставку агентом ООО «ЛП Менеджмент» только балансов, засчитанных в бонусный . объем (814 801,42 куб.м.), без учета технологического сырья (509 213,91 куб.м.). При расчете ООО «ЛП Менеджмент» поставил Обществу 83,79% лесопродукции за 2015 год = (814 801,42 куб.м.+ 509 213,91 куб.м.): 1 580 224,73 куб.м. х 100 %. Остальные 16,21% лесопродукции в адрес Общества поставил агент ООО «ТД ИЛП» в период  до 01.03.2015.

По мнению налогового органа, включение агентом бонуса в состав своих доходов не опровергает получение Обществом необоснованной налоговой выгоды, в том числе и за счет  путем  перераспределения налоговой нагрузки.

      Действительно,  по результатам 2015 года у агента действительно сформировался убыток для целей налогообложения прибыли. Вместе с тем агент включил в состав своих доходов сумму начисленного бонуса, уменьшив убыток, сформированный по итогам 2015 года, на эту сумму. В налоговом периоде 2016 года убыток, сформированный по итогам 2015 года, был полностью зачтен в счет исчисленной налоговой базы по налогу на прибыль. По итогам 2016 года  агент начислил к уплате в бюджет сумму налога на прибыль в общем размере 59 034 534 руб. (налоговая база для исчисления налога на прибыль составила 350 119 549 руб., т.е. превысила сумму начисленного бонуса). Данные обстоятельства подтверждаются представленной в материалы дела налоговой декларацией ООО «УК «Сегежа групп» по налогу на прибыль за 2016 год и не оспариваются Инспекцией.

Довод Инспекции о том, что положительная налоговая база у агента по результатам 2016 года сформировалась не за счет отражения в доходах бонуса, а за счет присоединения к нему другого предприятия, подлежит отклонению.

Если бы агент не отражал сумму бонуса в составе своих доходов, безотносительно к иным обстоятельствам его хозяйственной деятельности его налоговая база по итогам 2016 года была бы меньше на 300 000 000 руб. и составила бы не 350 119 549 руб., а 50 119 549 руб.

В этой связи именно за счет включения суммы бонуса в состав доходов агента у него сформировалась положительная налоговая база по налогу на прибыль в размере 350 119 549 руб. Факт включения агентом бонуса в состав своих доходов напрямую повлиял на формирование положительной налоговой базы у агента по итогам 2016 года.

Ссылка налогового органа о том, что Общество не представило доказательств
положительного экономического эффекта от выплаты бонуса, опровергается
представленными в материалы дела расчетом точки безубыточности и прибыли от продаж Общества в 2015 году в зависимости от закупки древесного сырья, Заключением о соответствии отраслевому уровню фактических расходов АО «Сегежский ЦБК» в 2015 году и Заключением о соответствии отраслевому уровню динамики рентабельности АО «Сегежский ЦБК» в 2014 - 2016 гг. Указанные расчеты и заключения были оценены независимым специалистом и признаны обоснованными, объективными и проверяемыми (достоверными). Каких-либо научно обоснованных расчетов и аргументов, которые опровергали бы доводы Общества, Инспекция в материалы дела не представила.

Довод Инспекции о том, что бонус не является частью агентского вознаграждения, подлежит отклонению.

В соответствии со статьей 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Исходя из положений пункта 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, условия договора, в том числе условие о размере и порядке расчета агентского вознаграждения, определяются по усмотрению сторон.

Стороны вправе по своему волеизъявлению заключать гражданско-правовые договоры и определять бонусную часть агентского вознаграждения.

Выплата премий (бонусов) для целей отнесения к расходам по налогу на прибыль должна иметь непосредственное отношение к исполнению обязательств сторон по договору. Соответственно, выплачиваемым премиям должно корреспондировать встречное предоставление. Налоговым органом переквалификация договора не произведена Инспекция признает реальность хозяйственных отношений в рамках спорного договора, за исключением дополнительного соглашения.

Выплата премий (бонусов) для целей отнесения к расходам по налогу на прибыль должна иметь непосредственное отношение к исполнению обязательств сторон по договору. Соответственно, выплачиваемым премиям должно корреспондировать встречное предоставление.

Утверждение  налогового органа, что прибыль Общества была получена исключительно за счет роста валютного курса и не явилась результатом действий агента, не может быть принято  апелляционным судом.

На прибыль от продаж Общества по итогам года 2015 года существенно влияют два фактора: курс иностранной валюты, в которой осуществляются расчеты с покупателями (евро); объем   произведенной   и   реализованной  продукции,   который   определяется количеством заготовленного древесного сырья. Согласно расчету прибыли от продаж (до уплаты бонуса) в зависимости от объемов поставки балансов по агентскому договору как при фактически сложившемся курсе евро, так и для случая, если бы среднегодовой курс евро в 2015 году сохранился на уровне 2014 года, представленного заявителем  снизилась бы с фактических 4 497 977 тыс. руб. до 1 127 359 тыс. руб., т.е все равно получило прибыль, достаточную для выплаты бонуса.

Независимо от роста валютного курса, Общество в результате деятельности агента по сохранению объемов поставки балансов все равно получило бы достаточную прибыль от продаж. Бездействие же агента при любом валютном курсе могло привести к снижению величины прибыли, для предотвращения чего и была введена бонусная часть агентского вознаграждения.

Довод Инспекции о том, что объем списания балансов в производство в 2015 году был ниже, чем в 2011 - 2014 годах, также не опровергает направленности выплаченного Обществом бонуса на получение дохода. Сокращение объема отпуска балансов к 2014 году составляет 18 097,82 м³, при общем объеме отпуска в 2015 году 919 603,76 м, то есть отпуск сократился всего на 2%; фактический объем сырья, отпущенного в производство, определяется спросом на готовую продукцию Общества со стороны европейских покупателей, который в 2015 году был ограничен за счет активизации конкурирующих поставщиков; сокращение  отпуска при наращивании объемов заготовки привело к росту складского запаса балансов на 65 тыс. м , который был использован для производства продукции, реализованной в следующем году, то есть наращивание объемов заготовки все равно было направлено на получение доходов от продажи готовой продукции; если бы в результате бездействия агента объем поставки балансов сократился более чем на 65 тыс. м, то тогда произошло бы еще большее сокращение отпуска балансов в производство.

Обществу удалось, в том числе за счет применения бонуса, сохранить свою долю на рынке и сформировать запасы сырья для получения доходов от продажи готовой продукции в следующем году. В этой связи Общество не может считаться получившим необоснованную налоговую выгоду в результате выплаты такого бонуса.

Нарушений при рассмотрении дела судом первой инстанции норм материального и процессуального права, которые в соответствии со статьей 270 АПК РФ являются основанием к отмене судебного акта, не установлено.

У апелляционного суда отсутствуют основания для отмены принятого по делу судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда  Республики Карелия от 24.01.2018 по делу №  А26-5034/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.