АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000
http://fasszo.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
26 августа 2016 года Дело № А52-3111/2014
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,
при участии от индивидуального предпринимателя Иванова Дениса Олеговича представителя Царевой Е.С. (доверенность от 17.12.2013), от Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области Петрищева А.В. (доверенность от 30.09.2015 № 352), от Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области Петрищева А.В. (доверенность от 18.04.2015 № 24-16/2817),
рассмотрев 25.08.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Иванова Дениса Олеговича на решение Арбитражного суда Псковской области от 16.11.2015 (судья Радионова И.М.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2016 (судьи Осокина Н.Н., Докшина А.Ю., Смирнов В.И.) по делу № А52-3111/2014,
у с т а н о в и л:
Индивидуальный предприниматель Иванов Денис Олегович, ОГРНИП 304602701200040, обратился в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области, место нахождения: 180017, город Псков, улица Яна Фабрициуса, дом 2а, ОГРН 1046000330683, ИНН 6027022228 (далее - Инспекция), от 27.05.2014 № 14-06/1280 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области от 08.09.2014 № 2.5-07/7068).
Определением суда от 15.07.2015 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Псковской области, место нахождения: 180017, город Псков, Спортивная улица, дом 5а, ОГРН 1046000330001, ИНН 6027086207 (далее – Управление).
Решением суда первой инстанции от 16.11.2015 признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 14 886 руб. единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) за II-IV кварталы 2012 года, начисления пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде взыскания 2977 руб. штрафа по эпизоду, связанному с осуществлением предпринимателем розничной торговли в помещении по адресу: г. Псков, ул. Леона Поземского, д. 92. Заявление предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа по эпизоду, касающемся доначисления ЕНВД по деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли в помещениях по адресам: г. Псков, Коммунальная ул., д. 48 и ул. Генерала Маргелова, д. 47, а также г. Смоленск, 430 км, оставлено без рассмотрения. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 11.05.2016 решение от 16.11.2015 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе и дополнениях к ней предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 16.11.2015 и постановление от 11.05.2016 и направить дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу предпринимателя – без удовлетворения.
В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции и Управления возражал против удовлетворения жалобы по мотивам, приведенным в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя Инспекция составила акт от 05.02.2014 № 14-06/999 и приняла решение от 27.05.2014 № 14-06/1280 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислено 224 035 руб. ЕНВД, 2 992 798 руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и 2 428 064 руб. налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), начислено 857 306 руб. 77 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление предпринимателем как налоговым агентом не удержанного НДФЛ. Налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 943 808 руб. 95 коп. штрафа. Кроме того, налоговый орган уменьшил на 114 564 руб. НДС, излишне предъявленный заявителем к возмещению из бюджета за IV квартал 2011 года, и предложил перечислить в бюджет 32 336 руб. не удержанного НДФЛ за 2010 год.
Управление решением от 08.09.2014 № 2.5-07/7068 отменило решение налогового органа от 27.05.2014 № 14-06/1280 в части доначисления 131 403 руб. НДС и начисления 26 434 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога.
Предприниматель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций частично удовлетворили заявленные требования.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.
Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял виды деятельности, подпадающие под действие разных систем налогообложения. Так, в отношении розничной торговли налогоплательщиком применялась система налогообложения в виде ЕНВД, а при осуществлении оптовой торговли и по деятельности, связанной со сдачей в аренду автотранспортных средств и оборудования, - общая система налогообложения.
По данным представленной налогоплательщиком 05.03.2011 уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 года сумма налога, исчисленная с базы, облагаемой НДС, составила 12 318 618 руб., сумма налоговых вычетов – 12 312 394 руб.; к уплате в бюджет исчислено 6224 руб. налога.
Налоговая база по НДС определена налогоплательщиком в сумме 71 462 017 руб. и включает в себя стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в размере 45 928 156 руб. и сумму оплаты, полученную в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в размере 25 533 861 руб.
В состав налоговых вычетов по НДС заявитель включил 9 636 799 руб. налога, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), и 2 675 595 руб. НДС, ранее исчисленного налогоплательщиком с полученных авансов.
Проанализировав представленные предпринимателем к проверке книги покупок и продаж за IV квартал 2010 года и первичные документы, Инспекция установила налоговую базу по НДС за IV квартал 2010 года в сумме 70 065 336 руб. 81 коп. и определила сумму НДС, подлежащую вычету от осуществления оптовой торговли и оказания услуг по сдаче в аренду (субаренду) имущества, в размере 10 706 571 руб. 38 коп. Поскольку по данным уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 года предприниматель исчислил к уплате в бюджет 6224 руб. налога, налоговый орган пришел к выводу о неправомерной неуплате заявителем в бюджет за указанный период 1 193 485 руб. налога.
В кассационной жалобе и дополнениях к ней предприниматель обжалует решение и постановление судов по настоящему делу в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 1 193 485 руб. НДС за IV квартал 2010 года, начислении пеней и штрафа.
По мнению заявителя, по данным первичных документов, с учетом взаимоотношений налогоплательщика с обществом с ограниченной ответственностью «МСК» (далее – ООО «МСК»), налоговая база по НДС за IV квартал 2010 года составляет 64 514 886 руб. 17 коп., а не 70 065 336 руб. 91 коп., как отражено в решении налогового органа. При этом налогоплательщик утверждает, что налоговым органом завышена налоговая база по НДС за IV квартал 2010 года в связи с неверно определенной Инспекцией суммой оплаты, полученной от названного контрагента в счет предстоящих поставок товара, учитываемой в налоговой базе. Как заявляет предприниматель, в книгу продаж в качестве авансовых платежей ошибочно включено 8 125 929 руб. 28 коп. и 1 239 548 руб. 53 коп. НДС, полученных от ООО «МСК», что подтверждается данными первичных бухгалтерских документов и договором о взаиморасчетах от 29.10.2010, по которому задолженность Иванова Д.О. перед ООО «МСК» уменьшена на 10 000 000 руб.
Согласно положениями статьи 146, абзаца 2 пункта 1 статьи 154 и пункта 1 статьи 167 НК РФ при получении налогоплательщиком предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (оказания услуг, выполнения работ), полученные суммы подлежат учету налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по НДС за налоговый период, в котором получены соответствующие суммы.
В ходе судебного разбирательства Инспекция пояснила, что по результатам проверки в отношении покупателя – ООО «МСК» была уменьшена на 2 578 479 руб. 18 коп. отраженная в книге продаж за IV квартал 2010 года сумма оплаты, полученная в счет предстоящих поставок товара, поскольку по итогам анализа полученных предпринимателем от ООО «МСК» авансовых платежей и сведений о произведенных налогоплательщиком в адрес этого покупателя отгрузок товара установлена стоимость отгруженных, но не оплаченных товаров по состоянию на 31.12.2010 в сумме 9 816 421 руб. 02 коп., а не 12 394 900 руб. 20 коп., как указано в книге продаж. При этом Инспекцией учтена стоимость товара, отгруженного предпринимателем, но не оплаченного ООО «МСК» по состоянию на 30.09.2010 (01.10.2010), в сумме 10 543 640 руб. 03 коп.; стоимость отгруженного заявителем названному покупателю в IV квартале 2010 года товара (11 874 338 руб. 95 коп.); оплата, поступившая на счет налогоплательщика от ООО «МСК» в IV квартале 2010 года, в размере 32 234 400 руб.
Довод предпринимателя о том, что сумма авансовых платежей, полученных от этого покупателя в счет предстоящих поставок товара, указанная в книге продаж за IV квартал 2010 года, должна быть уменьшена на 8 125 929 руб. 28 коп. и 1 239 548 руб. 53 коп. НДС по причине заключения с ООО «МСК» договора о взаиморасчетах от 29.12.2010, получил надлежащую правовую оценку судов.
Суды первой и апелляционной инстанций с соблюдением положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) всесторонне, полно и объективно исследовали представленные в дело доказательства и обоснованно отклонили ссылки предпринимателя на договор о взаиморасчетах от 29.12.2010.
При рассмотрении настоящего спора суды установили, что денежные средства в сумме 10 000 000 руб. поступили на расчетный счет предпринимателя от ООО «МСК» в IV квартале 2010 года как оплата за товар, который должен быть отгружен Ивановым Д.О. в адрес ООО «МСК», что не оспаривалось заявителем в ходе судебного разбирательства. Доказательств обратного предпринимателем в кассационной жалобе и дополнениях не приведено.
Доказательств возврата аванса в сумме 10 000 000 руб. заявителем в материалы дела не представлено.
В акте сверки взаимных расчетов, составленном между предпринимателем и ООО «МСК» по состоянию на 31.12.2010 (том дела 11, листы 98 – 99), в графе «Дебет» по строке 58 «продажа взаимозачет 31.12.2010» отражено 10 000 000 руб.
Однако никаких первичных документов в подтверждение факта отгрузки товара на указанную сумму в адрес ООО «МСК» Иванов Д.О. ни в ходе проверки, ни вместе с апелляционной жалобой на решение налогового органа, ни в ходе судебного разбирательства не представил.
Утверждение заявителя о том, что отраженная в акте сверки сумма в размере 10 000 000 руб. является взаимозачетом, проведенным между предпринимателем и ООО «МСК» и уменьшающим задолженность Иванова Д.О., признана судами неосновательной, поскольку в акте в качестве документа указано: «продажа взаимозачет 31.12.2010», а не договор о взаимозачете от 29.12.2010.
Суды первой и апелляционной инстанций в рамках предоставленных им процессуальных полномочий исследовали и оценили договор о взаиморасчетах от 29.10.2010 (том дела 11, лист 106). Как выяснили суды, указанный договор заключен между Ивановым Д.О., индивидуальным предпринимателем Ивановой Мариной Викторовной и ООО «МСК». В договоре о взаиморасчетах отражено, что сторонами проведен взаимозачет по встречным обязательствам, вытекающим из договора займа от 11.01.2010 № З/М/Д, заключенного между предпринимателем и Ивановой М.В., договора поставки от 01.04.2010 № Д/МСК/2010, заключенного между Ивановым Д.О. и ООО «МСК, и договора поставки от 11.01.2009, заключенного между Ивановой М.В. и ООО «МСК». В результате проведенного взаиморасчета уменьшена задолженность предпринимателя перед ООО «МСК» и Ивановой М.В. перед ООО «МСК» на сумму 10 000 000 руб.; задолженность Ивановой М.В. перед Ивановым Д.О. по договору займа погашена полностью.
Между тем ни ООО «МСК», ни Иванова М.В. документы, подтверждающие наличие задолженности, отраженной в договоре от 29.12.2010, не представили; на момент выездной проверки ООО «МСК» прекратило свою деятельность и исключено из Единого государственного реестра юридических лиц; Иванов Д.О. и Иванова М.В. являются взаимозависимыми лицами. Более того, договор займа является реальной сделкой и считается заключенным с момента передачи денег. Никаких документальных подтверждений передачи Ивановой М.В. денежных средств (расписка или иной документ) предпринимателем не представлено. По безналичному расчету перечислений по договору займу от 11.01.2010 № З/М/Д не осуществлялось.
Предпринимателем в кассационной жалобе не приведены убедительные доказательства, опровергающие выводы судов, сделанные на основании установленных фактических обстоятельств дела.
В жалобе и дополнении к ней предприниматель также утверждает о необоснованном отклонении судами его довода о том, что в IV квартале 2010 года доля расходов по операциям, не облагаемым НДС (розничная торговля), не превышала 5 процентов от общих расходов, соответственно, предприниматель вправе был применить положение пункта 4 статьи 170 НК РФ о неведении раздельного учета и предъявлении всей суммы налога к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ.
Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС, операции, учитывают суммы предъявленного налога в следующем порядке: включают суммы налога в состав налоговых вычетов по этому налогу и учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость и освобожденных от обложения названным налогом (пункт 4 статьи 170 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период).
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац пятый пункта 4 статьи 170 НК РФ).
В этих целях на налогоплательщиков возложены обязанности по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций. При отсутствии у них раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат и в расходы по налогу на прибыль не включаются (абзацы седьмой и восьмой пункта 4 статьи 170 НК РФ).
При рассмотрении дела суды, изучив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, установили, что предпринимателем осуществлялась как деятельность, облагаемая НДС, так и не подлежащая обложению указанным налогом; раздельный учет операций сумм НДС по приобретенным товарам (работам и услугам), используемым в деятельности, в IV квартале 2010 года заявителем в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ не велся; суммы «входного» НДС по лизинговым платежам за транспортные средства, приобретенные в лизинг у общества с ограниченной ответственностью «Соллерс-финанс», а также по приобретенному у поставщиков товару, отгруженному оптовым и розничным покупателям, распределены Инспекцией пропорционально между двумя системами налогообложениями, поскольку соответствующие товары и услуги использовались налогоплательщиком как для осуществления облагаемых налогом операций, так и операций, не подлежащих налогообложению.
Согласно абзацу девятому пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщики имеют право не применять положения названного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат налоговому вычету в соответствии с порядком, определенным статьей 172 НК РФ.
Из материалов дела усматривается и в обжалуемых судебных актах отражено, что заявитель не представил в ходе судебного разбирательства свой расчет по определению доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции. Таким образом, как правильно указал суд апелляционной инстанции, налогоплательщик не подтвердил, что доля расходов, относящихся к операциям по розничной торговле, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов предпринимателя в спорном налоговом периоде.
Суды правильно установили обстоятельства дела, всесторонне, полно и объективно исследовали все представленные сторонами документы и дали им надлежащую правовую оценку, обжалуемые судебные акты по рассмотренному эпизоду соответствуют нормам материального и процессуального права.
При таких обстоятельствах кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, в силу чего кассационная жалоба предпринимателя в данной части удовлетворению не подлежит.
Как следует из материалов дела, предприниматель в налоговой декларации по НДФЛ за 2010 год отразил доходы, полученные от предпринимательской деятельности, в сумме 91 205 480 руб.; расходы, уменьшающие налоговую базу (профессиональные налоговые вычеты), в сумме 89 146 039 руб.; к уплате в бюджет исчислил 267 727 руб.
Оспариваемым решением Инспекции предпринимателю доначислено 424 286 руб. НДФЛ за 2010 год с соответствующей суммой пеней и штрафа.
По итогам проверки Инспекция признала заниженным налогоплательщиком на 36 675 846 руб. 03 коп. подлежащий налогообложению доход за 2010 год. Кроме того, по мнению налогового органа, налогоплательщик занизил сумму профессиональных налоговых вычетов, которая по расчету Инспекции составила 123 323 882 руб. 99 коп. (100 896 291 руб. 48 коп. материальные расходы; 21 999 309 руб. 94 коп. прочие расходы; 428 281 руб. 57 коп. расходы на оплату труда). Как указала Инспекция, предприниматель в 2010 году при осуществлении розничной торговли и оказании автотранспортных услуг, доход от которых облагается ЕНВД, и оптовой торговли, в отношении которой применяется общая система налогообложения, не вел раздельный учет прочих расходов и расходов на оплату труда. На основании представленных заявителем документов Инспекцией определена сумма прочих расходов (лизинговые платежи, страховые взносы за работников, страховые взносы в размере стоимости страхового года, комиссия банков и т.п.) и расходов на оплату труда, которая подлежит распределению между двумя системами налогообложения пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе налогоплательщика. Исходя из размера доли дохода от оптовой торговли, Инспекция определила сумму расходов, которая может учитываться при исчислении НДФЛ.
В кассационной жалобе предприниматель обжалует решение судов в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 258 681 руб. 36 коп. НДФЛ за 2010 года и начислении соответствующих сумм пеней и штрафа, утверждая, что сумма материальных расходов, уменьшающих полученные доходы, составляет 102 886 144 руб. 95 коп., а не 100 896 291 руб. 48 коп., как указал налоговый орган. В обоснование своих доводов предприниматель ссылается на данные уточненной Книги доходов и расходов и хозяйственных операций за 2010 год и допущенные Инспекцией нарушения процедуры проведения выездной проверки, выразившиеся в исследовании небольшой части представленных налогоплательщиком документов.
Кассационная инстанция считает, что суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, обоснованно исходили из следующих обстоятельств.
По требованию Инспекции к проверке налогоплательщик представил первоначальную Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2010 год, а при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган Книгу учета доходов, расходов и хозяйственных операций в другом варианте с приложением первичных документов. Согласно уточненной Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций сумма дохода от предпринимательской деятельности за 2010 год составила 127 881 326 руб. 03 коп., а сумма профессиональных налоговых вычетов - 125 313 736 руб. 46 коп. Таким образом, отраженный в уточненной Книге учета доходов, расходов и хозяйственных операций за 2010 год доход соответствует размеру дохода, определенному по итогам выездной проверки и отраженному в решении Инспекции от 27.05.2014 № 14-06/1280. Кроме того, суммы расходов на оплату труда и прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, также аналогичны данным, установленным налоговым органом и отраженным в оспариваемом решении. В уточненной Книги доходов и расходов и хозяйственных операций за 2010 год предпринимателем по сравнению с данным Инспекции увеличена на 1 989 853 руб. 47 коп. сумма материальных расходов.
Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 названного Кодекса и составляющей 13 процентов.
Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.
При этом в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов (пункт 12 Обзора практики рассмотрения судами споров, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015).
При рассмотрении дела судами установлено, что предприниматель избрал и применял кассовый метод учета доходов и расходов, соответственно, обязан был отражать в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций соответствующие доходы и расходы кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.Виды материальных расходов перечислены в статье 254 НК РФ.
В данном случае налогоплательщик в представленной в Управление с апелляционной жалобой уточненной Книге доходов и расходов и хозяйственных операций за 2010 год увеличил материальные расходы. Однако никаких объяснений по указанному действию ни в ходе апелляционного обжалования решения налогового органа, ни в ходе судебного разбирательства не привел.Не представил предприниматель и соответствующих расчетов и первичных документов в подтверждение правомерности увеличения расходов и обоснованности их заявления.
Довод подателя жалобы о том, что Инспекция надлежащим образом не осуществила проверку данных, отраженных заявителем в первоначальной Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2010 год, путем сопоставления их с первичными документами, что подтверждается последующей выверкой предпринимателем указанных в решении налогового органа сумм дохода и расхода и сведениями, указанными в уточненной Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций, мотивированно отклонен.
Судами не установлено со стороны Инспекцией нарушений порядка проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов.
Доказательств, свидетельствующих о том, что сведения о сумме материальных расходов, отраженные в уточненной Книге доходов и расходов и хозяйственных операции за 2010 года, были скорректированы на основании первичных документов, которые являлись предметом исследования в рамках выездной налоговой проверки, предпринимателем не представлено.
Ссылка предпринимателя на то, Управление не запросило у него первичные документы, на основании которых составлена уточненная Книга доходов и расходов и хозяйственных операций за 2010 года, неосновательна.
Порядок рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы (апелляционной жалобы) регулируется положениями статьи 140 НК РФ. Исходя из положений пункта 1 данной статьи, у налогоплательщика есть право представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы, как одновременно с подачей жалобы, так и впоследствии, но до принятия по ней решения. В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), однако обязанность запрашивать у заявителя документы, подтверждающие его доводы, данная статья не предусмотрена.
В статье 286 АПК РФ установлено правило, отражающее специфику полномочий кассационной инстанции и заключающееся в проверке законности судебных актов с точки зрения материального и процессуального права.
Суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами норм права в конкретном деле применительно к фактическим обстоятельствам спора, установленным судами при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях.
Выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам. Суды правильно применили нормы материального и процессуального права. В связи с этим кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых решения и постановления и удовлетворения жалобы.
Решением налогового органа от 27.05.2014 № 14-06/1280 предпринимателю доначислено 1 747 608 руб. НДФЛ за 2012 год, начислена соответствующая сумма пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
По итогам проверки Инспекция пришла к выводу, что сумма профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности (оптовой торговли и сдачи в аренду оборудования) за 2012 год составляет 100 750 458 руб. 45 коп. (85 664 380 руб. 75 коп. материальные расходы; 14 727 990 руб. 41 коп. прочие расходы; 358 087 руб. 29 коп. расходы на оплату труда), а не 123 000 424 руб., как указано в налоговой декларации по НДФЛ за 2012 год. При этом налоговый орган не принял довод заявителя о необходимости включения в состав прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, затрат на оплату работ по ремонту оборудования, выполненных обществом с ограниченной ответственностью «Петрооптторг» (далее – ООО «Петрооптторг»), посчитав, что представленные предпринимателем первичные документы не подтверждают реальность хозяйственных операций.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении требований заявителя по этому эпизоду.
В кассационной жалобе предприниматель утверждает, что затраты по взаимоотношениям с ООО «Петрооптторг» в сумме 5 700 000 руб. фактически понесены, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и документально подтверждены, следовательно, подлежат учету при исчислении НДФЛ за 2012 год.
В силу пункта 1 статьи 221 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Из названной нормы следует, что бремя документального обоснования понесенных расходов, их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.
Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета, представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Как установлено судами, в период с 01.03.2011 по 31.12.2012 предприниматель сдавал в аренду обществу с ограниченной ответственностью «Центр кровельных систем» приобретенное в лизинг оборудование – линию для производства металлочерепицы «Монтеррей» и линию для производства профлиста ГЛ9.
Согласно договору на выполнение ремонтных работ от 01.11.2012 ООО «Петрооптторг» (подрядчик) обязалось выполнить ремонтные работы на линии для производства металочерепицы (ремонт и наладку размывателя консольного, лопасти размывателя, прокатного стана и гидравлического пресса) и линии производства профнастила (ремонт и наладку размывателя консольного, лопасти размывателя, прокатного стана и АСУ).
В подтверждение учета спорных затрат в составе расходов по НДФЛ предприниматель представил договор от 01.11.2012; акты о приемке выполненных работ; справки о стоимости выполненных работ; акт зачета взаимных требований от 28.12.2012, а также договор перевозки груза автотранспортом от 01.10.2012 с дополнительными соглашениями; товарно-транспортные накладные; путевые листы грузового автомобиля; заявки на осуществление перевозки.
Согласно положениям статей 65, 71 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, доказательства оцениваются судом по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.
Исследовав представленные доказательства и оценив их в соответствии со статьей 71 АПК РФ, суды пришли к выводу, что первичная документация заявителя не может быть принята в качестве доказательства правомерности учета расходов при исчислении НДФЛ. Суды приняли во внимание, что основным видом деятельности ООО «Петрооптторг» является строительство зданий, площадок и сооружений, ремонтом специализированного оборудования данная организация не занимается; у контрагента отсутствуют необходимые ресурсы (производственные мощности, основные средства и трудовые ресурсы) для выполнения спорных работ; генеральный директор ООО «Петрооптторг» Шепотиник Я.В. подтвердил только факт оказания предпринимателем в ноябре – декабре 2012 года услуг по доставке песка и щебня грузовым транспортом на строительные площадки в городе Пскове; в уточненной налоговой декларации за IV квартал 2012 года названной организацией не отражена выручка от выполнения спорных ремонтных работ.
При рассмотрении дела суды также учли, что составные части оборудования, находящегося в лизинге и переданного предпринимателем в аренду, не совпадают с составными частями ремонтируемого оборудования, указанными в актах выполненных работ; согласно перечню работ, приведенному в актах, должен быть выполнен ремонт линии для производства металлочерепицы «Испанская Дюна», однако данная линия не ремонтировалась; оборудование находилось на гарантийном ремонте, соответственно, необходимость в осуществлении платного ремонта отсутствовала. Более того, судами установлено отсутствие в материалах дела бесспорных доказательств перевозки оборудования для ремонта в Санкт-Петербург.
Признавая доводы налогового органа обоснованными, суды отметили, что по документам предпринимателя оплата спорных работ была осуществлена путем взаимозачета, однако часть товарно-транспортных накладных, представленных в подтверждение осуществленных предпринимателем перевозок груза, составлены до момента регистрации ООО «Петрооптторг» в качестве юридического лица; подписи водителей, принимавших груз к перевозке, в накладных отсутствуют; показания спидометра по данным путевых листов не соответствуют километражу до Санкт-Петербурга; в акте зачета взаимных требований от 28.12.2012 содержатся недостоверные сведения о стоимости оказанных транспортных услуг.
Довод подателя жалобы о том, что показания опрошенных налоговым органом в ходе проверки лиц в совокупности с представленными первичными документами подтверждают как необходимость ремонта оборудования, так и перевозку его к месту проведения работ и обратно, не принимается судом кассационной инстанции.
Показания свидетелей, являясь одним из предусмотренных частью 2 статьи 64 АПК РФ доказательств, исследуются и оцениваются судами наряду с другими доказательствами по делу.
В рамках своих полномочий судами в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ дана надлежащая оценка доказательствам по делу. Из содержания обжалуемых судебных актов усматривается, что суды при рассмотрении дела исследовали и оценили представленные Инспекцией протоколы опроса свидетелей в совокупности и взаимосвязи с иными имеющимся в деле доказательствами. Достаточных и достоверных данных, подтверждающих несоблюдение судами требований статьи 71 АПК РФ и неправильное применение норм процессуального законодательства, в кассационной жалобе не содержится.
Утверждение предпринимателя о том, что сведения, отраженные в уточненной Книге доходов и расходов и хозяйственных операций за 2012 год подтверждают, что сумма материальных расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ, составляет 93 234 621 руб., а не 85 664 380 руб. 75 коп., как указала Инспекция в оспариваемом решении, обоснованно отклонено судами по причине непредставления соответствующих расчетов и первичных документов в подтверждение правомерности увеличения расходов и обоснованности их заявления. Позиция предпринимателя о нарушении налоговым органом положений статей 100 и 101 НК РФ при проведении выездной проверки и рассмотрении ее результатов не нашла своего подтверждения в ходе рассмотрения дела.
Обстоятельства дела были предметом тщательного рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций. Доводы жалобы направлены по своей сути на иную оценку фактических обстоятельств дела, установленных судами, и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права. Нарушений судами норм процессуального права, в том числе влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, не выявлено.
В ходе выездной проверки Инспекция установила, что предприниматель в 2012 году осуществлял розничную торговлю в арендуемом помещении, расположенном по адресу: г. Псков, ул. Леона Поземского, д. 92, павильон № 7. Являясь плательщиком ЕНВД, предприниматель подавал в Инспекцию декларации по этому налогу, в которых исчислял налог с указанием площади торгового места в размере 7 кв. м.
Основанием для доначисления 185 550 руб. ЕНВД за II-IV квартал 2012 года, начисления пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о неправильном исчислении налогоплательщиком суммы налога в результате неправомерного неприменения величины физического показателя «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» в размере 84 кв. м.
Как указала Инспекция, спорное нежилое помещение по своим характеристикам относится к объекту стационарной торговой сети, имеющему торговый зал (павильон); из плана БТИ от 17.10.2007, экспликации к поэтажному плану строения от 21.02.2008, договоров аренды, протокола осмотра помещения от 18.07.2013 № 14-06/3 и свидетельских показаний следует, что спорное помещение состоит из торгового зала площадью 84 кв. м без разделения на отдельные части и используется заявителем полностью для розничной торговли.
Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным оспариваемое решение в части доначисления 14 886 руб. ЕНВД, начисления пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 2977 руб. штрафа. Принимая такое решение, суды исходили из того, что заявитель обязан был исчислять ЕНВД с применением величины физического показателя «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» в размере 75,8 кв. м.
В кассационной жалобе предприниматель утверждает, что в арендованном нежилом помещении им одновременно осуществлялись два вида деятельности (оптовая и розничная торговля); согласно плану БТИ от 17.10.2007 с изменениями, внесенными 16.07.2013, для розничной торговли используется торговый зал площадью 6,9 кв. м, соответственно, налогоплательщиком не допущено нарушений при исчислении налога за 2012 год.
Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы по данному эпизоду.
Исходя из пункта 1 статьи 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой налогообложения.
Согласно подпунктам 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, и в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
В силу статьи 346.27 НК РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети к данному виду предпринимательской деятельности не относится.
Судами обеих инстанций установлено и сторонами не оспаривается, что предприниматель осуществлял розничную торговлю строительными материалами по образцам через объект стационарной торговой сети, имеющий торговые залы, поэтому в соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД в качестве физического показателя должен был использовать площадь торгового зала (в квадратных метрах).
Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (абзац двадцать два статьи 346.27 НК РФ).
При исчислении ЕНВД площадь торгового зала определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект торговли, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
При рассмотрении дела суды установили, что предприниматель осуществлял торговую деятельность с использованием арендованного у общества с ограниченной ответственностью «Мир строительных материалов» нежилого помещения, расположенного по адресу:г. Псков, ул. Леона Поземского, д. 92, павильон № 7. В договоре аренды от 01.04.2012 № 7-5 указано, что заявителю во временное пользование предоставлено нежилое помещение в торговом комплексе (Мир строительных материалов) общей площадью 84 кв. м исключительно для розничной торговли товаров непродовольственной группы.
Из правоустанавливающих документов, в частности, поэтажного плана и экспликации к поэтажному плану помещения с изменениями, внесенными 16.07.2013, следует, что спорное помещение состоит их торгового зала для оптовой торговли площадью 73 кв. м; подсобного помещения площадью 2,8 кв. м; торгового зала для розничной торговли площадью 6,9 кв. м.
Исследовав и оценив представленные доказательства, в том числе протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 18.07.2013 № 14-06/3, показания Иванова Д.О. (протокол допроса от 06.08.2013 № 1356), а также показания Антонова Олега Николаевича, суды установили, что по всему периметру торговых залов (на стенах и на полу) размещены образцы строительных материалов (металлочерепицы, водосточной системы, фасадных панелей, керамогранита, сайдинга, профнастила, элементов безопасности для кровли, мансардных окон, кровельной вентиляции, кирпича, утеплителя); у входа в первую часть помещения, именуемую зона обслуживания юридических лиц, расположен стенд «уголок покупателя», рядом стойка с каталогами товара (представленные образцы, нарезанные незначительной длины, не предназначены для реализации); граница, разделяющая торговый зал для нужд розничной и оптовой торговли, является условной, поскольку продукция предлагалась покупателям – физическим лицам как в зоне обслуживания юридических лиц, так и в зоне обслуживания физических лиц; покупатели имели возможность выбрать товар в зоне обслуживания юридических лиц, где образцов товара было больше; в помещении, именуемой зона обслуживания физических лиц, в основном производилось оформление покупки товара, поскольку площадь этого помещения занимали офисный стол с оргтехникой и кассовым аппаратом, 2 кресла, шкаф с документацией, 1 стойка с каталогами, количество находящихся на стенах около двери образцов товара представлено в значительно меньшем количестве, чем в зоне обслуживания юридических лиц.
При таких обстоятельствах вывод судов о том, что при исчислении суммы ЕНВД необходимо учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется розничная торговля, кассационная инстанция считает обоснованным и соответствующим материалам дела.
То обстоятельство, что в помещении предприниматель осуществляет два вида деятельности, облагаемых по разным режимам налогообложения, и площадь торгового зала разделена перегородками на две зоны, с бесспорностью не свидетельствует, что для розничной торговли Ивановым Д.О. не использовалась вся торговая площадь арендуемого помещения. Совокупность имеющихся в деле доказательств свидетельствует о том, что площадь всего помещения, за исключением подсобного помещения, использовалась для демонстрации товаров покупателям – физическим лицам, указанные покупатели могли свободно перемещаться по торговым залам и выбирать необходимый им товар в соответствии с представленными образцами.
Доводы подателя жалобы по рассмотренному эпизоду связаны с оценкой доказательств по делу, исследованных судами и положенных в основу решения и постановления, принятых с учетом фактических обстоятельств данного дела. Эти доводы не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов в кассационном порядке, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм материального или процессуального права.
Поскольку нормы материального права, регулирующие спорные отношения, применены судами первой и апелляционной инстанций правильно, процессуальных нарушений не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.
Иванов Д.О. обжалует в кассационном порядке решение и постановление в части оставления его заявления о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа по эпизодам, касающимся доначисления ЕНВД по деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли в помещениях по адресам: г. Псков, Коммунальная ул., д. 48 и ул. Генерала Маргелова, д. 47, а также г. Смоленск, 430 км.
Принимая такое решение, суды руководствовались подпунктом 2 пункта 1 статьи 148 АПК РФ, статьей 138 НК РФ, и исходили из того, что заявителем не соблюден досудебный порядок урегулирования спора путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган.
Между тем судами не учтено следующее.
В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 АПК РФ суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.
В силу пункта 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном данным Кодексом.
Исходя из разъяснений, данных в пункте 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление № 57) , по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке. Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
При этом из пункта 67 постановления № 57 следует, что решение нижестоящего налогового органа считается обжалованным в вышестоящем налоговом органе в полном объеме, если только из поданной жалобы (апелляционной жалобы) прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Более того, обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа (абзац 4 пункта 67 постановления № 57).
Из материалов дела усматривается, что предприниматель обратился в Управление с апелляционной жалобой на решение налогового органа (том дела 4, листы 122 – 137), в которой просил отменить решение Инспекции от 27.05.2014 № 14-06/1280 полностью.
С учетом изложенного то обстоятельство, что доводы, опровергающие выводы Инспекции, приведены заявителем лишь в части доначисления ЕНВД по эпизоду, связанному с осуществлением розничной торговли в нежилом помещении по адресу: г. Псков, ул. Леона Поземского, д. 92, павильон № 7, не свидетельствует о намерении предпринимателя обжаловать решение Инспекции частично.
Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 № 16240/10.
Таким образом, суды должны были проверить законность и обоснованность решения Инспекции в части эпизодов, касающихся доначисления ЕНВД по деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли в помещениях по адресам: г. Псков, Коммунальная ул., д. 48 и ул. Генерала Маргелова, д. 47, а также г. Смоленск, 430 км, так как порядок, предусмотренный пунктом 2 статьи 138 НК РФ, был предпринимателем соблюден.
При указанных обстоятельствах решение от 16.11.2015 и постановление от 11.05.2016 в части оставления без рассмотрения заявления предпринимателя по эпизодам, касающимся доначисления ЕНВД по деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли по адресам: г. Псков, Коммунальная ул., д. 48 и ул. Генерала Маргелова, д. 47; г. Смоленск, 430 км, подлежат отмене, а дело в этой части - направлению в суд первой инстанции для рассмотрения по существу.
При подаче кассационной жалобы предприниматель неправильно исчислил и уплатил по платежному поручению от 05.07.2016 № 356 государственную пошлину в сумме 3000 руб. вместо 150 руб. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 2850 руб. подлежит возврату предпринимателю из федерального бюджета.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
п о с т а н о в и л :
решение Арбитражного суда Псковской области от 16.11.2015 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2016 по делу № А52-3111/2014 отменить в части оставления без рассмотрения заявления индивидуального предпринимателя Иванова Дениса Олеговича по эпизодам, касающимся доначисления единого налога на вмененный доход за III и IV кварталы 2010 года по деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли по адресам: г. Псков, Коммунальная ул., д. 48 и ул. Генерала Маргелова, д. 47; за II и III кварталы 2011 года и I квартал 2012 года по деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли по адресу: г. Смоленск, 430 км.
Дело в этой части направить в Арбитражный суд Псковской области для рассмотрения по существу.
В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Иванову Денису Олеговичу, ОГРНИП 304602701200040, из федерального бюджета 2850 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 05.07.2016 № 356.
Председательствующий Ю.А. Родин
Судьи Е.С. Васильева
С.В. Соколова
