АРБИТРАЖНЫЙ СУД
ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА
Пушкина ул., д. 45, г. Хабаровск, 680000, официальный сайт: www.fasdvo.arbitr.ru
г. Хабаровск
марта 2020 года № Ф03-6773/2019
Резолютивная часть постановления объявлена марта 2020 года .
Полный текст постановления изготовлен марта 2020 года .
Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
председательствующего судьи Никитиной Т.Н.
судей Меркуловой Н.В., Филимоновой Е.П.
при участии:
от акционерного общества «Анкувер»: ФИО1, представитель по доверенности б/н от 07.02.2020 (до перерыва);
от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Приморскому краю: ФИО2, представитель по доверенности от 17.01.2020 № 04-17/02202; ФИО3, представитель по доверенности от 20.02.2020 № 04-17/08799;
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества «Анкувер»
на решение от 11.07.2019, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2019
по делу № А51-4969/2019 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению акционерного общества «Анкувер» (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 690068, <...>)
к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Приморскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 690039, <...>)
о признании недействительными решений
УСТАНОВИЛ:
акционерное общество «Анкувер» (далее – АО «Анкувер», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительными решений межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Приморскому краю (далее – межрайонная ИФНС России № 12, налоговый орган, инспекция) от 19.10.2018 № 15842 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», от 19.10.2018 № 375 «Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» и решения от 19.10.2018 № 4 «Об отмене частично решения о возврате полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога на добавленную стоимость, не подлежащей возмещению».
Решением суда от 11.07.2019, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Законность принятых судебных актов проверяется в порядке и пределах, установленных статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), по кассационной жалобе общества, полагающего, что судами допущены нарушения норм материального и процессуального права при несоответствии выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем просит обжалуемые судебные акты отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Заявитель кассационной жалобы указывает, что Порядок заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 1 квартал 2018 года регулировался Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, который не предусматривал никаких правил заполнения декларации и заявления вычетов налоговыми агентами, перечисленными в пункте 8 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Обращает внимание суда округа, что письмо ФНС России от 19.04.2018 № СД-4-3/7484@ «О порядке заполнения налоговой декларации по НДС налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 НК РФ» не является нормативным актом и может рассматриваться только как рекомендация. То обстоятельство, что Приказом ФНС России от 28.12.2018 № СА-7-3/853@ в Порядок заполнения декларации внесены изменения, аналогичные письму от 19.04.2018 № СД-4-3/7484@, не означает, что налогоплательщик неправильно заполнил декларацию, поскольку указанный Приказ от 28.12.2018 обратной силы не имеет и применяется начиная с представления декларации по НДС за 1 квартал 2019 года.
Настаивает на том, что в рассматриваемом деле подлежал применению пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
По мнению общества, в результате неправильного заполнения граф налоговой декларации излишнего возмещения не произошло, следовательно, допущенная налогоплательщиком ошибка не влечет применения установленных пунктом 17 статьи 176.1 НК РФ последствий в виде начисления процентов. Кроме того, оспариваемым решением по результатам проверки декларации по НДС за 1 квартал 2018 налог к уплате не доначислен. Более того, налоговый орган не ставит под сомнение само право на налоговые вычеты. После принятия оспариваемых решений на основании уточненной налоговой декларации (корректировка № 3) обществу возмещен НДС. Из-за формального подхода к спорной ситуации с лицевого счета общества списаны проценты за пользование суммой налога, несмотря на то, что ООО «Анкувер» имело все права ей пользоваться.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция указала на несостоятельность изложенных в жалобе доводов, просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
Суд кассационной инстанции, обсудив доводы, указанные в кассационной жалобе и отзыве, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.
Как следует из материалов дела и судами установлено, общество 04.05.2018 представило в межрайонную ИФНС России № 12 по Приморскому краю уточненную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2018 года, указав сумму налога, подлежащую возмещению из бюджета, в размере 63 812 679 руб., банковскую гарантию и заявление от 08.05.2018 о применении заявительного порядка возмещения из бюджета НДС в указанной сумме.
По результатам проверки соблюдения налогоплательщиком требований статьи 176.1 НК РФ, инспекцией принято решение от 15.05.2018 № 20 о возмещении суммы НДС в размере 63 812 679 руб. в заявительном порядке.
Инспекцией проведена камеральная проверка представленной уточненной налоговой декларации, в ходе которой налоговым органом выявлены расхождения в контрольных соотношениях, данных по декларации с данными книг покупок и продаж.
Установив расхождения, инспекция направила в адрес налогоплательщика требование от 10.05.2018 № 106906, в котором сообщила о выявленных расхождениях и рекомендовала внести соответствующие исправления в налоговую декларацию.
В ответ на указанное требование заявитель пояснил причины расхождения в контрольных соотношениях тем, что это связано с особенностями заполнения налоговой декларации в связи с выполнением обязанностей налогового агента в соответствии с пунктом 8 статьи 161 НК РФ и отражением в разделе 8 и 9 декларации по НДС регистрационных записей по счетам-фактурам продавцов с КВО 41, 42, 43, 44 согласно письму ФНС России от 16.01.2018 № СД-4-3/480@, изменения в декларацию заявителем не внесены.
Основываясь на положениях подпункта 25 пункта 2 статьи 149, пункта 8 статьи 161 НК РФ, учитывая разъяснения, приведенные в письме ФНС России от 19.04.2018 № СД-4-3/7484@ «О порядке заполнения налоговой декларации по НДС налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 НК РФ», налоговый орган пришел к выводу о том, что неотражение в разделе 3 декларации сумм налоговых вычетов, относящихся к реализации лома и отходов черных и цветных металлов привело к занижению исчисленного с реализации налога на сумму 47 633 902 руб.
Сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, уменьшена налоговым органом и определена в размере 16 178 777 руб. исходя из следующего расчета (63 828 363 руб. (налоговые вычеты по подтвержденной ставке 0%) - 47 633 902 руб. (сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по разделу 3 по данным налоговой проверки) - 15 684 руб. (сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по разделу 3 по данным налогоплательщика)).
Указанные обществом в разделе 8 «Сведения из книги покупок» данные о налоговых вычетах в сумме 34 015 502 руб., относимые к спорным операциям реализации лома, инспекцией при исчислении итоговых сумм по декларации во внимание не приняты и не учтены со ссылкой на то, что предъявление налога к вычетам относится к праву налогоплательщика, а самостоятельно заявителем указанная сумма вычетов в разделе 3 декларации не отражена.
По результатам рассмотрения акта, представленных заявителем возражений, инспекцией принято решение от 19.10.2018 № 15842 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым установлено занижение налога с реализации на сумму 47 633 902 руб. и, как следствие, излишнее предъявление к возмещению из бюджета НДС в указанной сумме.
19.10.2018 инспекцией принято решение № 375 «Об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению», согласно которому АО «Анкувер» отказано в возмещении НДС в сумме 47 633 902 руб. и решение № 4 об отмене частично решения от 15.05.2018 № 20 о возврате суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в размере 47 633 902 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 20.12.2018 № 13-09/45518@ решения инспекции оставлены без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.
Полагая, что оспариваемые решения инспекции являются незаконными и нарушают права общества, поскольку повлекли за собой начисление процентов на сумму НДС возмещенного в заявительном порядке, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались положениями статей 146, 149, 161, 171, 176.1 НК РФ и исходили из того, что несоблюдение обществом Порядка заполнения налоговой декларации по НДС налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 НК РФ, установленного в письме от 19.04.2018 № СД-4-3/7484@, является основанием для возврата с процентами возмещенного в заявительном порядке НДС в сумме 47 633 902 руб.
Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» признан утратившим силу подпункт 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в связи с чем с 01.01.2018 реализация лома и отходов черных и цветных металлов облагается НДС.
Согласно абзацу первому пункта 8 статьи 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации налогоплательщиками (за исключением налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога) сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом налога.
Налоговая база, указанная в абзаце первом данного пункта, определяется налоговыми агентами. Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой, или нет.
Суды первой и апелляционной инстанций установили, что АО «Анкувер» осуществляет заготовку лома и отходов черных и цветных металлов, его переработку и реализацию на экспорт готовой продукции (алюминиевая чушка), является плательщиком НДС, и не является плательщиком НДС, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, соответственно, в силу пункта 8 статьи 161 НК РФ обязано исчислять и уплачивать НДС в качестве налогового агента, а также согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации.
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость утвержден Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
Федеральной налоговой службой в связи с изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ, изданы Письмо от 16.01.2018 № СД-4-3/480@ «О порядке применения НДС налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 НК РФ», и Письмо от 19.04.2018 № СД-4-3/7484@ «О порядке заполнения налоговой декларации по НДС налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации».
Согласно данным разъяснениям сумма налога, исчисленная налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 НК РФ, а также вычеты сумм налога, указанные в пунктах 3, 5, 8, 12 и 13 статьи 171 НК РФ, отражаются в соответствующих строках разделов 3, 8 и 9 налоговой декларации по НДС.
Одновременно ФНС России указала, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленные налоговыми агентами при приобретении товаров, указанных в пункте 8 статьи 161 НК РФ, используемых для производства и (или) реализации сырьевых товаров на экспорт, производятся в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 172 НК РФ. В этой связи вычеты сумм налога по операциям реализации сырьевых товаров отражаются в разделах 4, 5, 6 налоговой декларации по НДС соответственно.
Выявленные налоговой инспекцией расхождения в представленной обществом 04.05.2018 уточненной декларации, в частности о том, что сумма налога, исчисленная с реализации по ставке 18% и отраженная по строке 3_200_3 в разделе 3, составила 15 684 руб., однако в разделе 9 «Сведения из книги продаж» к данной декларации указано 47 649 586 руб., повлекли занижение исчисленного с реализации налога на 47 633 902 руб. (47 649 586 руб. - 15 684 руб.).
С учетом изложенного, сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, уменьшена налоговым органом на основании сведений из книги продаж и составила 16 178 777 руб. (63 828 363 руб. (налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена) - 47 633 902 руб. (сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по разделу 3 по данным налоговой проверки) - 15 684 руб. (сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по разделу 3 по данным налогоплательщика)).
При камеральной проверке инспекция не учитывала, что в разделе 8 «Сведения из книги покупок» сумма налоговых вычетов составила 101452505 руб., поскольку в разделе 7 в представленной декларации общество заявило право на вычет НДС только в сумме 63 828 363 руб.
Установив вышеизложенные нарушения заполнения уточненной декларации за 1 квартал 2018 года, суды пришли к выводу о том, что АО «Анкувер» неправомерно возмещен в заявительном порядке НДС в сумме 47 633 902 руб.
Между тем судами обеих инстанций не учтено следующее.
Наряду с общим порядком возмещения НДС, установленным статьей 176 НК РФ и предусматривающим возможность вынесения налоговым органом решения о возмещении налога только по результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации, действующее налоговое законодательство установило специальный порядок возмещения НДС в заявительном порядке.
Заявительный порядок возмещения налога согласно пункту 1 статьи 176.1 НК РФ представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.
Реализуя данное право, налогоплательщики, которым пунктом 2 статьи 176.1 НК РФ предоставлена возможность применения заявительного порядка возмещения налога, подают в налоговый орган соответствующее заявление, в котором принимают на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные в заявительном порядке суммы, а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном пунктом 17 настоящей статьи, в случае, если решение о возмещении суммы налога будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей.
Статья 176.1 НК РФ содержит два основания для отмены решения налогового органа о возмещении налога в заявительном порядке: по результатам камеральной налоговой проверки (пункт 15) и в случае подачи уточненной налоговой декларации (пункт 24).
Пунктом 15 статьи 176.1 НК РФ установлено, что в случае, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного пунктом 14 настоящей статьи, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.
Одновременно с сообщением о принятии решения, указанного в пункте 15 настоящей статьи, налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи (в случае их уплаты)), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке. На подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами.
Порядок начисления процентов и их взыскания, установленный пунктом 17 статьи 176.1 НК РФ, предусматривает, что проценты начисляются только на суммы излишне возмещенного налога и данное обстоятельство устанавливается по итогам проведения камеральной налоговой проверки и принятия решения, указанного в пункте 15 настоящей статьи.
Таким образом, отмена решения налогового органа о возмещении налога в заявительном порядке и возложение в силу данного обстоятельства на налогоплательщика обязанности по возврату полученного им в заявительном порядке налога в бюджет с применением повышенной меры ответственности в виде взыскания процентов, возможна только если по итогам проверки налоговый орган в решении установит, что действия налогоплательщика по применению заявительного порядка возмещения налога носили противоправный характер и привели к потерям бюджета.
Суды оставили без внимания доводы общества о том, что налоговый орган не ставит под сомнение само право на спорные налоговые вычеты, при этом действия налогоплательщика не привели к потерям бюджета.
По результатам рассмотрения кассационной жалобы суд округа приходит к выводу о том, что судами первой и апелляционной инстанций не все фактические обстоятельства дела установлены, проверены и оценены, не все доказательства исследованы и изучены.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, на основании имеющихся в деле доказательств установлены судами первой и апелляционной инстанций без полного и всестороннего их исследования, принимая во внимание, что установление указанных обстоятельств невозможно в суде кассационной инстанции в силу ограниченности его полномочий (часть 2 статьи 287 АПК РФ), суд округа приходит к выводу о наличии правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционного суда по данному делу, с направлением дела, в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ, на новое рассмотрение в Арбитражный суд Приморского края.
При новом рассмотрении дела арбитражному суду, с учетом изложенного в мотивировочной части настоящего постановления, надлежит устранить отмеченные недостатки, исследовать и оценить все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, и по результатам исследования в совокупности и взаимосвязи и оценки всех имеющихся в деле доказательств принять решение в соответствии с установленными обстоятельствами и действующим законодательством.
По настоящему делу Арбитражный суд Дальневосточного округа определением от 10.01.2020 по заявлению ООО «Анкувер» произвел зачет государственной пошлины в сумме 1 500 руб., подлежащей возврату из бюджета, уплаченной по платежному поручению от 05.03.2019 № 499 при подаче заявления в Арбитражный суд Приморского края по данному делу, в счет суммы государственной пошлины, подлежащей уплате за рассмотрение кассационной жалобы.
После произведенного зачета, возврату ООО «Анкувер» из федерального бюджета подлежит государственная пошлина, излишне уплаченная по платежному поручению от 05.03.2019 № 499, в размере 4 500 руб.
Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 11.07.2019, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2019 по делу № А51-4969/2019 Арбитражного суда Приморского края отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Приморского края.
Возвратить акционерному обществу «Анкувер» из федерального бюджета государственную пошлину, излишне уплаченную по платежному поручению от 05.03.2019 № 499, в размере 4 500 руб.
Выдать справку на возврат государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий судья Т.Н. Никитина
Судьи Н.В. Меркулова
Е.П. Филимонова
