АРБИТРАЖНЫЙ СУД
ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
420066, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Правосудия, д. 2, тел. (843) 235-21-61
http://faspo.arbitr.rue-mail: info@faspo.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда кассационной инстанции
Ф06-23130/2015
г. Казань Дело № А12-24270/2014
19 мая 2015 года
Арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р. ,
судей Егоровой М.В., Логинова О.В.,
при участии представителей:
заявителя – ФИО1, доверенность от 17.02.2014; ФИО2, доверенность от 05.09.2014; ФИО3, доверенность от 17.02.2014,
третьего лица –ФИО4, доверенность от 19.01.2015,
заинтересованного лица – ФИО5, доверенность от 12.01.2015 № 8; ФИО6, доверенность от 12.01.2015 № 4; ФИО7, доверенность от 06.05.2015 № 34; ФИО8, доверенность от 06.05.2015 № 33,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью «МАН» и ФИО9
на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2015 (председательствующий судья Смирников А.В., Кузьмичев С.А., Цуцкова М.Г.)
по делу №А12-24270/2014
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «МАН» (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Волгоград, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Волгоградской области (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Волгоград, с участием третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора: ФИО9, г. Волгоград о признании недействительным решения от 29.04.2014 № 148,
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «МАН» (далее – ООО «МАН», налогоплательщик, общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Волгоградской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 2 по Волгоградской области, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.04.2014 № 148 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен ФИО9, г. Волгоград.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 01.10.2014 требования налогоплательщика удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной ИФНС России № 2 по Волгоградской области от 29.04.2014 № 148 в части доначисления налога на прибыль в сумме 124 470 130 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 33 681 856 руб., налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 143 801 048 руб., пени по НДС в сумме 41 592 682 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде штрафа в сумме 12 447 013 руб. за неполную уплату налога на прибыль, в виде штрафа в сумме 7 900 386 руб. за неполную уплату НДС, привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 34 062 руб., обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В удовлетворении остальной части заявленных ООО «МАН» требований отказано.
Кроме того, с инспекции в пользу ООО «МАН» взысканы расходы по уплате государственной пошлины в размере 4 000 руб.
Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2015 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01.10.2014 отменено в обжалуемой части в части признания недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Волгоградской области от 29.04.2014 № 148 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью «МАН» налога на прибыль в сумме 124 470 130 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 141 083 678 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.
По делу в данной части принят новый судебный акт, которым в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «МАН» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Волгоградской области от 29.04.2014 № 148 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 124 470 130 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 141 083 678 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа отказано.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01.10.2014 оставлено без изменения.
ООО «МАН» и индивидуальный предприниматель ФИО9 (далее – ИП ФИО9) не согласились с постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда и просят его отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции.
До принятия решения Арбитражным судом Поволжского округа в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) объявлен перерыв до 19.05.2015 года до 11 часов 30 минут, после которого заседание продолжено.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов на них, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, приходит к следующему.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 2 по Волгоградской области в период с 17.12.2012 по 11.12.2013 проведена выездная налоговая проверка ООО «МАН» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 10.03.2014 № 11-16/187, которым зафиксированы выявленные нарушения
29.04.2014 по результатам рассмотрения акта и других материалов выездной налоговой проверки инспекцией принято решение № 148 о привлечении ООО «МАН» к налоговой ответственности на основании статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 12 447 013 руб. за неполную уплату налога на прибыль, штрафа в сумме 7 900 386 руб. за неполную уплату НДС, на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 68 125 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ.
Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль в сумме 124 470 130 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 33 681 856 руб., НДС в сумме 143 901 048 руб., пени по НДС в сумме 41 592 682 руб., пени по НДФЛ в сумме 4 058 руб.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным инспекцией решением, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - УФНС России по Волгоградской области), решением которого от 03.07.2014 № 468 решение Межрайонной ИФНС России № 2 по Волгоградской области от 29.04.20134 № 148 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика – без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции, полагая, что данный ненормативный правовой акт нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции, оценивая хозяйственные взаимоотношения ООО «МАН» и его контрагента ИП ФИО9, пришел к выводу о непредставлении налоговым органом бесспорных доказательств наличия признаков недобросовестности в действиях самого налогоплательщика, а также признаков согласованных действий налогоплательщика и указанного предпринимателя, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды посредством минимизации своих налоговых обязательств, о недоказанности налоговым органом отсутствия реальных хозяйственных операций между ООО «МАН» и ИП ФИО9
Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерном начислении ООО «МАН» пени в сумме 4 058,29 руб. за несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ, при этом усмотрел основания для снижения размера штрафа, начисленного обществу за совершение правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ, до 34 062 руб.
Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в части и, отказывая в удовлетворении требований общества, указал на следующие обстоятельства.
В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что 31.12.2009 между ООО «МАН» и ИП ФИО9 заключены договор № 1/2010, по условиям которого ИП ФИО9 (Доверитель) поручает ООО «МАН» (Поверенный) за вознаграждение от имени и за счет Доверителя совершать действия по оформлению сделки купли-продажи товара, заключаемой Доверителем с покупателем в торговых отделах Доверителя, по адресам, указанным в приложении № 1 к договору, путем приема денежных средств от покупателей Доверителя в необходимом количестве, выдачи им кассового чека и представления по их требованию всех иных документов, необходимых для представления в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая закон о защите прав потребителей, договор № 1, по условиям которого при аналогичных обязательствах Доверителем выступает ООО «МАН», Поверенным – ИП ФИО9
В рамках исполнения договора поручения № 1 от 31.12.2009, согласно отчетам поверенного за 2010-2011 годы через ИП ФИО9 (Поверенный) осуществлено оформление с использованием контрольно-кассовой техники Поверенного, договоров купли-продажи с покупателями товаров ООО «МАН» на сумму 1 180 541 795 руб., в том числе в 2010 году – 783 836 364 руб., в 2011 году –396 705 431 руб. Доходы от реализации товара отражены ООО «МАН» при определении прибыли.
По договору поручения от 31.12.2009 № 1/2010 ООО «МАН» (Поверенный) осуществило действия по оформлению договоров купли-продажи товаров, принадлежащих ИП ФИО9, на общую сумму 3 645 997 650 руб., в том числе в 2010 году – 1 630 788 102,94 руб., в 2011 году – 2 015 209 547,14 руб. Указанные суммы учитывались предпринимателем в рамках специального налогового режима.
В ходе проверки Межрайонная ИФНС России № 2 пришла к выводу о создании ООО «МАН» схемы уклонения от налогообложения, направленной на занижение дохода (выручки) путем формального заключения договоров поручения с ИП ФИО9, применяющим специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, и распределения, таким образом, выручки от реализации товаров между указанными субъектами предпринимательской деятельности.
Исходя из доводов налогового органа, поддержанных судом апелляционной инстанции, деятельность ИП ФИО9 контролировалась ООО «МАН», доход, полученный предпринимателем от реализации ООО «МАН» товаров ИП ФИО9 по договору поручения от 31.12.2009 № 1/2010, фактически является доходом общества.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 248 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), внереализационные доходы.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Согласно статье 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей указанной главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ отнесена к объектам налогообложения НДС.
Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).
Первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
По правилам пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления документа, наименование экономического субъекта, составившего документ, содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
В обоснование доводов о формальном характере договоров поручения, заключенных между ООО «МАН» и ИП ФИО9, налоговый орган указывает на следующие обстоятельства.
В ходе проверки инспекцией установлено, что реализация товаров ИП ФИО9 преимущественно осуществлялась в пределах торговых площадей, используемых ООО «МАН», при этом арендованные предпринимателем у общества торговые площади фактически не представляли собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, отдельной кассовой линией, не были обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами ООО «МАН».
Как установлено налоговым органом и подтверждено материалами дела, торговые помещения ИП ФИО9 и ООО «МАН» имели общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов ООО «МАН», в которых находились и товары, принадлежащие обществу, и товары предпринимателя.
Отсутствие у ИП ФИО9 торговых точек вне магазинов ООО «МАН» подтверждено представленными декларациями по ЕНВД и сведениями о регистрации кассовой техники в магазинах ООО «МАН».
Ссылки ООО «МАН» на наличие у ИП ФИО9 арендных отношений с иными лицами, в частности с ООО «Кроше», не опровергает установленный налоговым органом факт преимущественной реализации товаров предпринимателя в магазинах ООО «МАН».
Получение денежных средств от покупателей товаров ООО «МАН» и ИП ФИО9 осуществлялось через единые кассовые линии (кассовые терминалы), при этом покупателям выдавался один кассовый чек, содержащий сведения о собственнике каждого товара.
При этом, расчеты с покупателями осуществлялись работниками ООО «МАН» на всех кассах, в том числе принадлежащих ИП ФИО9
Данные обстоятельства нашли свое подтверждение в пояснениях свидетелей ФИО10 (сотрудник ООО «МАН»), ФИО11 (сотрудник ИП ФИО9), ФИО12
Выручка, полученная от продажи товаров ООО «МАН» и ИП ФИО9, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное инкассирование выручки общества и предпринимателя, о чем свидетельствуют пояснения работника ООО «МАН» ФИО13, а также пояснения ИП ФИО9
Кроме того, материалами проверки подтверждено, что товары для ООО «МАН» и товары для ИП ФИО9 поступали на склад и в магазины ООО «МАН», при этом доставка, разгрузка товара и его хранение осуществлялись силами ООО «МАН» ввиду отсутствия соответствующих работников у ИП ФИО9
Документы, представленные поставщиками ИП ФИО9, содержат в графе «груз принял» подписи и расшифровки подписей физических лиц, являющихся сотрудниками ООО «МАН». Данные обстоятельства подтверждены пояснениями свидетелей ФИО12, ФИО14, ФИО15 (работник ИП ФИО9).
Из показаний свидетеля ФИО16 (заместитель директора ООО «ТД «Ассорти» в 2010-2011 годах) следует, что доставка товара для ИП ФИО9 осуществлялась на склад ООО «МАН» по адресу: <...>, при этом ассортимент поставляемой обществу и предпринимателю продукции был различный, после прекращения ИП ФИО9 предпринимательской деятельности товар поставляется на основании договоров с ООО «МАН». Кроме того, указанный свидетель пояснил, что выбор ИП ФИО9 в качестве контрагента был обусловлен фактом осуществления предпринимателем деятельности через магазины ООО «МАН».
Допрошенная в ходе проверки ФИО17 (главный бухгалтер ООО «Молочные продукты» в 2009-2013 годах) пояснила, что первоначально ООО «Молочные продукты» преследовало цель поставлять товары в магазины ООО «МАН», однако, фактически договор заключен с ИП ФИО9, при этом товары доставляются в распределительный центр ООО «МАН» по адресу: <...>, возврат товара осуществляется ООО «МАН».
Директор ООО «ЭколПродукт» ФИО18 в ходе допроса пояснил налоговому органу, что первоначально договор поставки продукции был заключен с ООО «МАН» (2009 год), с 2011 года осуществлялись поставки в сеть магазинов ООО «МАН» через ИП ФИО9, заявки на поставку товара и для предпринимателя и для общества поступали в устной форме одновременно от одного лица, доставка товара осуществлялась одновременно для общества и для ИП ФИО9 на склад ООО «МАН», при этом одинаковый товар обществу и предпринимателю не поставлялся. Также свидетель пояснил, что после прекращения деятельности ИП ФИО9 сотрудник общества сообщил, что поставки будут осуществляться непосредственно в адрес ООО «МАН», с 2013 года поставка товара осуществляется только по договорам с ООО «МАН».
Из изложенного судом апелляционной инстанции сделан вывод о том, что продукция, приобретаемая обществом и предпринимателем у поставщиков, доставлялась на склад ООО «МАН», целью организаций-поставщиков было сотрудничество с ООО «МАН» и реализация товара через сеть магазинов общества.
В ходе проверки Межрайонная ИФНС России № 2 по Волгоградской области пришла к выводу, что работники ИП ФИО9 фактически осуществляли трудовую деятельность у ООО «МАН» и наоборот.
С учетом показаний свидетелей суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии у общества и предпринимателя общего трудового ресурса, а именно участии в деятельности ООО «МАН» по реализации товара лиц, формально являющихся работниками ИП ФИО9, при этом, как показали опрошенные лица, для них не имело существенного значения их фактическое место работы, поскольку ИП ФИО9 и ООО «МАН» воспринимались ими как единый субъект предпринимательской деятельности.
Апелляционная коллегия согласилась с выводом инспекции о том, фактически ООО «МАН», вступая в хозяйственные взаимоотношения с ИП ФИО9, преследовало цель снижения налогового бремени путем заключения притворных сделок – договоров поручения, посредством которых часть дохода общества от реализации товаров формально передавалась предпринимателю, применяющему специальный режим налогообложения.
Суд апелляционной инстанции также пришел к выводу, что установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о создании ООО «МАН» искусственного документооборота в отсутствие реальной деловой цели и экономического смысла с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности по уплате налога на прибыль и НДС.
Между тем, отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд не учел следующие обстоятельства.
В соответствии с пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
ООО «МАН» и ИП ФИО9 зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц и в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. Регистрация происходила не единовременно и не в результате реорганизации в какой-либо форме. Данные лица не являются взаимозависимыми, обратное не установлено судом апелляционной инстанции.
Судом апелляционной инстанции не учтены и не опровергнуты доводы общества о том, что ИП ФИО9 начал осуществлять деятельность по розничной продаже продуктов питания в супермаркетах МАН в 2007 году, когда ООО «МАН» также имел лишь небольшие отделы в супермаркетах МАН, площадь которых не превышала 100 кв.м., и по которым он уплачивал ЕНВД, как и ИП ФИО9
Данные обстоятельства подтверждаются представленной в материалы дела налоговой декларацией по ЕНВД ООО «МАН» за 4 квартал 2008 года, а также актом выездной налоговой проверки № 11-06/720 ООО «МАН», составленном МИФНС № 10 по Волгоградской области от 07.12.2010, в котором было установлено, что в 2007 и 2008 году ООО «МАН» применял к своей розничной торговле систему налогообложения в виде ЕНВД. Общество заключало договоры поручения с предпринимателем еще в 2007-2009 годах с целью сделать процесс обслуживания покупателей максимально комфортным, а также извлечь большую выгоду за счет ускорения процесса обслуживания.
Однако судом апелляционной инстанции оставлены без внимания доводы общества о том, что заключение договоров поручения с предпринимателем ФИО9 сокращало как минимум вдвое время обслуживания покупателя в супермаркете, так как покупателю не нужно было сначала стоять в очередь на кассу в торговом отделе ИП ФИО9, а затем в очередь на кассу в торговом отделе ООО «МАН», что увеличивало общую проходимость в супермаркете и соответственно проходимость в каждом из торговых точек супермаркета, в том числе в торговой точке ООО «МАН».
Кроме того, налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать заключенные налогоплательщиками договоры с позиции экономической целесообразности и эффективности.
Более того, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией (Постановление Конституционного суда от 24.02.2004 № 3-П).
В данном деле также не представлены доказательства того, что действительным участником, принимающим решения и извлекающим выгоду от деятельности торговых отделов ИП ФИО9 являлось ООО «МАН».
Также ФИО9 нельзя признать номинальным хозяйствующим субъектом: данное обстоятельство опровергается тем фактом, что он был лично знаком с собственными работниками, участвовал в судебных заседаниях (в том числе по настоящему делу), в допросах налоговых органах, везде подтверждая факт самостоятельной предпринимательской деятельности.
Суд апелляционной инстанции согласился с выводом инспекции о том, что фактически ООО «МАН», вступая в хозяйственные взаимоотношения с ИП ФИО9, преследовало цель снижения налогового бремени путем заключения притворных сделок - договоров поручения, посредством которых часть дохода общества от реализации товаров формально передавалась предпринимателю, применяющему специальный режим налогообложения. При этом суд полностью оставил без внимания довод ООО «МАН» о том, что в отношении предпринимателя проводились различные формы государственного надзора и контроля, предприниматель неоднократно участвовал в, государственных проверках и судебных спорах в течение всего проверяемого периода.
Предприниматель представил в материалы настоящего дела копии документов административных проверок его деятельности по розничной продаже продуктов питания различными государственными органам (Роспотребнадзор, Регионального управления по тарифам Волгоградской области и т.п.).
Из представленных в материалы дела Постановлений следует, что административные проверки органов государственной власти в отношении предпринимателя в проверяемый период непосредственно подтверждают существование независимых торговых отделов ИП ФИО9 в супермаркетах МАН.
Кроме того, в 2010 году МИФНС № 9 по Волгоградской области провела выездную налоговую проверку деятельности ИП ФИО9 за 2007-2008 год, в ходе которой было установлено, что ИП ФИО9 осуществляет розничную торговлю продуктами питания в магазинах Волгограда и Волгоградской области и применяет ЕНВД к данной деятельности.
В Решении Арбитражного суда Волгоградской области от 07.09.2010 по делу № А12-11867/2010, возбужденному на основании заявления предпринимателя по оспариванию результатов данной проверки было отмечено, что ИП ФИО9 в проверяемый период осуществлял розничную торговлю продовольственными товарами через магазины, с площадью торгового зала не более 150 кв.м. Налогообложение доходов, полученных от этой деятельности, предприниматель производил в порядке гл. 26.3 НК РФ, уплачивая ЕНВД.
Кроме того, предприниматель осуществлял иные виды деятельности, облагаемые единым налогом в связи с применением упрощенной системы налогообложения в 1-3 квартале 2008 года и в 4 квартале 2008 года налогами на основании общего режима налогообложения.
В 2014 году МИФНС № 9 по Волгоградской области провела выездную налоговую проверку деятельности ИП ФИО9 за 2010-2012 год, в результате которой решением от 30.06.2014 № 15-16/19 предпринимателю начислены налоги.
Таким образом, существование самостоятельных налоговых споров по начислению налогов субъекту, который в другом налоговом споре признается полностью фиктивным, противоречит обстоятельствам и влечет двойное налогообложение.
Результаты налоговых проверок подтверждают факт наличия персонала, факт наличия товаров, надлежащим образом оформленных ценников, факт выдачи кассовых чеков, факт закупки товаров индивидуальным предпринимателем для последующей розничной продажи. Однако судом апелляционной инстанции данные доводы заявителя оставлены без внимания без объяснения причин, на основании которых они отвергнуты.
Суд апелляционной инстанции также согласился с доводами инспекции о том, что в пользу согласованности действий предпринимателя и общества свидетельствует то обстоятельство, что реализация товаров ИП ФИО9 преимущественно осуществлялась в пределах торговых площадей, используемых ООО «МАН», при этом арендованные предпринимателем у общества торговые площади фактически не представляли собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, отдельной кассовой линией, не были обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами ООО «МАН». При этом суд указал, что торговые помещения ИП ФИО9 и ООО «МАН» имели общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов ООО «МАН».
По мнению налогоплательщика, оформление различных торговых отделов, принадлежащих разным юридическим и физическим лицам, в едином фирменном стиле в больших супермаркетах является обычаем делового оборота и связано с созданием привлекательной обстановки для потребителей. Супермаркет МАН располагается в зданиях, которые не являются собственностью общества, товарные знаки на обозначение МАН также не являются собственностью общества, поэтому оформление зданий в едином фирменном стиле (зеленый цвет, минимализм дизайна и пр.) осуществляется собственниками зданий и помещений, где располагаются супермаркеты МАН, а не обществом, которое арендует уже готовые помещения, оформленные в таком стиле. Аналогично, в таком же стиле арендуют помещения все арендаторы данных зданий и помещений: в том числе ИП ФИО9, кулинарии, аптеки, отделы бижутерии и пр.
Между тем, данное обстоятельство не учтено судом апелляционной инстанции.
Единый кассовый центр также применяется в гражданском обороте в больших супермаркетах в целях удобства обслуживания покупателей, что подтверждается письмом ФНС РФ от 20.02.2007 № ШТ-6-06/132@ «О разъяснении отдельных вопросов, связанных с использованием нормативных документов по применению контрольно-кассовой техники».
Возможность обслуживания покупателей в магазинах одновременно на ККТ ООО «МАН» и ИП ФИО9 обеспечили заключенные между хозяйственными субъектами договоры - договор поручения от 31.12.2009№ 1, договор поручения от 31.12.2009 № 1/2010.
ИП ФИО9 имел свои собственные кассовые аппараты, размещенные на арендованных площадях в магазинах. Стороны воспользовались предусмотренной законодательством возможностью заключить договоры поручения, позволившие применение ККМ как общества, так и индивидуального предпринимателя при осуществлении расчетов с покупателями.
Апелляционным судом также не учтено, что на территории супермаркетов МАН и под вывеской «МАН» находились прочие арендаторы – индивидуальные предприниматели, а также юридические лица, ведущие самостоятельную хозяйственную деятельность (банки, сотовые операторы, продавцы бижутерии и пр.), чьи торговые помещения также не были отделены стационарными перегородками (стенами) и проход покупателей к которым осуществлялся через общий вход.
Данному обстоятельству судом апелляционной инстанции оценка не дана и не указаны мотивы, по которым данное обстоятельство не принято судом.
В постановлении апелляционного суда также указано, что выручка, полученная от продажи товаров ООО «МАН» и ИП ФИО9, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное инкассирование выручки общества и предпринимателя, о чем свидетельствуют пояснения работника ООО «МАН» ФИО13, а также пояснения ИП ФИО9
По мнению налогоплательщика, данные доводы налоговой инспекции и суда апелляционной инстанции, противоречат доказательствам, имеющимся в деле. Суд оставил без внимания письменные доказательства: препроводительные ведомости ИП ФИО9, согласно которым, на счет предпринимателя ИП ФИО9 деньги принимались от самого ИП ФИО9, а не от ООО «МАН» либо его сотрудников. Довод инспекции о том, что препроводительные ведомости по инкассации выручки ИП ФИО9 подписаны сотрудниками ООО «МАН» не является обоснованным: отметки об этом на самих препроводительных ведомостях отсутствуют, экспертизы подписей на них не проводились, физические лица, которые подписывали данные документы, не были установлены в ходе проверки.
Также апелляционный суд в постановлении указал на то, что материалами проверки подтверждено, что товары для ООО «МАН» и товары для ИП ФИО9 поступали на склад и в магазины ООО «МАН», при этом доставка, разгрузка товара и его хранение осуществлялись силами ООО «МАН» ввиду отсутствия соответствующих работников у ИП ФИО9 Документы, представленные поставщиками ИП ФИО9, содержат в графе «груз принял» подписи и расшифровки подписей физических лиц, являющихся сотрудниками ООО «МАН». Данные обстоятельства подтверждены пояснениями свидетелей ФИО12, ФИО14, ФИО15 (работник ИПФИО9)
По мнению налогоплательщика, данные доводы налогового органа приняты судом апелляционной инстанции необоснованно.
Судом апелляционной инстанции не учтено наличие договора оказания услуг от 10.01.2009 № 3/2009 между ООО «МАН» и ИП ФИО9, в рамках которого ООО «МАН» (Исполнитель) оказывало ИП ФИО9 (Заказчику) комплекс логистических услуг по организации получения поступающих в адрес Заказчика грузов, их фасовке, упаковке и передаче в места реализации, указанные Заказчиком, в том числе и доставку с разгрузкой груза силами ООО «МАН» на месте по указанию ИП ФИО9
Судом апелляционной инстанции отмечено, что договор от 10.01.2009 № 3/2009, в рамках исполнения которого налогоплательщик за вознаграждение оказывал ИП ФИО9 комплекс логистических услуг не подтверждает фактическое осуществление деятельности по приобретению товара ИП ФИО9 как самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности с использованием услуг ООО«МАН», а лишь является частью фиктивного документооборота, созданного с целью введения в заблуждение компетентных органов. Однако мотивы, на основании которых апелляционный суд пришел к такому выводу в постановлении суда не указаны.
Более того, данный вывод суда не соответствует протокольному определению суда апелляционной инстанции об отказе в удовлетворении заявления о фальсификации доказательств, заявленного налоговым органом в суде апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции согласился с выводом налогового органа о том, что поиском контрагентов на поставку товаров для предпринимателя и заключением договоров поставки товаров для предпринимателя занимались сотрудники ООО «МАН», что подтверждается протоколом допроса ФИО19, главного бухгалтера «Молочные продукты Волгоград».
При этом суд апелляционной инстанции не учел, что все поставщики предпринимателя (в том числе крупнейшие Данон-Индустрия, ОАО «Волгомясомолторг», ООО «Юнимилк», Вимм-Билль-Данн и др.) подтвердили в ходе встречных проверок, проводимых МИФНС № 2 по Волгоградской области в рамках выездной проверки общества, факты поставок товаров именно предпринимателю и представили соответствующие первичные документы, где в качестве покупателя указан именно ИП ФИО9).
Суд апелляционной инстанции указал, что денежные средства, полученные ИП ФИО9 от реализации ООО «МАН» товаров предпринимателя на основании договора поручения, исходя из подлинного экономического содержания указанных операций, являются доходом самого общества, полученным в 2010-2011 годах, в связи с чем они подлежат включению в налогооблагаемую базу в целях исчисления налога на прибыль и НДС в указанный период.
Между тем, налоговый орган не анализировал фактические суммы, полученные предпринимателем от ООО «МАН» на основании договоров поручения. В деле отсутствуют платежные поручения о перечислении денежных средств ООО «МАН» в пользу ИП ФИО9 по договорам поручения.
Судом апелляционной инстанции не учтено, что договорные отношения ООО «МАН» и ИП ФИО9 были предметом рассмотрения в суде общей юрисдикции по делу № 2-347/2014, № 2-198/2014.
Так, в решении Ворошиловского районного суда г. Волгограда от 04.03.2014 по делу № 2-347/2014 нашел отражение факт надлежащего исполнения обязательств ООО «МАН» перед ИП ФИО9 по договору поручения от 31.12.2009 № 1.
Ворошиловский районный суд г. Волгограда в решении от 17.02.2014 по делу № 2-198/2014 указал на то обстоятельство, что доход, полученный от реализации продукции не является совместным доходом ООО «МАН» и ИП ФИО9, не делился между ними. Судом сделан вывод, что условия договоров между ООО «МАН» и ИП ФИО9 исполнялись сторонами добросовестно, стороны распоряжались принадлежащим им имуществом отдельно, в рамках заключенных договоров, не осуществляли ведение и учет общего имущества.
Суд апелляционной инстанции также согласился с выводом налогового органа о том, что совпадение IP-адреса, используемого обществом и предпринимателем при работе с системой «Клиент-Банк», а также нахождение документации ИП ФИО9 по адресу: <...>, занимаемом ООО «МАН» являются доказательствами согласованности действий хозяйствующих субъектов. При этом инспекцией установлено, что используемая предпринимателем система «Клиент-Банк» установлена на персональном компьютере, располагающемся в офисе ООО «МАН» и используемом сотрудниками общества.
Однако суд апелляционной инстанции не указал мотивы, почему им отклоняется вывод суда первой инстанции о том, что наличие одного IP-адреса не означает использование ООО «МАН» и ИП ФИО20 одного компьютера.
Заявитель ссылался в обоснование своей позиции, что IP-адрес может быть присвоен не только единичному компьютеру, но и сетевому устройству, который обеспечивает подключение локальной сети из нескольких персональных компьютеров к сети Интернет.
Данные обстоятельства подтверждаются письмом ЗАО «Волгоград-GSM» от 04.09.2014 № 670/ТД, согласно которому ООО «МАН» сотовым оператором по договору № 2961425 на предоставление доступа к информационно-справочной службе (Интернет) была предоставлена точка доступа по адресу: <...> с выделенным статическим IP — адресом 80.69.146.138.
Однако данному доводу заявителя судом апелляционной инстанции оценка не дана.
Суд апелляционной инстанции согласился с доводами налоговой инспекции о том, что работники ИП ФИО9 фактически осуществляли трудовую деятельность у ООО «МАН» и наоборот. По мнению апелляционного суда, данный вывод подтверждают показания допрошенных в ходе проверки свидетелей. Допрошенные налоговым органом работники предпринимателя ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27 пояснили, что трудовые договоры с ними заключались в офисе по адресу: <...>.
Между тем налоговым органом не представлены в материалы дела письменные доказательства того, что оформление трудовых правоотношений, в том числе оформление записей в трудовых книжках работников с предпринимателем, осуществлялось сотрудниками ООО «МАН».
Кроме того свидетели ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО28, ФИО29, ФИО25, ФИО30 показали, что трудовые договоры с ними заключались либо лично ФИО9, либо кадровой службой ИП ФИО9, что опровергает довод налогового органа о том, что подбор сотрудников для ИП ФИО9 осуществлялся исключительно кадровой службой ООО «МАН».
Судом апелляционной инстанции также указано, что из представленных в материалы дела протоколов допросов свидетелей усматривается, что ФИО14, ФИО31, ФИО22, ФИО21, ФИО32, ФИО23, ФИО24, ФИО28, ФИО25, ФИО26, ФИО30, ФИО27 первоначально были приняты на работу к ИП ФИО9, однако впоследствии перешли в ООО «МАН».
Как следует из содержания договоров и протоколов допросов, независимо от оформления трудовых отношений с разными работодателями (ИП ФИО9 или ООО «МАН») работники фактически продолжали выполнять те же трудовые обязанности, которые они выполняли на прежних местах работы, при этом размер заработной платы, место и условия работы у них не менялись.
Между тем, апелляционным судом не учтено, что прием части уволенных сотрудников ФИО9 в 2011 году в ООО «МАН» объяснялся заинтересованностью общества в таких сотрудниках, которые были знакомы с трудовыми функциями в магазинах и их профессионализм мог быть оценен управляющими общества еще во время их работы у предпринимателя.
Как обоснованно указано в решении суда первой инстанции (стр. 18 решения), переход сотрудников от ИП ФИО9 в ООО «МАН» и из ООО «МАН» на работу к ИП ФИО9 не противоречит факту самостоятельности хозяйствующих субъектов.
Работники ООО «МАН» и ИП ФИО9 имели возможность узнать об имеющихся вакансиях в обществе и у индивидуального предпринимателя и выбрать место работы. Трудовые функции работников ООО «МАН» и ИП ФИО9 не могли значительно отличаться ввиду того, что и общество и предприниматель работали в одной сфере – розничной торговле.
Однако суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда Арбитражного суда Волгоградской области, не указал в постановлении мотивы, на основании которых считает данные выводы суда первой инстанции неверными.
Письменные доказательства, имеющиеся в деле подтверждают, что сотрудники общества и предпринимателя всегда были разделены: у них согласно трудовым договорам был разный работодатель, записям в трудовых книжках, ведомостям по выплате заработной плате, справкам по форме 2-НДФЛ, представленным в налоговые органы о выплате данным сотрудникам заработной платы, деньги на выплату заработной платы сотрудникам ИП ФИО9 поступали из кассы или с расчетного счета ИП ФИО9, на выплату заработной платы сотрудникам общества - из кассы или с расчетного счета общества, больничные и иные социальные выплаты сотрудникам осуществляли соответствующие работодатели.
Таким образом, в материалах дела отсутствуют письменные доказательства того, что работники предпринимателя работали в ООО «МАН».
Оценивая показания свидетелей, суд первой инстанции отметил в решении от 01.10.2014, что представленные в материалы дела протоколы допросов свидетелей содержат неполные и противоречивые сведения о деятельности ИП ФИО9 и ООО «МАН» по реализации товаров в сети магазинов МАН и не подтверждены документально, в связи с чем, не могут быть приняты в качестве безусловного доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Однако суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции от 01.10.2014 в нарушение ст. 271 АПК РФ не привел мотивы, по которым не согласился с указанными выводами суда первой инстанции, поскольку противоречия между показаниями свидетелей и обстоятельствами дела при рассмотрении дела не были устранены апелляционным судом.
Суд апелляционной инстанции не отразил также и мотивы, по которым он отклонил доводы общества о несогласии с произведенным инспекцией в решении от 29.04.2014 № 148 расчетом доначисленного налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в связи с применением «схемы с использованием подконтрольного предпринимателя».
В обоснование своих возражений по размеру начисленных сумм налогов, общество ссылалось на то, что налоговый орган не включил в расходы при осуществлении расчета доначисляемого налога на прибыль и не учел вычеты по НДС по значительному количеству поставщиков ИП ФИО9 В результате признания деятельности ИП ФИО9 частью общей деятельности ООО «МАН» налоговый орган признал всю выручку ИП ФИО9 выручкой ООО «МАН».
Сумма НДС была определена налоговым органом расчетным путем, так как отчеты ККТ и отчеты поверенных, исходя из которых проверяющие определили общую выручку ИП ФИО9, не содержали данные о суммах НДС с операций по реализации товаров. Однако ни в акте, ни в решении налоговый орган не ссылался на применение расчетного метода определения налогов, обоснование его применения в документах налоговой проверки отсутствует.
Налоговый орган, увеличивая доходы Общества на сумму предполагаемых доходов ИП ФИО9, уменьшил их на сумму ЕНВД, уплаченного ИП ФИО9 в бюджет за проверяемый период.
Между тем, налог, уплаченный одним хозяйствующим субъектом, не может быть признан расходом другого хозяйствующего субъекта, так как не соответствует требованиям ст. 252-256 НК РФ.
Однако все доводы налогоплательщика в отношении размера начисленных в результате выездной налоговой проверки налогов были оставлены судом апелляционной инстанции без внимания, мотивы, по которым они были отвергнуты, в постановлении не указаны.
Таким образом, суд апелляционной инстанции не дал должной оценки представленным обществом доказательствам и не указал мотивы, по которым эти доказательства оставлены без внимания, не оценил все имеющиеся в деле доказательства в совокупности и взаимосвязи, что привело к неверному толкованию норм материального права и, соответственно, к выводам, противоречащим обстоятельствам дела.
Из материалов дела следует, что Федеральной налоговой службой Российской Федерации решением от 29.09.2014 № СА-4-9/19847@ было отменено решение Межрайонной ИФНС №2 по Волгоградской области от 29.04.2014 № 148 в части начисления НДС в размере 2 817 370 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.
При таких обстоятельствах, постановление апелляционного суда от 28.01.2015 по делу № А12-24270/2014 подлежит отменить в части отмены решения Арбитражного суда Волгоградской области от 01.10.2014 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Волгоградской области от 29.04.2014 № 148 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью «МАН» налога на прибыль в сумме 124 470 130 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 141 083 678 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.
В указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01.10.2014 по данному делу.
В остальной части постановление апелляционного суда оставить без изменения.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа
ПОСТАНОВИЛ:
постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2015 по делу № А12-24270/2014 отменить в части отмены решения Арбитражного суда Волгоградской области от 01.10.2014 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Волгоградской области от 29.04.2014 № 148 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью «МАН» налога на прибыль в сумме 124 470 130 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 141 083 678 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.
В указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01.10.2014 по данному делу.
В остальной части постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2015 по данному делу оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья Л.Р. Гатауллина
Судьи М.В. Егорова
О.В. Логинов
