281/2023-47260(4)
АРБИТРАЖНЫЙ СУД
ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
http://faspo.arbitr.ru e-mail: info@faspo.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда кассационной инстанции
Ф06-8449/2023
г. Казань Дело № А65-34321/2022
02 октября 2023 года
Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2023 года.
Полный текст постановления изготовлен 02 октября 2023 года.
Арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,
судей Закировой И.Ш., Хабибуллина Л.Ф.,
при участии представителей:
общества с ограниченной ответственностью «Строительная компания «Экострой»- ФИО1, доверенность от 26.06.2023, ФИО2, доверенность от 08.11.2022,
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 России по Республике Татарстан – ФИО3, доверенность от 16.01.2023, ФИО4, доверенность от 26.12.2022, ФИО5 доверенность от 26.12.2022, ФИО6, доверенность от 26.12.2022,
Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - ФИО3, доверенность от 14.04.2023
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 России по Республике Татарстан
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.03.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2023
по делу № А65-34321/2022
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Строительная компания «Экострой», г. Казань (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 России по Республике Татарстан, г.Казань (ИНН <***>) при участии третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, о признании недействительным решения от 08.08.2022 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Строительная компания «Экострой» (далее - ООО СК «Экострой», заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 России по Республике Татарстан (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 08.08.2022 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением суда первой инстанции от 09.12.2022 в порядке статьи 51 АПК РФ к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан (далее - Управление).
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.03.2023 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал решение инспекции от 08.08.2022 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и штрафа по взаимоотношениям с ООО «МарийЭнергоСтрой», ООО «Энергия», ООО «Экострой». В удовлетворении остальной части заявления отказано. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «Строительная компания
«Экострой». Взыскано с инспекции в пользу общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Экострой" 3000 руб. расходов по госпошлине.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2023 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.03.2023 оставлено без изменения.
Налоговый орган, не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части удовлетворения требований заявителя, обратилась в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в соответствующей части в связи с несоответствием нормам материального и процессуального права, фактическим обстоятельствам дела и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО «СК Экострой» в полном объеме.
По мнению заявителя кассационной жалобы, нижестоящими судами не учтено следующее:
- налогоплательщиком создан фиктивный документооборот с организациями, имеющими внешние признаки самостоятельности, но при этом полностью подконтрольными налогоплательщику, созданными для осуществления финансово-хозяйственных операций только с заявителем в целях получения последним права на вычеты НДС;
- работы фактически выполнялись работниками налогоплательщика и иным физическими лицами без оформления с ними трудовых или гражданско-правовых договоров;
- источник возмещения НДС в бюджете отсутствует, контрагенты второго звена имеют признаки технических организаций, оплата в их адрес контрагентами налогоплательщика не производилась либо производилась в незначительной части;
- ООО «СК Экострой» являлся единственным заказчиком спорных контрагентов;
- контрагенты были зарегистрированы незадолго до вступления в договорные отношения с ООО «СК Экострой», существовали непродолжительный период
времени и ликвидировались после прекращения хозяйственных отношений с налогоплательщиком;
- ООО «МЭС» не имело допуска СРО, ООО «Энергия» такой допуск был получен уже после заключения договора с налогоплательщиком;
- само ООО «СК Экострой» имел все необходимые для выполнения работ лицензии, сертификаты, разрешения, допуски, располагало иными необходимыми ресурсами;
- налогоплательщиком не представлено доказательств сообщения заказчикам работ о привлечении субподрядчиков вопреки условиям заключенных договоров;
- отсутствие экономической цели в привлечении субподрядчиков, зарегистрированных в ином субъекте РФ;
- оформлением документации и ведением бухгалтерского учета контрагентов занимались одни и те же лица;
- совпадение ip-адресов контрагентов и налогоплательщика;
- директором ООО «МЭС» являлся бывший работник налогоплательщика, после назначения на должность продолжал работу на тех же объектах;
- наличие служебной подконтрольности контрагентов налогоплательщику;
- кредиторская задолженность перед ООО «МЭС» и остатки закупленных у него же товаров были переданы налогоплательщиком в организацию ООО «Трансэнергомонтаж», созданную путем выделения из ООО «СК Экострой», которая в короткие сроки была ликвидирована, фактически хозяйственную деятельность не вела;
- векселя, переданные в качестве оплаты налогоплательщиком ООО «МЭС», приобретенные ООО «Экострой», предъявлены к погашению одним и тем же физическим лицом, которому и сам налогоплательщик перечислял денежные средства без подтверждения их возврата;
- заказчиками работ участие в выполнении работ субподрядных организаций не подтверждено;
- допрошенные физические лица, выполнявшие работы на объектах заказчиков, не помнят с кем именно и каким образом заключали трудовые договоры, установлено совпадение работников налогоплательщика и контрагентов.
В дополнительных пояснениях к кассационной жалобе налоговый орган поддерживает и развивает доводы, изложенные в кассационной жалобе, а также указывает, что доводы инспекции не были рассмотрены нижестоящими судами в совокупности, каждый довод рассматривался как отдельный эпизод, что привело суды к неверным выводам.
ООО «СК Экострой» в отзыве на кассационную жалобу просило отказать в ее удовлетворении, поскольку выводы нижестоящих судов являются законными и обоснованными, основаны на материалах дела, доводы кассационной жалобы направлены на переоценку выводов судов первой и апелляционной инстанций. Общество указывает, что его контрагенты несли расходы, сопутствующие ведению реальной финансово-хозяйственной деятельности, что подтверждается выписками с расчетных счетов; получали выручку не только от налогоплательщика, но и от других заказчиков. Также налогоплательщик ссылается на следующие обстоятельства:
- налоговым органом признано обоснованным применение налоговых вычетов НДС в значительных суммах по отношениям с теми же контрагентами, что свидетельствует об отсутствии у них признаков технических организаций и об отсутствии подконтрольности заявителю;
- налогоплательщик не может нести ответственность за неуплату НДС контрагентами последующих звеньев;
- в списках лиц, получивших пропуска для прохода на объекты АО «ТАИФ- НК», ПАО «Нижнекамскнефтехим», а также в журнале вводного инструктажа, имеются работники контрагентов первого и последующих звеньев;
- налогоплательщиком представлены на проверку исполнительно-техническая документация по работам, выполненным контрагентами, а также деловая переписка;
- выполнение работ субподрядчиками подтверждается показаниями свидетелей;
- заявителем проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов;
- невозможность выполнения работ собственными силами заявителя подтверждается представленными расчетами;
- налоговым органом не доказано наличие отношений аффилированности, взаимозависимости и подконтрольности между налогоплательщиком и его контрагентами;
- субподрядным организациям для выполнения работ на объектах не требовалось получение допуска СРО;
- привлечение субподрядчиков из других регионов РФ не запрещено действующим законодательством;
- налогоплательщик не знал и не мог знать о способе распоряжения контрагентами полученными в оплату товаров (работ, услуг) денежными средствами, и не контролировал этот процесс;
- факт реального получения товаров от ООО «МЭС» и последующая передача их в ООО «ТЭМ» подтверждаются свидетельскими показаниями;
- действия физического лица ФИО7 по предъявлению векселей к оплате не имеют отношения к ООО «СК Экострой»;
- расчеты с контрагентами произведены денежными средствами, зачетом встречных требований и передачей векселей, оставшаяся непогашенная кредиторская задолженность списана во внереализационные доходы в связи с ликвидацией контрагентов
В судебном заседании представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 по Республике Татарстан и Управления ФНС по Республике Татарстан поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и дополнениях к ней. Представители налогоплательщика кассационную жалобу не признали.
ООО «СК Экострой» заявило ходатайство об отложении судебного заседания, мотивированное тем, что не ознакомилось с дополнением к кассационной жалобе.
Рассмотрев заявленное ходатайство в порядке статьи 159 АПК РФ, суд округа с учетом того, что дополнение к кассационной жалобе размещено в сети Интернет в электронном деле 18.08.2023 и общество имело возможность ознакомиться с ним заблаговременно до судебного заседания, а также исходя из необходимости соблюдения баланса между правом на судебную защиту каждого участника процесса и правом на справедливое судебное разбирательство в разумные сроки судопроизводства
с учетом требований статей 2, 6.1, 41, 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает его подлежащим отклонению.
Проверив законность обжалуемого судебного акта, исходя из требований статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и доводов, содержащихся в кассационной жалобе, арбитражный суд кассационной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения кассационной жалобы, отмены решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в силу следующего.
Как усматривается из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки вынесено решение Инспекции от 08.08.2022 № 8 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Из решения Инспекции следует, что налогоплательщиком за проверенный период необоснованно принят к вычету НДС в сумме 118 506 490 рублей. За данное нарушение налогоплательщику начислены пени в общей сумме 62 336 338,52 рублей, а также штраф в размере 317 394 рубля. Основанием для принятия обжалуемого решения послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1, а также статей 171,172 НК РФ.
Налогоплательщик, не согласившись с данным решением Инспекции, обжаловал его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан. Решением Управления от 17.11.2022 № 2.718/037146@ решение Инспекции от 08.08.2022 № 8 отменено в части начисления пеней за период с 01.04.2022 по 08.08.2022 в период действия Постановления Правительства РФ от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами", в остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в суд с требованием о признании решения от 08.08.2022 № 8 о привлечении в ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным.
В обжалуемом решении о привлечении к ответственности ответчик указал, что по результатам проведенных мероприятий налогового контроля налоговый орган сделал вывод о нарушении налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1, статей 171, 172 НК РФ. Инспекция считает, что заявителем применена схема уклонения от налогообложения путем оформления сделок по выполнению работ на объектах заказчиков и приобретению товаров с контрагентами ООО «Марийэнергострой», ООО «Энергия», ООО «Экострой», ООО «Связьспецстрой», ООО «Электростандарт», ООО «Татсвязьинжиниринг». В отношении вышеуказанных организаций инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщиком был создан фиктивный документооборот, фактически спорные работы выполнялись собственными силами и силами привлеченных физических лиц, выгодоприобретателем схемы налоговой минимизации является налогоплательщик, что привело к налоговой экономии в виде применения вычетов по НДС.
Налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается, в частности, на отсутствие согласования спорных контрагентов с заказчиками, на наличие между заявителем и спорными контрагентами взаимозависимости и подконтрольности, на наличие расхождений в программном комплексе АСК НДС вида «сложный разрыв»: в книгах покупок спорных контрагентов отражены в дальнейшем по цепочке проблемные контрагенты, не представившие декларации по НДС или представившие «нулевые» декларации.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде заявитель осуществлял работы, в том числе электромонтажные, на объектах своих заказчиков, привлекая для выполнения работ субподрядные организации.
Согласно имеющихся в материалах дела документов, ООО «Марийэнергострой» выполняло в качестве субподрядчика заявителя работы и поставляло материалы на объектах заказчиков АО «ТАИФ-НК» и ПАО «Нижнекамскнефтехим».
ООО «Энергия» выполняло в качестве субподрядчика заявителя работы и поставляло материалы на объектах заказчиков АО «ТАИФ-НК» и ПАО «Нижнекамскнефтехим».
ООО «Экострой» выполняло в качестве субподрядчика заявителя работы и поставляло материалы, в том числе, на объектах «Центр семейного отдыха по адресу: г.Казань, ул. Павлюхина» строительство внешних сетей электроснабжения (заказчик ООО «СтройКапитал», генподрядчик ООО «СтройИнвестКонсалтинг», подрядчик заявитель); «Прокладка кабельной линии и установка сетей электроснабжения жилого комплекса по адресу: г.Казань, ул. Н.Ершова; «Складской комплекс» по адресу: РТ, Пестречинский район и др. (заказчики ООО «Энерготранзит», ООО «Парк Казань», ООО «А Плюс Инжиниринг», ОАО «Татнефтепроводстрой», ООО «Торговый Дом Кедр», ООО «Экострой Инжиниринг» и др.; генподрядчик заявитель).
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части хозяйственных операций с контрагентами ООО «Марийэнергострой», ООО «Энергия», ООО «Экострой», исходил из того, что налоговым органом были признаны обоснованными налоговые вычеты НДС, примененные налогоплательщиком по операциям с этими же спорными контрагентами, в значительных суммах. Налогоплательщику отказано в применении только части налоговых вычетов. Суд указал, что налог на прибыль по операциям с контрагентами не доначислялся, учет затрат признан налоговым органом правомерным. Из этого судом первой инстанции сделан вывод о том, что налоговым органом не оспаривается реальность хозяйственных операций в полном объеме – как выполнения контрагентами субподрядных работ, так и поставки товаров.
Суд первой инстанции в качестве доказательств реального выполнения работ субподрядчиками принял исполнительно-техническую документацию, журналы вводных инструктажей, списки работников для прохода на объекты с режимным доступом, документы о перевыставлении на субподрядчика ООО «Марийэнергострой» штрафов, наложенных заказчиком на налогоплательщика, а также показания свидетелей – руководителей и работников контрагентов.
Факт перехода некоторой части работников от заявителя к спорным контрагентам (либо наоборот) суд первой инстанции счел не имеющим значения по делу, поскольку допрошенные работники подтвердили самостоятельность
контрагентов и трудоустройство в данные организации по собственной воле физических лиц.
Также суд первой инстанции согласился с расчетами налогоплательщика, подтверждающими невозможность выполнения работ собственными силами без привлечения субподрядных организаций.
Факты отсутствия согласования привлечения субподрядных организаций с заказчиками работ и отсутствия у контрагентов допусков СРО судом расценены как не влияющие на право налогоплательщика на применение вычетов НДС.
Суд первой инстанции указал, что выполненные работы, поставленные товары оплачены заявителем путем перечисления денежных средств, зачета встречных требований, передачи векселей. Оставшаяся непогашенной кредиторская задолженность была включена в состав внереализационных доходов в периодах ликвидации контрагентов.
По мнению суда первой инстанции, основной довод налогового органа сводится к наличию в программном комплексе налогового органа АСК НДС расхождения вида «сложный разрыв», а позиция инспекции основана на данных внутреннего ресурса ФНС, к которому у налогоплательщика нет доступа.
Суд первой инстанции не усмотрел наличия взаимозависимости и подконтрольности между налогоплательщиком и спорными контрагентами именно в проверенный период. Также суд посчитал недоказанным факт «закольцованности» движения денежных средств и осведомленности заявителя о способах распоряжения контрагентами полученными от него денежными средствами.
Суд апелляционной инстанции согласился с вышеизложенными выводами суда первой инстанции.
Однако судами первой и апелляционной инстанции не учтено следующее.
В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых
товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
В силу пункта 2 указанной статьи сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).
Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учет.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Выставленные с нарушением данного порядка счета фактуры, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Согласно пунктам 5 и 6 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Таким образом, для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ.
В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов и применением вычетов по НДС).
В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Федеральная налоговая служба РФ в Письме от 31 октября 2017 г. N ЕД-49/22123@ разъяснила, что характерными примерами такого "искажения" являются: создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).
К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Налогового Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
Согласно пункта 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017, а также при проведении выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после указанной даты (пункт 5 статьи 82 Кодекса, пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").
Ранее правовые подходы, аналогичные регулированию, введенному в действие статьей 54.1 Кодекса, были сформированы на основании Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).
В соответствии с Постановлением № 53 представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Если налоговым органом будут представлены доказательства того, что в действительности реально хозяйственные операции поставщиками (контрагентами) не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и покупателя продукции указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, арбитражный суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
На основании положений статьи 169 НК РФ и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.07.2009 N 924-О-О нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, и не исключают возможности оценки совокупности обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.
При вынесении обжалуемых судебных актов нижестоящие суды посчитали, что основным доводом налогового органа при доначислении сумм НДС явился
довод о наличии налоговых разрывов в системе АСК НДС, поскольку инспекцией отказано в применении не всей суммы вычетов по данным контрагентам, а только лишь в части, а также не предъявлено претензий по налогу на прибыль организаций.
Нижестоящие суды указали, что контрагенты не могут являться одновременно «техническими» в части совершения части операций, по которым в вычетах отказано, и «не техническими» в части, в которой вычеты признаны правомерными.
При этом нижестоящими судами не были оценены доводы налогового органа о том, что его действия при проведении налоговой проверки были направлены на установление реальных налоговых обязательств налогоплательщика, а не на формальное доначисление налога на весь товарооборот с контрагентами.
Инспекция в жалобе указывает, что налог на добавленную стоимость был начислен в объеме, соответствующем, по мнению ответчика, установленному объему фиктивного товарооборота, а именно объема товарооборота, по которому отсутствует оплата со стороны общества, а также товарооборота, по которому денежные средства выведены контрагентами налогоплательщика путем обналичивания различными способами.
Согласно пункту 2 статьи 87 Налогового кодекса налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
На основании пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в
отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 Налогового кодекса).
Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса.
Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302- КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 28.02.2020 № 309-ЭС19- 21200, от 15.05.2020 № 304-ЭС20-1243).
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.07.2010 № 17152/09 и от 21.06.2011 1/11 также определил,
что задачей налогового контроля является установление объективного размера налогового обязательства.
При таких обстоятельствах отказ налоговым органом в применении не всего объема вычетов по операциям со спорными контрагентами, а только в той их части, которую налоговый орган счел соответствующей реальному размеру ущерба, причиненного бюджету согласованными действиями налогоплательщика и его контрагентов, не может стать основанием для вывода о признании инспекцией реальности всего объема совершенных хозяйственных операций, вопреки ошибочному выводу нижестоящих судов.
Удовлетворяя заявленные требования, нижестоящие суды исходили из того, что налогоплательщик не знал и не мог знать о нарушениях, допущенных контрагентами, ввиду отсутствия именно в проверенном периоде отношений взаимозависимости, аффилированности и подконтрольности.
При этом суды первой и апелляционной инстанции не учли следующего.
Как следует из оспариваемого решения о привлечении к ответственности и из сведений ЕГРЮЛ, у контрагента ООО «Экострой» в разные периоды времени учредителями и руководителями являлись аффилированные лица Заявителя:
- с 13.05.2008 по 28.03.2014 директором ООО «Экострой» являлся ФИО8 – учредитель Заявителя с долей в уставном капитале 20%
- с 15.10.2009 по 02.12.2014 учредителем ООО «Экострой» являлся ФИО9 – учредитель Заявителя с долей в уставном капитале 80%
- с 28.03.2014 по 21.07.2016 учредителем и руководителем ООО «Экострой» являлся ФИО10, являвшийся также директором ООО «Экострой проект» - дочерней организации Заявителя
- с 17.08.2016 по 09.01.2017 учредителем ООО «Экострой» являлся ФИО11, одновременно являвшийся работником Заявителя в период с апреля 2016 по январь 2017 г. Он же с 11.11.2016 г. являлся директором и учредителем ООО «МЭС».
Следовательно, общество ООО «СК Экострой» с момента его создания как юридического лица (09.12.2013) и вплоть до начала проверяемого периода
непрерывно объединяли с ООО «Экострой» отношения взаимозависимости (аффилированности).
Налоговым органом установлено, что у налогоплательщика перед ООО «Экострой» на начало 2016 г. существовала кредиторская задолженность в размере 214 134 тыс.руб. В течение 2017 г. перечисления денежных средств на счет этой организации от Заявителя составили 222 789 854.52 руб., тогда как отгрузки в этот же период в адрес налогоплательщика были осуществлены на сумму 43 354 385,62 руб.
Следовательно, хозяйственные операции с контрагентом начались не проверенный период, а намного раньше. При этом налогоплательщик вступал в хозяйственные отношения с ООО «Экострой» именно как с взаимозависимой (аффилированной) структурой.
Налоговый орган ссылается и на иные признаки подконтрольности контрагента ООО «Экострой», не получившие оценки нижестоящих судов.
Так, суды первой и апелляционной инстанции сделали вывод, что переход части работников из организаций-контрагентов на работу к налогоплательщику не свидетельствует о подконтрольности и наличии единого производственного процесса.
Однако при этом не получили оценки нижестоящих судов показания свидетелей – работников, на которые ссылался в решении о привлечении к ответственности налоговый орган.
Так, свидетель ФИО12 сообщил, что с 2017 г. по настоящее время работает в ООО «СК Экострой», организация ООО «Экострой» ему знакома – это прежнее наименование. Также свидетель сообщил, что после смены работодателя непосредственный руководитель у него остался тот же – ФИО13, начальник ЭТЛ, трудовые обязанности также не изменились (протокол допроса от 11.01.2022).
Свидетели ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, являвшиеся работниками и ООО «Экострой», и
ООО «СК Экострой», при допросе сообщили, что адресом местонахождения обеих организаций был дом № 4 по ул. Залесная г. Казани. Однако в действительности
указанный адрес являлся адресом местонахождения налогоплательщика, но не его контрагента.
Кроме того, свидетели ФИО17, ФИО18 сообщили, что из ООО «Экострой» их перевели в ООО «СК Экострой», что противоречит выводам нижестоящих судов о том, что допрошенные свидетели подтвердили, что трудоустраивались исключительно по собственной воле и инициативе.
Также свидетели путают должностных лиц организаций. Так, свидетель ФИО15 показал, что с 2014 г. является работником ООО «СК Экострой», с 2016 г. подчинялся напрямую директору ФИО19 Между тем, указанное лицо являлось руководителем ООО «Экострой», а не ООО «СК Экострой».
В ходе проверки было установлено совпадение и иных должностных лиц двух организаций. Так, ФИО8 работал генеральным директором в ООО «Экострой», далее – в ООО «СК Экострой». ФИО20 являлся заместителем генерального директора в ООО «Экострой», далее – в ООО «СК Экострой». Бухгалтер ООО «Экострой» ФИО21 одновременно являлась бухгалтером ООО «СК Экострой», а также ООО «МЭС». Всего налоговым органом установлено, что у налогоплательщика и контрагента совпадают работники в количестве 29 чел.
Все вышеизложенное в совокупности свидетельствует о том, что хозяйственные связи с ООО «Экострой» носили длительный характер, устанавливались и всегда вплоть до начала проверяемого периода существовали именно как с подконтрольной взаимозависимой структурой.
В свою очередь, между ООО «Экострой», с одной стороны, и ООО «МЭС» и ООО «Энергия», с другой стороны, прослеживаются признаки взаимосвязанности, на которые также указывает налоговый орган.
Так, ФИО11 являлся одновременно учредителем ООО «Экострой» и учредителем и руководителем ООО «МЭС». Бухгалтер ФИО21 являлась одновременно бухгалтером в ООО «Экострой», ООО «МЭС» и у Заявителя. Свидетель ФИО22 оформляла сметную документацию и в ООО «Энергия», и в ООО «МЭС». Имелись и другие общие работники: у ООО «МЭС» и
налогоплательщика всего 14 чел., у ООО «Энергия» и налогоплательщика – 13 чел., у ООО «Экострой» и налогоплательщика – 29 чел.
Также не получили оценки нижестоящих судов доводы налогового органа, касающиеся обстоятельств создания и ликвидации контрагентов налогоплательщика, которые также могут свидетельствовать о наличии отношений подконтрольности.
Так, инспекция указывает, что контрагент ООО «МЭС» был зарегистрирован в качестве юридического лица 11.11.2016 г., первый договор с налогоплательщиком был заключен 09.01.2017 г., счета-фактуры в адрес налогоплательщика были выставлены за период с 28.02.2017 по 27.02.2018, 10.08.2018 г. организацией было принято решение о добровольной ликвидации, 16.01.2019 г. в ЕГРЮЛ внесены сведения о ликвидации.
ООО «Энергия» было создано 21.02.2018, первый договор с налогоплательщиком был заключен 01.03.2018, счета-фактуры в адрес налогоплательщика были выставлены за период с 15.03.2018 по 31.03.2019, 30.05.2019 г. организацией было принято решение о добровольной ликвидации, 22.08.2019 г. в ЕГРЮЛ внесены сведения о ликвидации.
При этом, как указывает налоговый орган, в течение периода своей деятельности все три контрагента не имели иных заказчиков (покупателей), кроме налогоплательщика. Так, 99% всех поступлений на расчетный счет ООО «Марийэнергострой» за 2018-2019 г.г. являются поступления от ООО «СК Экострой». По ООО «Энергия» эта цифра составляет 96%, по ООО «Экострой» - 87,09%.
Суды первой и апелляционной инстанции не дали оценки указанным доводам налогового органа, а также выводу инспекции о том, что данные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании организаций-контрагентов исключительно в интересах и под контролем налогоплательщика.
Делая выводы о том, что выполненные работы, поставленные товары оплачены налогоплательщиком, нижестоящие суды не учли следующего.
Контрагентом ООО «Марийэнергострой» в адрес налогоплательщика выставлены счета-фактуры на общую сумму 709 490 703,32 руб., в т.ч. НДС
108 227 395,44 руб. Оплата произведена налогоплательщиком путем перечисления денежных средств в общей сумме 198 026 548,94 руб., а также частично с использованием неденежных способов расчета.
Кредиторская задолженность перед ООО «МЭС» в сумме 224 026 822,74 руб. была передана налогоплательщиком в ООО «Трансэнергомонтаж» (реорганизация в форме выделения) на основании передаточного акта. По тому же передаточному акту в адрес выделенной организации были переданы ТМЦ, поставленные налогоплательщику контрагентом ООО «МЭС», на общую сумму 221 834 984,74 руб.
ООО «Трансэнергомонтаж» было зарегистрировано в качестве юридического лица 13.11.2018 г. 16.04.2019 организацией было принято решение о добровольной ликвидации, запись о ликвидации внесена в ЕГРЮЛ 09.07.2019 г. Расчетные счета ООО «ТЭМ» не открывались, имущество, транспорт, работники отсутствуют. Бухгалтерская отчетность, декларации по налогу на прибыль, НДС не представлены, представлена единая (упрощенная) декларация с «нулевыми» показателями. Таким образом, организация финансово-хозяйственную деятельность не осуществляла и не могла осуществлять.
Директор ООО «ТЭМ» ФИО23, допрошенный в качестве свидетеля, пояснил, что заработную плату в организации ООО «ТЭМ» не получал, ранее являлся работником ООО «СК Экострой», работал в должности заместителя директора по развитию бизнеса в г. Москва. У ООО «ТЭМ» складские помещения, автотранспорт, основные средства в собственности и в аренде отсутствовали, работников не имелось. В отношении переданных ООО «ТЭМ» товарно-материальных ценностей стоимостью 221 834 984,74 руб. пояснил, что они хранились в г. Москва на складе ООО «СК Экострой», отгрузкой занимался также ООО «СК Экострой». Относительно дальнейшей судьбы ТМЦ сообщил, что они были переданы по кредиторской задолженности, однако не пояснил, перед кем у ООО «ТЭМ» возникла эта задолженность. Относительно погашения кредиторской задолженности в сумме 224 026 822,74 руб. перед ООО «МЭС» пояснил, что она была погашена путем поставки ТМЦ. Между тем, на дату создания ООО «ТЭМ» (13.11.2018) ООО «МЭС» уже находилось в процессе ликвидации (с 10.08.2018), а
само ООО «ТЭМ» не вело финансово-хозяйственной деятельности и не могло приобрести ТМЦ указанной стоимостью.
В то же время само ООО «СК Экострой» в письме исх. № 1127 от 02.06.2022 сообщило, что имущество в адрес ООО «ТЭМ» отгружалось с территории ООО «СК Экострой» по адресу: <...>, сведения о доставке неизвестны, что не согласуется с показаниями ФИО23
Все вышеизложенные обстоятельства позволили налоговому органу сделать вывод, что организация ООО «ТЭМ» была создана налогоплательщиком путем реорганизации в форме выделения формально, без цели ведения предпринимательской деятельности, а с целью искусственной передачи (списания с баланса) кредиторской задолженности перед ООО «МЭС» в сумме 224 026 822,74 руб., а также остатков ТМЦ стоимостью 221 834 984,74 руб., которых в действительности никогда не поставлялось. Однако данные выводы налогового органа в состоявшихся по делу судебных актах не отражены и не получили оценки.
Остаток кредиторской задолженности перед ООО «МЭС» в размере 140 346 645 руб. отражен во внереализационных доходах за 2018 г. в связи с ликвидацией контрагента.
В отношении контрагента ООО «Энергия» налоговым органом в решении о привлечении к ответственности указано, что общая стоимость покупок за 20182019 г.г. составила 193 925 211,52 руб., оплата перечислена всего в размере 117 658 225,08 руб. Остаток кредиторской задолженности был списан во внереализационные доходы в периоде ликвидации контрагента.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 15.02.2005 N 93-О, в соответствии с буквальным смыслом абзаца 2 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 № 324-О, в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.
Контрагенты налогоплательщика ООО «Марийэнергострой», ООО «Энергия» ликвидированы, непогашенная кредиторская задолженность перед ними списана налогоплательщиком в состав внереализационных доходов, что свидетельствует о том, что стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а в ее составе – НДС, не только не оплачена, но и заведомо не будет оплачена в будущем.
Однако судами первой и апелляционной инстанции не установлен факт несения налогоплательщиком реальных расходов на оплату поставленных контрагентами ТМЦ, и не сделан вывод о наличии либо об отсутствии у налогоплательщика права на налоговые вычеты с учетом вышеприведенной позиции Конституционного Суда РФ.
В отношении ТМЦ стоимостью 221 834 984,74 руб., приобретенных налогоплательщиком у ООО «МЭС» и затем переданных по передаточному акту ООО «ТЭМ», необходимо отметить следующее.
Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Таким образом, обязательным условием принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), является приобретение этих товаров (работ, услуг) с целью использования в деятельности, облагаемой налогом
на добавленную стоимость. Из анализа норм статей 146, 171, 172 НК РФ во взаимосвязи следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении именно тех товаров (работ, услуг), которые и будут впоследствии реализованы либо использованы для собственных нужд.
В то же время, в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией товаров, работ или услуг.
В соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения НДС.
Однако нижестоящими судами не был сделан вывод о наличии или отсутствии у налогоплательщика права на вычеты НДС с учетом вышеприведенных норм Кодекса.
Выяснение всех вышеуказанных обстоятельств в совокупности имеет существенное значение для правильного разрешения спора и без их установления невозможно принятие законного и обоснованного судебного акта.
В соответствии со статьей 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.
Эти требования закона судом первой и апелляционной инстанций выполнены не были. Перечислив доводы сторон и доказательства, суд не отразил в постановлении мотивы, по которым одни доказательства приняты в качестве средств обоснования выводов суда, а другие доказательства отвергнуты, и основания, по
которым одним доказательствам отдано предпочтение перед другими, то есть состоявшиеся по делу судебные акты нельзя назвать мотивированным.
Судом первой и апелляционной инстанций не учтено, что при рассмотрении дела они обязаны исследовать по существу все фактические обстоятельства и не вправе ограничиваться установлением формальных условий применения нормы, иное приводило бы к тому, что право на судебную защиту, закрепленное в ч. 1 ст. 46 Конституции Российской Федерации, оказывалось бы существенно ущемленным.
В силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции по результатам рассмотрения кассационной жалобы вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено.
В соответствии с названной нормой права, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.03.2023 г. и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2023 подлежат отмене в части удовлетворения требований, заявленных налогоплательщиком, а дело – направлению на новое рассмотрение арбитражного суда первой инстанции в соответствующей части.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.03.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2023 по делу № А65-34321/2022 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 по Республике Татарстан от 08.08.2022 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и
штрафа по взаимоотношениям с ООО «МарийЭнергоСтрой», ООО «Энергия», ООО «Экострой» отменить.
Направить дело № А65-34321/2022 в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан.
В остальной части решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.03.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2023 по делу № А65-34321/2022 оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий судья Р.Р. Мухаметшин
Судьи И.Ш. Закирова
Л.Ф. Хабибуллин
