АРБИТРАЖНЫЙ СУД
ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
420066, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Красносельская, д. 20, тел. (843) 291-04-15
http://faspo.arbitr.ru e-mail: info@faspo.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда кассационной инстанции
Ф06-24435/2017
г. Казань Дело № А65-24406/2016
21 сентября 2017 года
Резолютивная часть постановления объявлена 14 сентября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 сентября 2017 года.
Арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,
судей Логинова О.В., Хабибуллина Л.Ф.,
при участии представителя:
акционерного общества «Производственное объединение «Завод имени Серго» ? ФИО1, доверенность от 22.09.2016 № 76,
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан – ФИО2, доверенность от 19.07.2017, ФИО3, доверенность от 13.02.2017 № 2.4-0-23/01246, ФИО4, доверенность от 07.11.2016 № 2.4-0-23/09701,ФИО5, доверенность от 10.01.2017 № 2.4-0-23/00043, ФИО6, доверенность от 07.07.2019 б/н,
Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан ? ФИО2, доверенность от 11.07.2017 № 2.1-0-39/51,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества «Производственное объединение «Завод имени Серго»,
на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2017 (председательствующий судья Драгоценнова И.С., судьи Юдкин А.А., Семушкин В.С.)
по делу № А65-24406/2016
по заявлению акционерного общества «Производственное объединение «Завод имени Серго», г. Зеленодольск, (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) третье лицо, не заявляющее самостоятельные требования относительно предмета спора ? Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, о признании частично недействительны решение № 2-2,
УСТАНОВИЛ:
акционерное общество «Производственное объединение «Завод имени Серго» (далее – АО «ПО «Завод имени Серго», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее – инспекция, налоговый орган, ответчик), о признании решения налогового органа от 27.06.2016 № 2-2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убытки за 2012-2014 года на 307 210 645 руб. недействительным, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее – Управление).
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.01.2017 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2017, решение суда первой инстанции отменено. В удовлетворении заявленных обществом требований отказано в полном объеме.
Заявитель, не согласившись с принятым по делу постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2017, обратился в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить как несоответствующее нормам материального и процессуального права, фактическим обстоятельствам дела и оставить в силе решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.01.2017..
Налоговый орган и Управление, в представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отзыве на кассационную жалобу просят оставить судебный акт без изменения, кассационную жалобу ? без удовлетворения.
В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 07.09.2017 до 15 часов 30 минут 14.09.2017. Информация о перерыве размещена на официальном сайте суда кассационной инстанции.
Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 13.09.2017 произведена замена судьи Егоровой М.В. на судью Логинова О.В. в связи с нахождение в отпуске судьи Егоровой М.В.
В соответствии с частью 5 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение дела начато с самого начала.
Проверив законность обжалуемого судебного акта, исходя из требований статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и доводов, содержащихся в кассационной жалобе, арбитражный суд кассационной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения кассационной жалобы, отмены постановления суда апелляционной инстанции и оставления в силе решения суда первой инстанции в силу следующего.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 10.05.2016 № 2-1, и с учетом возражений общества принято решение от 27.06.2016 № 2-2, на основании которого заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно пунктам 2.1.1, 2.1.2, 2.1.3 заявителю предложено уменьшить убыток за 2012-2014 года на сумму 307 210 645 руб.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган ? Управление Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Республики Татарстан (далее ? Управление).
Решением Управления от 15.09.2016 №2.14-0-18/022926@ решение инспекции по апелляционной жалобе налогоплательщика оставлено без изменения.
Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в Арбитражный суд Республики Татарстан с соответствующим заявлением.
Судом первой и апелляционной инстанций установлено, материалами дела подтверждается, что в соответствии с Распоряжением Территориального управления Федерального агентства по управлению государственным имуществом в Республике Татарстан от 31.12.2009 № 353-р «Об условиях приватизации федерального государственного унитарного предприятия «Производственное объединение «Завод имени Серго» (с учетом изменений) принято решение приватизировать ФГУП «ПОЗиС» путем преобразования в ОАО «ПОЗиС» с уставным капиталом 2365 601 тыс. рублей.
20.07.2011 руководителем Территориального управления Росимущества в Республике Татарстан утвержден передаточный акт подлежащего приватизации имущественного комплекса ФГУП «ПОЗиС», в соответствии с которым утверждена стоимость подлежащих приватизации активов данной организации в размере 2 356 601 тыс. рублей.
После утверждения указанного передаточного акта ФГУП «ПОЗиС» посредством привлечения специализированной организации ООО «АУДЭКС» произведена переоценка подлежащего приватизации технологического оборудования по состоянию на 30.11.2011.
По итогам переоценки ООО «АУДЭКС» составлен отчет № 4821 об определении текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, принадлежащих ФГУП «ПОЗиС», в соответствии с которым стоимость технологического оборудования переоценена с 934 912 490,72 рублей до 2 047 474 872,29 рублей.
16.12.2011 ФГУП «ПОЗиС» реорганизовано путем преобразования в ОАО«ПОЗиС».
При расчете сумм амортизации в налоговом учете ОАО «ПОЗиС» на основании положений последнего абзаца пункта 1 статьи 277 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) учитывало балансовую стоимость основных средств в соответствии с данными бухгалтерского учета, то есть с учетом произведенной переоценки. Налоговый орган, руководствуясь положениями пункта 2.1 статьи 252 НК РФ, произвел перерасчет сумм амортизации исходя из стоимости амортизируемого имущества по данным налогового учета ФГУП «ПОЗиС» без учета произведенной переоценки.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о правомерном применении заявителем положений последнего абзаца пункта 1 статьи 277 НК РФ при принятии к налоговому учету полученного при приватизации в качестве вклада в уставный капитал государственного имущества. Выводы налогового органа, изложенные в обжалуемом ненормативном акте, о необходимости применения при определении стоимости имущества, полученного при приватизации в форме преобразования унитарного предприятия в акционерное общество, положений пункта 2.1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, суд первой инстанции признал противоречащими содержанию этой нормы ввиду отсутствия данных налогового учета передающей стороны, каковой является Российская Федерация в лице уполномоченного органа.
Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что выводы суда о том, что как общеправовые, так и налоговые последствия приватизации государственного имущества в виде внесения вклада в уставный капитал акционерного общества и в виде преобразования унитарного предприятия в акционерное общество являются идентичными, а также о том, что передача имущества при преобразовании является ничем иным, как внесением имущества в уставный капитал вновь создаваемого общества, не соответствуют действующему законодательству, положениям закона № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества». Суд апелляционной инстанции указал, что ОАО «ПОЗиС» создано в результате преобразования, и это не является созданием нового юридического лица, которое именно учредитель наделяет имуществом.
С учетом этого апелляционный суд пришел к выводу о невозможности применения в случае приватизации в порядке преобразования унитарного предприятия в акционерное общество положений последнего абзаца пункта 1 статьи 277 НК РФ.
Однако судом апелляционной инстанции не учтено следующее.
Согласно статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Статьей 252 НК РФ определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Главой 25 названного Кодекса предусмотрено ежемесячное включение в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, сумм начисленной амортизации по каждому объекту основных средств, исходя из норм амортизации, определенной для данного объекта (подпункт 3 пункта 2 статьи 253, пункта 2 - 4 статьи 259 Кодекса).
Пунктом 1 статьи 256 Кодекса установлено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 названного Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
В пункте 2 статьи 256 Кодекса перечислены виды амортизируемого имущества, которые в целях налога на прибыль организаций амортизации не подлежат. Указанная норма не распространяется на имущество, полученное налогоплательщиком при приватизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 256 Кодекса).
Таким образом, амортизируемое имущество, полученное налогоплательщиком в порядке приватизации при преобразовании унитарного предприятия в открытое акционерное общество, подлежит амортизации в порядке, установленном главой 25 Кодекса, в частности статьей 258 Кодекса.
В соответствии с последним абзацем пункта 1 статьи 277 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей настоящей главы по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету.
Таким образом, условием применения указанной нормы Кодекса является получение налогоплательщиком государственного имущества в порядке приватизации в виде вклада в уставный капитал.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.12.2001 № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» (далее – закон № 178-ФЗ, закон о приватизации) под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации (далее – федеральное имущество), субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.
В соответствии с пунктом 2 статьи 2 закона № 178-ФЗ государственное или муниципальное имущество отчуждается в собственность физических и(или) юридических лиц исключительно на возмездной основе (за плату либо посредством передачи в государственную или муниципальную собственность акций акционерных обществ, в уставный капитал которых вносится государственное или муниципальное имущество, либо акций, долей в уставном капитале хозяйственных обществ, созданных путем преобразования государственных и муниципальных унитарных предприятий).
Таким образом, государственное имущество передается в собственность физических и (или) юридических лиц либо за плату, либо в обмен на акции (доли в уставном капитале) созданных хозяйственных обществ.
Способы приватизации государственного и муниципального имущества перечислены в статье 13 закона № 178-ФЗ. К ним, в частности, относятся преобразование унитарного предприятия в акционерное общество, преобразование унитарного предприятия в общество с ограниченной ответственностью, внесение государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы акционерных обществ.
Таким образом, получение государственного имущества в порядке приватизации имеет место быть и при преобразовании унитарного предприятия в акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью, и при внесении государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы акционерных обществ, т.е. при учреждении нового акционерного общества, создающегося не на базе имущественного комплекса существующего унитарного предприятия.
При этом выводы суда апелляционной инстанции о том, что при преобразовании унитарного предприятия в акционерное общество не происходит внесения государственного имущества в уставный капитал вновь создаваемого акционерного общества, и что создание акционерного общества в порядке преобразования унитарного предприятия не является созданием нового юридического лица, которое именно учредитель наделяет имуществом, являются ошибочными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.
При государственной регистрации ОАО «ПОЗиС» регистрирующим органом ему был присвоен новый ОГРН и новый ИНН, что не оспаривается налоговым органом.
Следовательно, создание акционерного общества при приватизации в порядке преобразования унитарного предприятия является созданием нового юридического лица, вопреки выводам апелляционного суда.
В соответствии со статьей 25 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон об акционерных обществах), уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.
Согласно статье 34 данного Закона, оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.
Оплата акций общества при его учреждении производится его учредителями по цене не ниже номинальной стоимости этих акций (статья 36 Закона об акционерных обществах).
Таким образом, уставный капитал, независимо от способа его формирования (деньгами, имуществом и т.п.) представляет собой денежную оценку стоимости акций, которую оплачивает учредитель. То есть под внесением в уставный капитал следует понимать оплату учредителем акций создаваемого акционерного общества.
Статьей 11 Закона о приватизации определено, что размер уставного капитала хозяйственного общества, создаваемого посредством преобразования унитарного предприятия, равен балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия, исчисленной в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи.
В случае создания акционерного общества посредством преобразования унитарного предприятия в передаточном акте наряду с этим указываются количество и номинальная стоимость акций.
Из приведенных норм следует, что при создании акционерного общества в порядке приватизации в форме преобразования унитарного предприятия номинальная стоимость акций равна балансовой стоимости имущества этого унитарного предприятия, подлежащего приватизации.
Передача данного имущества созданному акционерному обществу является оплатой акций общества его учредителем, то есть государством либо муниципальным образованием. Таким образом, происходит возмездное отчуждение государственного имущества в обмен на акции создаваемого акционерного общества.
Следовательно, вопреки выводам апелляционного суда, передача имущества в порядке приватизации за акции является ничем иным как внесением имущества в уставный капитал акционерного общества, независимо от того, каким из двух способов приватизации создано акционерное общество – путем преобразования существующего унитарного предприятия и на базе его имущественного комплекса, либо путем создания акционерного общества вновь.
Иные способы приватизации, которые подробно рассматриваются налоговым органом, для настоящего спора не имеют значения, поскольку в рамках этих способов акции создаваемого акционерного общества в собственность государства не передаются, а государственное имущество не вносится в уставный капитал хозяйственного общества.
Таким образом, заявителем государственное имущество получено в порядке приватизации в виде вклада в уставный капитал, что и является условием применения нормы последнего абзаца пункта 1 статьи 277 НК РФ.
Выводы суда первой инстанции о том, что иных условий применения указанной нормы в зависимости от конкретного способа приватизации законодателем не установлено, являются верными.
Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 02.04.2015 № Ф09-1634/15 по делу № А60-25766/2014.
Ссылки налогового органа на то обстоятельство, что при приватизации в форме преобразования унитарного предприятия в акционерное общество возникают отношения правопреемства, чего не имеет места при учреждении акционерного общества вновь, не могут иметь значения в целях решения вопроса о порядке определения стоимости государственного имущества, полученного при приватизации в виде вклада в уставный капитал. Нормы Кодекса не связывают способ определения стоимости этого имущества с наличием либо отсутствием правопреемства.
Также не имеет правового значения для настоящего дела тот факт, что при приватизации в форме преобразования унитарного предприятия создаваемому акционерному обществу передаются не только активы, но и пассивы (права требования, долги и иные обязательства). Указанные пассивы не формируют размер уставного капитала, их наличие или отсутствие не может повлиять на порядок определения стоимости имущества, полученного в виде вклада в уставный капитал.
При таких обстоятельствах налогоплательщиком обоснованно сделан вывод о необходимости применения при определении стоимости полученного при приватизации в уставный капитал государственного имущества положений последнего абзаца пункта 1 статьи 277 НК РФ, то есть руководствоваться правилами бухгалтерского учета.
Правила бухгалтерского учета в общем случае предписывают определять стоимость имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, как денежную оценку такого имущества, согласованную учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (пункт 9 ПБУ 6/01).
Такие специальные правила определения стоимости основных средств, подлежащих приватизации, установлены статьей 11 закона № 178-ФЗ о приватизации.
В соответствии с указанной нормой, состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте.
Передаточный акт составляется на основе данных акта инвентаризации унитарного предприятия, аудиторского заключения, а также документов о земельных участках, предоставленных в установленном порядке унитарному предприятию, и о правах на них.
Передаточный акт должен содержать также расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия, сведения о размере уставного капитала хозяйственного общества, создаваемого посредством преобразования унитарного предприятия. Размер уставного капитала хозяйственного общества, создаваемого посредством преобразования унитарного предприятия, равен балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия.
В случае создания акционерного общества посредством преобразования унитарного предприятия в передаточном акте наряду с этим указываются количество и номинальная стоимость акций.
Расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия производится на основе данных промежуточного бухгалтерского баланса, подготавливаемого с учетом результатов проведения инвентаризации имущества указанного предприятия, на дату составления акта инвентаризации.
В соответствии со статьей 44 Закона о приватизации и статьей 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», проведение обязательной оценки в случае распоряжения государственным имуществом при реорганизации государственных унитарных предприятий не требуется.
В то же время в статье 37 Закона о приватизации прямо предусмотрено, что хозяйственное общество, созданное путем преобразования унитарного предприятия, с момента его государственной регистрации в едином государственном реестре юридических лиц становится правопреемником этого унитарного предприятия в соответствии с передаточным актом, составленным в порядке, установленном статьей 11 настоящего Федерального закона, со всеми изменениями состава и стоимости имущественного комплекса унитарного предприятия, произошедшими после принятия решения об условиях приватизации имущественного комплекса этого унитарного предприятия.
Пунктом 2.1. Письма Минфина Российской Федерации от 23.12.1992 № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» прямо предусмотрено, что с момента регистрации акционерного общества активы и пассивы приватизированного предприятия принимаются обществом в размере, определенном в заключительном балансе предприятия.
Таким образом, необходимыми документами бухгалтерского учета, подлежащими составлению при приватизации государственного имущества путем преобразования унитарного предприятия, являются промежуточный бухгалтерский баланс, передаточный акт и заключительный бухгалтерский баланс.
Вышеуказанные документы были составлены ФГУП «ПОЗиС» в установленном порядке. Претензий к их содержанию и оформлению налоговый орган при проведении налоговой проверки не предъявлял.
Выводы суда апелляционной инстанции о непредставлении налогоплательщиком специальной формы утверждения оценки имущества, вносимого в уставный капитал акционерного общества, - «решение учредителей о проведении рыночной стоимости имущества» (статьи 34, 77 Закона об акционерных обществах), не могут быть признаны обоснованными.
В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона об акционерных обществах особенности создания акционерных обществ при приватизации государственных и муниципальных предприятий определяются федеральным законом и иными правовыми актами Российской Федерации о приватизации государственных и муниципальных предприятий.
Такие особенности предусмотрены в частности статьей 11 закона № 178-ФЗ, регламентирующей порядок определения состава и стоимости подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия, нормы которой полностью соблюдены заявителем. Передаточный акт, в котором содержится расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов предприятия, утвержденный учредителем заявителя Распоряжением об условиях приватизации ФГУП «ПОЗиС» за № 353р от 31.12.2009, имеется в материалах дела (том 2 л.д. 68-70).
В дальнейшем, в силу прямого указания статьи 37 Закона о приватизации, имущество переходит созданному акционерному обществу со всеми изменениями в его составе и стоимости на дату государственной регистрации.
Стоимость имущества на дату государственной регистрации ОАО «ПОЗиС» определена по данным заключительного бухгалтерского баланса ФГУП «ПОЗиС», который имелся в распоряжении налогового органа, что не оспаривается ответчиком.
Следовательно, правила бухгалтерского учета, устанавливающие порядок и условия определения стоимости подлежащего приватизации государственного имущества, соблюдены заявителем.
Также не могут быть признаны обоснованными ссылки суда апелляционной инстанции на непредставление заявителем актов о приеме-передаче объекта основных средств по унифицированной форме ОС-1 или ОС-3, составленных при приватизации между Территориальным управлением Федерального агентства по управлению государственным имуществом в Республике Татарстан и ОАО «ПОЗиС», по которым можно было бы определить стоимость передаваемых основных средств.
В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7, акт ОС-1 оформляется в отношении основных средств, поступивших: по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя) и др.; путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке.
Акт ОС-3 оформляется для приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.
В рассматриваемом случае ни одно из указанных обстоятельств не имеет места. Имущество получено заявителем в виде вклада в уставный капитал, что не предусматривает необходимость составления актов по форме ОС-1 и ОС-3.
Кроме того, обжалуемый ненормативный акт – решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – не содержит доводов о необходимости предоставления налогоплательщиком решения учредителей о проведении рыночной стоимости имущества, составленного в соответствии с положениями статей 34, 77 Закона об акционерных обществах, либо актов по форме ОС-1 и ОС-3.
Ссылка налогового органа на то обстоятельство, что в заключительной бухгалтерской отчетности ФГУП «ПОЗиС» стоимость основных средств обозначена одной строкой, без пообъектной расшифровки, что не позволило налоговому органу установить стоимость каждой единицы основных средств, противоречит содержанию обжалуемого решения о привлечении к ответственности, в приложении к которому содержится полный перечень основных средств, расходы по амортизации которых признаны инспекцией необоснованными, с указанием стоимости каждого основного средства.
При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о правильном применении налогоплательщиком правил и норм бухгалтерского учета при определении стоимости имущества, полученного в виде вклада в уставный капитал при приватизации.
Также верным является вывод суда первой инстанции о том, что данная стоимость согласована учредителем путем утверждения заключительного бухгалтерского баланса ФГУП «ПОЗиС» на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 20 Закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» и порядке, предусмотренном Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.12.2004 № 739 «О полномочиях федеральных органов исполнительной власти по осуществлению прав собственника имущества федерального государственного унитарного предприятия».
Ссылка суда апелляционной инстанции на то, что утверждение бухгалтерской отчетности и отчетов руководителя предприятия осуществляется только в отношении предприятий, которые не включены в прогнозный план (программу) приватизации федерального имущества, прямо противоречит содержанию пункта 1.1. указанного Постановления Правительства.
Упомянутым пунктом утверждение бухгалтерской отчетности представителями собственника имущества закреплено и в отношении предприятий, которые включены в прогнозный план.
Согласование стоимости имущества, внесенного в уставный капитал учредителем, по состоянию на дату приватизации также презюмируется непосредственно статьей 37 Закона о приватизации, в соответствии с которой законодатель изначально предусмотрел переход имущества со всеми изменениями в его составе и стоимости на дату государственной регистрации акционерного общества.
При таких обстоятельствах, стоимость имущества в целях налогового учета определена заявителем в полном соответствии с законодательством.
Суд кассационной инстанции признает верными выводы суда первой инстанции о том, что правила пункта 2.1. статьи 252 НК РФ не могут быть применены при определении стоимости государственного имущества, полученного в уставный капитал акционерного общества при приватизации в форме преобразования унитарного предприятия, на необходимость чего ссылается налоговый орган в решении о привлечении к ответственности.
В соответствии с пунктом 2.1. статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.
Как указано выше, при приватизации в порядке преобразования унитарного предприятия в акционерное общество государственное имущество вносится в уставный капитал создаваемого акционерного общества.
Внесение имущества в уставный капитал юридического лица является одной из форм распоряжения имуществом, при которой меняется форма собственности на него, имущество выбывает из собственности учредителя и переходит в собственность создаваемого юридического лица. Правомочием распоряжения имуществом обладает лишь его собственник (пункт 1 статьи 209 Гражданского кодекса РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» имущество унитарного предприятия закрепляется за ним собственником на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления.
В соответствии с пунктами 2-3 статьи 18 того же закона государственное или муниципальное предприятие не вправе продавать принадлежащее ему недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества или товарищества или иным способом распоряжаться таким имуществом без согласия собственника имущества государственного или муниципального предприятия.
Движимым и недвижимым имуществом государственное или муниципальное предприятие распоряжается только в пределах, не лишающих его возможности осуществлять деятельность, цели, предмет, виды которой определены уставом такого предприятия. Сделки, совершенные государственным или муниципальным предприятием с нарушением этого требования, являются ничтожными.
Таким образом, ФГУП «ПОЗиС» не могло выступать стороной, передающей имущество в уставный капитал создаваемого акционерного общества.
Передающей стороной может быть только собственник этого имущества, то есть в данном случае Российская Федерация.
Данный вывод подтверждается представленными в материалы дела Распоряжением об условиях приватизации ФГУП «ПОЗИС» (том 2 л.д. 68-70) и Передаточным актом от 20.07.2011 (том 2 л.д. 101-102).
Согласно данным доказательствам, передающей стороной спорного имущества выступает его собственник – Российская Федерация в лице Территориального управления Росимущества в Республике Татарстан.
Российская Федерация не является плательщиком налога на прибыль в соответствии со статье 246 НК РФ и вследствие этого не ведет налоговый учет принадлежащего ей имущества.
В таком случае, документы и данные налогового учета Российской Федерации как передающей стороны не могут использоваться для определения стоимости имущества, поскольку такого учета не существует.
При этом использование данных налогового учета приватизируемого (реорганизуемого) предприятия, на необходимость чего ссылается инспекция, налоговым законодательством не предусмотрено, поскольку собственником имущества и передающей стороной это предприятие не является.
Кроме того, НК РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.
В этой связи вывод ответчика о занижении заявителем налоговой базы, основанный исключительно на пункте 2.1. статьи 252 НК РФ, не соответствует налоговому законодательству, что не получило оценки в постановлении апелляционного суда.
Не может быть признана обоснованной ссылка апелляционного суда на справку Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России от 15.09.2016, поскольку данная справка не носит нормативного характера.
Также не являются нормативными актами, содержащими общеобязательные правила поведения, подлежащие исполнению всеми налогоплательщиками, письма Минфина Российской Федерации от 04.12.2015 № 03-03-06/4/71079, от 15.04.2016 № 03-03-10/21820, от 16.01.2017 № 03-03-06/1/1132, на которые ссылается налоговый орган. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в указанных письмах.
Кроме того, Минфин Российской Федерации в ответ на обращение заявителя в письме от 12.10.2012 № 03-03-06/1/546 дал противоположные разъяснения, на основании которых и действовал заявитель, определяя в целях налогового учета стоимость основных средств, полученных при приватизации в уставный капитал.
В такой ситуации, учитывая, в том числе, принцип толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ), вывод апелляционного суда о совершении АО «ПОЗиС» налогового правонарушения нельзя признать обоснованным.
Подлежит отклонению ссылка налогового органа в письменных пояснениях, представленных в суд кассационной инстанции, на положения абзаца 3 пункта 1 статьи 277 НК РФ, в соответствии с которыми имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
Как обоснованно указывает сам же налоговый орган в этих же письменных пояснениях, данная норма носит общий характер. При этом абзацами 4-5 пункта 1 статьи 277 НК РФ предусмотрены специальные нормы, которые применяются в тех случаях, когда невозможно применение общей нормы в связи с отсутствием данных налогового учета передающей стороны, а именно в случаях внесения имущества в виде вклада в уставный капитал физическими лицами и иностранными организациями (абзац 4) и получение государственного имущества в виде вклада в уставный капитал при приватизации (абзац 5).
Довод налогового органа о том, что произведенная ФГУП «ПОЗиС» переоценка рыночной стоимости технологического оборудования имела своей целью исключительно минимизацию налогового бремени и получение необоснованной налоговой выгоды, подлежит отклонению как недоказанный и противоречащий закону.
В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Следовательно, ФГУП «ПОЗиС» было вправе провести переоценку основных средств на дату прекращения деятельности.
Налогоплательщиком в судебном заседании пояснено, что целью переоценки являлось недопущение снижения стоимости чистых активов ниже величины уставного капитала создаваемого ОАО «ПОЗиС», что произошло вследствие естественного уменьшения стоимости чистых активов за период с даты принятия решения о приватизации (2008г.) до даты государственной регистрации АО «ПОЗИС» (конец 2011г.). Данное обстоятельство налоговым органом не опровергнуто, иного не доказано.
Составление отчета об оценке рыночной стоимости за пределами 2011 года, на что ссылается суд апелляционной инстанции и налоговый орган, не подтверждено доказательствами, имеющимися в материалах дела, в связи с чем данный довод подлежит отклонению.
Ссылка инспекции на учет налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций сумм прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованной продукции, которые были сформированы в 2011 году по данным налогового учета ФГУП «ПОЗиС», а также на принятие налогоплательщиком налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам, выставленным в адрес ФГУП «ПОЗиС» до приватизации, подлежит отклонению. В обжалуемом ненормативном акте ответчиком не предъявляется претензий относительно правомерности принятия указанных расходов и вычетов, в связи с чем данный вопрос не подлежит рассмотрению в рамках настоящего дела.
В силу пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции по результатам рассмотрения кассационной жалобы вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.
В соответствии с названной нормой права, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2017 подлежит отмене, с оставлением в силе решения Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.01.2017.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа
ПОСТАНОВИЛ:
постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2017 по делу № А65-24406/2016 отменить.
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.01.2017 по делу № А65-24406/2016 оставить в силе.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья Р.Р. Мухаметшин
Судьи О.В. Логинов
Л.Ф. Хабибуллин
