ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД
ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
420066, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Правосудия, д. 2, тел. (843) 235-21-61
http://faspo.arbitr.ru e-mail: info@faspo.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда кассационной инстанции
г. Казань Дело № А55-4283/2008
19 февраля 2009 г.
Резолютивная часть постановления оглашена 12 февраля 2009 г.
Полный текст постановления изготовлен 19 февраля 2009 г.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего Филимонова С.А.,
судей Закировой И.Ш., Хасанова Р.Г.,
при участии:
заявителя – ФИО1, начальник юридического отдела (доверенность от 24.04.2008 № 47-АРБ-СПК),
ответчика – не явился (извещен),
третьих лиц – не явились (извещены),
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Самарской области
на решение Арбитражного суда Самарской области от 25.07.2008 (судья Харламов А.Ю.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2008 (председательствующий Бажан П.В., судьи Кузнецов В.В., Холодная С.Т.)
по делу № А55-4283/2008
по заявлению сельскохозяйственного производственного кооператива «Инвестиция», г. Тольятти к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Самарской области о признании частично недействительным решения,
третьи лица – общество с ограниченной ответственностью «Стройпроект «Аликор», общество с ограниченной ответственностью «КФ «Тольятти-Нефтепродукт Сервис»,
У С Т А Н О В И Л :
сельскохозяйственный производственный кооператив «Инвестиция» (далее - заявитель, кооператив) обратился в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 15 по Самарской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 14 декабря 2007 г. № 334 в части: привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ, Кодекса) в виде штрафа в сумме 276 851 руб. за неполную уплату налога на имущество, в виде штрафа в сумме 559 729 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее – НДС), начисления пени по НДС в сумме 54 005 руб. 41 коп. и начисления пени по налогу на имущество в сумме 202 312 руб. 09 коп., предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 1 384 256 руб. и недоимку по налогу на прибыль, зачисляемому в Федеральный бюджет в сумме 14 193 руб. и зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 38 210 руб., а также в части предложения уплатить указанные выше штрафы и пени по НДС и налогу на имущество, предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 2 787 642 руб. 53 коп., предписания о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением Арбитражного суда Самарской области от 05.09.2008 заявленные требования кооператива удовлетворены в части: привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 276 851 руб. за неполную уплату налога на имущество, в виде штрафа в сумме 559 729 руб. за неполную уплату НДС (пункт 1 резолютивной части оспариваемого решения), начисления пени по НДС в сумме 54 005 руб. 41 коп. и начисления пени налогу на имущество в сумме 202 312 руб. 09 коп. (пункт 2 резолютивной части оспариваемого решения), предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 1 384 256 руб. и недоимку по налогу на прибыль, зачисляемому в Федеральный бюджет в сумме 14 193 руб. и зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 38 210 руб., а также в части предложения уплатить указанные выше штрафы и пени по НДС и налогу на имущество (пункт 3 резолютивной части оспариваемого решения), предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 2 787 642 руб. 53 коп. (пункт 4 резолютивной части оспариваемого решения), предписания о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 5 резолютивной части оспариваемого решения).
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2008 решение оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые по делу судебные акты в удовлетворенной части заявленных требований и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявления.
В отзыве кооператив просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
Выслушав представителя кооператива, отклонившего кассационную жалобу, проверив правильность применения обеими судебными инстанциями при рассмотрении дела норм материального и процессуального права в порядке, предусмотренном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа делает вывод об отсутствии оснований для отмены либо изменения вынесенных по делу судебных актов, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Кооператива, в результате которой был составлен акт выездной налоговой проверки от 21 ноября 2007 г. № 334 ДСП.
На основании данного акта было принято решение о привлечении СПК «Инвестиция» к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за совершение налогового правонарушения от 14 декабря 2007 г. № 334.
Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган установил возникновение у Кооператива недоимки по НДС за 2006 г. в сумме 2 307 710 руб. 16 коп. в связи с непринятием налоговым органом предъявленного СПК «Инвестиция» к вычету НДС по сводному счету-фактуре от 26 июля 2005 г. № 993, выставленного ФГУП «Самарское» в рамках заключенного между сторонами «Комплексного договора по реализации инвестиционного проекта PSO 01/RF/6/6 «Усовершенствование цепи поставки свиней в частные хозяйства Самарской области» от 2 июня 2003 г..
Из содержания данного договора следует, что ФГУП «Самарское», именуемое по договору как застройщик, приняло на себя обязательство по оказанию услуги по организации строительства (реконструкции) свиноводческой фермы.
В соответствии с предметом «Комплексного договора по реализации инвестиционного проекта PSO 01/RF/6/6 «Усовершенствование цепи поставки свиней в частные хозяйства Самарской области» от 2 июня 2003 г. контрагент - ФГУП «Самарское» осуществляет обязательства по оказанию услуги по организации строительства (реконструкции) свиноводческой фермы (пункт 2.1 договора), а не непосредственное выполнение строительных и ремонтных работ соответствующего объекта недвижимого имущества. При этом на данный вид услуги Федеральным законом Российской Федерации от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» оформление и получение лицензии не предусмотрено.
Как правильно указали суды, осуществление лицом безлицензионной деятельности не является основанием к отказу в принятии налоговых вычетов и не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.
Следовательно, до подписания сторонами «Комплексного договора по реализации инвестиционного проекта PSO 01/RF/6/6 «Усовершенствование цепи поставки свиней в частные хозяйства Самарской области» от 2 июня 2003 г. соглашения о его досрочном расторжении от 16 марта 2005 г. контрагент - ФГУП «Самарское» надлежащим образом исполнял принятые на себя договорные обязательства по оказанию услуги по организации строительства (реконструкции) свиноводческой фермы.
Доказательства обратного налоговым органом не представлены.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2, 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.
Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, сумм налога к вычету.
При этом пункты 5, 6 статьи 169 НК РФ предъявляют ряд требований к содержанию счета-фактуры, составленному налогоплательщиком, среди которых наличие наименования, адреса и идентификационного номера налогоплательщика и покупателя.
Согласно пунктам 1, 5 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет этих товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Как усматривается из материалов дела, в связи с исполнением принятых на себя обязательств по «Комплексному договору по реализации инвестиционного проекта PSO 01/RF/6/6 «Усовершенствование цепи поставки свиней в частные хозяйства Самарской области» от 2 июня 2003 г. контрагент - ФГУП «Самарское» выставил заявителю сводный счет-фактуру от 26 июля 2005 г. № 993, в котором отражена общая стоимость товаров (работ, услуг) с учетом налога - 14 246 143 руб. 47 коп. и отдельно указана сумма налога - 2 318 783 руб. 03 коп.
Следовательно, именно указанный первичный бухгалтерский документ является основанием для применения заявителем налогового вычета.
Довод налогового органа о том, что сводный счет-фактура от 26 июля 2005 г. № 993, оформленный и выставленный ФГУП «Самарское» в адрес СПК «Инвестиция», не соответствует требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ, обоснованно не принят судами во внимание, поскольку диспозиция указанной статьи не конкретизирует, какой именно адрес грузополучателя (юридический, фактический, почтовый) должен быть указан в счете-фактуре, а поэтому указание почтового адреса не исключает возможности предъявления такого счета- фактуры для применения налоговых вычетов.
Согласно подпункту 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Как следует из пункта 4 «Комплексного договора по реализации инвестиционного проекта PSO 01/RF/6/6 «Усовершенствование цепи поставки свиней в частные хозяйства Самарской области» от 2 июня 2003 г. инвестор обязуется осуществлять финансирование строительства (реконструкции) свинофермы в соответствии со сводным сметным расчетом, путем перечисления денежных средств на расчетный счет застройщика в следующем порядке инвестор обязуется осуществить финансирование строительства (реконструкции) свинофермы в соответствии со сводным сметным расчетом путем перечисления денежных средств на расчетный счет застройщика.
Налоговый орган не представил суду доказательств того, что сторонами «Комплексного договора по реализации инвестиционного проекта PSO 01/RF/6/6 «Усовершенствование цепи поставки свиней в частные хозяйства Самарской области» от 2 июня 2003 г. был определен такой порядок расчет - как предоплата.
Довод налогового органа о том, что сводный счет-фактура от 26 июля 2005 г. № 993 не соответствует положениям подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ в части не указания налогоплательщиком номера платежно-расчетного документа, также является несостоятельным.
Рассмотрев «Акт передачи освоенных средств» от 26 июля 2005 г., суды пришли к правильному выводу, что данный первичный бухгалтерский документ отвечает требованиям пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункту 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н, который подписан руководителями и главными бухгалтерами СПК «Инвестиция» и ФГУП «Самарское», содержит оттиски печатей организаций.
В пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.
Как правильно указали суды, главным критерием является не форма, а содержание в применяемой налогоплательщиком форме документа обязательных реквизитов в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Подписанный заявителем и ФГУП «Самарское» «Акт передачи освоенных средств» от 26 июля 2005 г. в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» являлся для заявителя основанием для бухгалтерского учета.
Как правильно указали суды, представленный заявителем «Акт передачи освоенных средств» от 26 июля 2005 г. содержит все необходимые сведения, позволяющие установить какие работы (услуги) и когда принят, в каком объеме, по какой стоимости, от кого приняты, а несоответствие данного «Акта передачи освоенных средств» унифицированным формам первичной учетной документации не является основанием для отказа в возмещении налога (учитывая соблюдение заявителем иных условий реализации права на вычет налога).
Таким образом, кооператив представил надлежащие доказательства того, что выполненные (работы) ФГУП «Самарское» работы (услуги) были приняты СПК «Инвестиция» на учет при наличии надлежащим образом оформленного первичного бухгалтерского документа - «Акта передачи освоенных средств» от 26 июля 2005 г.
В свою очередь, налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие об отсутствии реального выполнения (оказания) ФГУП «Самарское» работ (услуг) по оказанию услуги по организации строительства (реконструкции) свиноводческой фермы и получения СПК «Инвестиция» необоснованной налоговой выгоды.
Налоговый орган неправомерно отказал заявителю в применении налогового вычета по НДС по счету-фактуре от 26 июля 2005 г. № 993, и вывод, что у Кооператива образовалась недоимки по НДС за 2006 г. в размере 2 307 710 руб. 16 коп. является необоснованным.
В оспариваемом решении налоговый орган указывает на то, что у заявителя возникла недоимка по налогу на имущество за 2005 г. в сумме 634 720 руб. и за 2006 г. в сумме 749 536 руб.
Как установлено судами, заявитель применил льготу по налогу на имущество организации за 2005 и 2006 года, закрепленную законодателем в подпункте 3 пункта 1 статьи 4 Закона Самарской области от 25 ноября 2003 г. № 98-ГД «О налоге на имущество организации на территории Самарской области», в редакции действовавшей в 2005 г., согласно которой от уплаты налога освобождаются следующие категории налогоплательщиков:
- организации (кроме банков и других кредитных организаций, страховых организаций), осуществляющие инвестиционную деятельность на территории Самарской области в соответствии с Законом Самарской области «Об инвестициях в Самарской области»,
- в отношении имущества, созданного или приобретенного после начала реализации инвестиционного проекта (в том числе поступившего в виде вклада в уставный (складочный) капитал организации) и предназначенного для его реализации.
Подпункт 3 пункта 1 статьи 4 Закона Самарской области от 25 ноября 2003 г. № 98-ГД «О налоге на имущество организации на территории Самарской области», в редакции действовавшей в 2006 г., предусматривал право и порядок применения льготы для следующих субъектов предпринимательской деятельности:
- организации (кроме банков и других кредитных организаций, страховых организаций), осуществляющие инвестиционную деятельность на территории Самарской области,
- в отношении имущества, созданного или приобретенного после начала реализации инвестиционного проекта (в том числе поступившего в виде вклада в уставный (складочный) капитал организации) и предназначенного для его реализации (в редакции Закона Самарской области от 10 мая 2006 г. № 43-ГД).
Согласно пункту 2 статьи 4 Закона Самарской области от 25 ноября 2003 г. № 98-ГД «О налоге на имущество организации на территории Самарской области», в редакции действовавшей в 2005 г., льгота, установленная в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи предоставляется при условии ведения раздельного бухгалтерского учета имущества, создаваемого или приобретаемого для реализации инвестиционного проекта, на период его окупаемости (но не более чем на пять лет) на основании письменного заявления налогоплательщика и бизнес-плана с указанием даты начала реализации и срока окупаемости инвестиционного проекта.
В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Закона Самарской области от 25 ноября 2003 г. № 98-ГД «О налоге на имущество организации на территории Самарской области», в редакции действовашей в 2006 г., льгота, установленная подпунктом 3 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется при условии ведения раздельного бухгалтерского и налогового учета имущества, создаваемого или приобретаемого для реализации инвестиционного проекта, на срок его окупаемости, но не более чем на семь лет.
Как правильно указали судебные инстанции, налоговый орган необоснованно ссылается на статью 8 Закона Самарской области от 16 марта 2006 г. № 19-ГД «Об инвестициях и государственной поддержке инвестиционной деятельности в Самарской области», поскольку в период - 2005 г., данная правовая норма законодателем не была принята, а поэтому заявитель правомерно применил налоговую льготу по налогу на имущество организаций за 2005 г. в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 4 Закона Самарской области от 25 ноября 2003 г. № 98-ГД «О налоге на имущество организации на территории Самарской области».
При этом статья 8 Закона Самарской области от 16 марта 2006 г. № 19‑ГД «Об инвестициях и государственной поддержке инвестиционной деятельности в Самарской области» закрепила право соответствующих организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность и расположенных на территории Самарской области применять льготное налогообложение по налогу на имущество организаций, а также обязанность данных организаций в десятидневный срок информировать уполномоченный орган исполнительной власти Самарской области, осуществляющий разработку и реализацию социально-экономической политики, и финансовый орган Самарской области о начале действия льготного налогообложения.
Необходимо также отметить, что Закон Самарской области от 16 марта 2006 г. № 19-ГД «Об инвестициях и государственной поддержке инвестиционной деятельности в Самарской области» вступил в силу по истечении десяти дней с момента его официального опубликования - 17 марта 2006 г. в газете «Волжская коммуна» № 45 (25598), то есть с 28 марта 2006 г.
Данный нормативно-правовой акт не содержит правовых норм предусматривающих распространение действия его отдельных положений на правоотношения возникшие до его принятия.
В оспариваемом решении налоговый орган также указывает на отсутствие у заявителя раздельного учета льготируемого и нельготируемого имущества.
В решении о привлечении СПК «Инвестиция» к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14 декабря 2007 г. № 334 налоговым органом не установлен факт отсутствия у заявителя раздельного учета.
Согласно пункту 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретное налоговое правонарушение.
Налоговый орган в оспариваемом решении не указал факт отсутствия у заявителя раздельного учета льготируемого и нельготируемого имущества (а лишь указал, что данный раздельный учет «не упомянут в приказах «О принятии учетной политике») именно в качестве основания для начисления налога на имущество организаций, не представил надлежащих доказательств того, что заявитель, вследствие отсутствия у него, по мнению налогового органа, указанного раздельного учета занизил налог на имущество организаций за 2005-2006 г. в общей сумме 1 384 256 руб. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований указанной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом в соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ.
Таким образом, нарушение порядка принятия оспариваемого решения, при котором налогоплательщик был лишен права знать об установленных фактах правонарушения, а также представить свои пояснения и возражения на них, является существенным нарушением и послужил основанием для отмены решения налогового органа в оспариваемой части.
Суды пришли к обоснованному выводу, что довод налогового органа о том, что в связи с отказом заявителю в праве на применение налоговой льготы, установленной подпунктом 3 пункта 1 статьи 4 Закона Самарской области от 25 ноября 2003 г. № 98-ГД «О налоге на имущество организации на территории Самарской области» у заявителя возникла недоимка по налогу на имущество за 2005 г. в сумме 634 720 руб. и за 2006 г. в сумме 749 536 руб., является неправомерным и необоснованным.
Согласно оспариваемому решению налоговый орган отказал заявителю в налоговом вычете по НДС по счетам-фактурам, выставленных соответствующими контрагентами - ЗАО «Луначарск», ООО «СПО-Труд», ООО «Солана-Агро-Сервис», СПК «Первомайские крупы», ООО «Агролига России», ООО «Агроникс» и ООО «Веста» в рамках исполнения обязательств, прекратившихся зачетами встречных однородных требований - акты взаимозачета, соответственно: от 31 августа 2005 г. № 0000025, от 14 октября 2005 г. № 0000044, от 31 октября 2005 г. № 0000047, от 15 октября 2005 г. № 000212 и одного обязательства, исполнение которого было произведено за СПК «Инвестиция» третьим лицом - ООО «КФ «Тольятти - Нефтепродукт Сервис».
В соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
В силу пункта 1 указанной правовой нормы, для осуществления зачета необходимо, чтобы кредитор по одному обязательству являлся должником по другому, а должник по первому выступал кредитором по второму обязательству.
Согласно статье 421 ГК РФ стороны могут заключать договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом.
Акт взаимозачета должен расцениваться как многосторонняя сделка по взаимозачету, в котором воля сторон направлена на прекращение денежных обязательств.
В силу положений пункта 1 статьи 307, статьи 309 ГК РФ надлежащим исполнением денежного обязательства (оплата поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги) является оплата обусловленной договором цены (оплата счета).
Если поставщик является плательщиком НДС, то в цене договора (в счете) он выделяет сумму НДС.
Согласно статье 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство, следовательно, в случае оплаты покупателем цены договора (оплаты счета) денежное обязательство прекращается.
Таким образом, судами сделан правильный вывод, что претензии налогового органа относительно того, что денежное выражение НДС встречных однородных требований, должно совпадать по сумме, не основаны на Законе.
Из актов взаимозачета, соответственно: от 31 августа 2005 г. № 0000025, от 14 октября 2005 г. № 0000044, от 31 октября 2005 г. № 0000047, от 15 октября 2005 г. № 000212, оформленных и подписанных заявителем и ЗАО «Луначарск», ООО «СПО-Труд», ООО «Солана-Агро-Сервис», СПК «Первомайские крупы», ООО Агролига России», ООО «Агроникс» и ООО «Веста», следует, что в них содержится: указание на соответствующий гражданско-правовой договор, счета-фактуры, послужившие основанием для «появления задолженности» сторон акта; суммы НДС, указанные во встречных обязательствах, отражены отдельной строкой, в полном объеме отражают фактическое начисление НДС с выручки, полученной от контрагентов; имеются оттиски печатей организаций; данные акты подписаны со стороны организаций, участвующих во взаимозачете, их единоличным исполнительным органом - руководителями.
Всё вышеуказанное свидетельствует о проведении взаимозачета между СПК «Инвестиция» и указанными контрагентами.
Между тем, как следует из статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом налогового учета, на основании которого суммы уплаченного налога на добавленную стоимость принимаются к вычету или возмещению.
Таким образом, счет-фактура не является обязательным документом, на основании которого сторонами производится зачет взаимных требований.
Необходимо отметить, что если у продавца и покупателя имеются встречные однородные обязательства друг перед другом, то любая сторона вправе по заявлению одной из сторон о зачете встречной задолженности отразить в учете погашение долга.
Зачет взаимных требований не приравнивается к расчету собственным имуществом, то есть не признается товарообменной операцией. Поэтому при зачете не могут быть применены правила пункта 2 статьи 172 НК РФ, согласно которому подлежит к вычету сумма НДС, фактически уплаченная покупателем продавцу.
Следовательно, статьями 171, 172 НК РФ не предусмотрены особенности применения налоговых вычетов при осуществлении зачетов взаимных требований, что подтверждается также позицией Министерства финансов Российской федерации, изложенной в письме от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31.
Довод налогового органа о том, что для зачета встречных однородных требований необходимо составление сторонами исключительно двухстороннего акта, является несостоятельным.
Как было отмечено выше, статья 410 ГК РФ указывает на то, что для зачета достаточно заявления одной стороны.
В силу статьи 153 ГК РФ действия юридических лиц, направленные на прекращение гражданских обязанностей, являются сделкой. Следовательно, заявление одной стороны обязательства о зачете - это сделка.
Поскольку в соответствии с законом для совершения такой сделки необходимо и достаточно выражения воли одной стороны, то такая сделка в соответствии с пунктом 2 статьи 154 ГК РФ признается односторонней. Согласно статьи 156 данного Кодекса к односторонним сделкам применяются, в частности, общие положения о договорах, поскольку это не противоречит одностороннему характеру и существу сделки.
В соответствии с пунктом 2 статьи 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Учитывая изложенное заявление о зачете встречного однородного требования может быть заявлено письмом, телеграммой, телетайпограммой, телефонограммой, электронным письмом.
Довод налогового органа о том, что зачет может быть оформлен только актом зачета, не основан на законе.
Кроме того, документ, посредством которого оформляется сделка, направленная на прекращение гражданского обязательства зачетом встречного однородного требования, не является расчетным документом, как и любой другой документ, используемый в гражданско-правовых отношениях в целях заключения, изменения и расторжения сделок».
В соответствии с пунктом 2 статьи 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами производятся в безналичном порядке, а согласно пункту 1 статьи 862 ГК РФ безналичные формы расчетов допускают расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ними банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Согласно пункту 2.4 «Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации», принятого Банком России от 3 октября 2002 г. № 2-П расчетными документами являются платежное поручение, аккредитив, платежное требование и инкассовое поручение. Перечисленные документы оформляют исполнение денежных обязательств. Зачет встречного однородного требования, как было указано выше, не способ исполнения обязательства, а способ прекращения обязательства. Довод налогового органа о том, что представленные заявителем акты взаимных расчетов являются недействительными только в связи с не подписанием их главными бухгалтерами организаций, осуществивших зачет, правильно не принят судами.
В оспариваемом решении налоговый орган указывает на то, что в акте взаимозачета от 27 сентября 2005 г. № 30 отсутствует подпись руководителя контрагента - ООО «Веста», следовательно взаимозачет взаимных требований между СПК «Инвестиция» и ООО «Веста» не осуществлен.
Как указывалось выше, согласно статье 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны, поэтому отсутствие подписи руководителя ООО «Веста» на акте взаимозачета от 27 сентября 2005 г. № 30 не является безусловным основанием для признания данного акта недействительным, поскольку налоговый орган наделенный Налоговым кодексом Российской Федерации полномочиями по проведению соответствующих мероприятий по контролю имел право и возможность установить наличие, либо отсутствие факта учета ООО «Веста» операции по прекращению взаимных требований с СПК «Инвестиция».
Налоговый орган не представил суду доказательств отсутствия между заявителем и ООО Веста», ООО «Первомайские крупы», ООО «Стройпроект Аликор» и ООО КФ «Тольятти-Нефтепродукт Сервис» взаимозачета взаимных обязательств.
В соответствии с пунктом 1 статьи 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.
Таким образом, обязательство СПК «Инвестиция» перед ООО «КФ «Тольятти-Нефтепродукт Сервис» прекратилось путем перечисления третьим лицом - ООО «Стройпроект Аликор» денежных средств на расчетный счет ООО КФ «Тольятти-Нефтепродукт Сервис».
Следовательно, в связи с произведенной уплатой ООО «Стройпроект Аликор» по письму СПК «Инвестиция» от 3 октября 2005 г. № 118/05 в адрес ООО КФ «Тольятти-Нефтепродукт Сервис» суммы 1 500 000 руб. оформление между сторонами акта взаимозачета встречного однородного требования не требуется.
Согласно статье 312 ГК РФ принятие исполнения обязательства может быть осуществлено как самим кредитором, так и уполномоченное кредитором на это лицом.
Налоговый орган неправомерно отказал заявителю в налоговом вычете по НДС по счетам-фактурам, выставленных соответствующими контрагентами - ЗАО «Луначарск», ООО «СПО-Труд», ООО «Солана-Агро-Сервис», СПК «Первомайские крупы», ООО «Агролига России», ООО «Агроникс» и ООО «Веста» в рамках исполнения обязательств, прекратившихся зачетами встречных однородных требований - акты взаимозачета, соответственно: от 31 августа 2005 г. № 0000025, от 14 октября 2005 г. № 0000044, от 31 октября 2005 г. № 0000047, от 15 октября 2005 г. № 000212 и одного обязательства, исполнение которого было произведено за СПК «Инвестиция» третьим лицом - ООО КФ «Тольятти - Нефтепродукт Сервис». В оспариваемом решении налоговый орган отказал заявителю в применении налогового вычета по НДС по счетам-фактурам, выставленным в адрес СПК «Инвестиция» его контрагентом - ООО Арнест» за поставленные горюче-смазочные материалы (далее ГСМ) за сентябрь, октябрь, декабрь 2005 г. на общую сумму - 285 342 руб. 33 коп.
Из материалов дела следует, что заявитель принял суммы НДС к вычету, руководствуясь статьями 169, 171, 172 НК РФ, и представил налоговому органу все необходимые документы для проверки, что ответчиком не опровергается.
Как следует из материалов дела, между СПК «Инвестиция» и ООО «Арнест» был заключен договор на поставку топлива от 14 мая 2004 г. № СПК 07/04-П.
В рамках данного договора осуществлялась поставка топлива на основании выставленных ООО «Арнест» счетов-фактур, соответственно: от 4 августа 2005 г. № 0000021, от 8 сентября 2005 г. № 0000024, от 3 октября 2005 г. № 00000028 на общую сумму 1 898 463 руб. 40 коп. При этом ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении, налоговый орган не приводит доводы о том, что указанные счета-фактуры подписаны со стороны ООО «Арнест» неустановленным лицом, следовательно, налоговый орган не ставит под сомнение правоспособность физического лица - гражданина ФИО2 на подписание данных счетов-фактур.
Судами установлено, что требования налогового законодательства выполнены заявителем в полном объеме. Заявитель надлежащим образом исполнил свои обязательства перед контрагентом - ООО «Арнест» по оплате стоимости поставленного топлива и сумм налога на добавленную стоимость, что не оспаривается налоговым органом ни в акте выездной налоговой проверки от 21 ноября 2007 г. № 334 ДСП, ни в решении о привлечении СПК «Инвестиция» к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14 декабря 2007 г. № 334.
В соответствии с пунктом 2 статьи 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращаются полномочия руководителя должника, иных органов управления должника и собственника имущества должника - унитарного предприятия, за исключением полномочий органов управления должника, уполномоченных в соответствии с учредительными документами принимать решения о заключении крупных сделок, принимать решения о заключении соглашений об условиях предоставления денежных средств третьим лицом или третьими лицами для исполнения обязательств должника.
Руководитель должника, а также временный управляющий, административный управляющий, внешний управляющий в течение трех дней с даты утверждения конкурсного управляющего обязаны обеспечить передачу бухгалтерской и иной документации должника, печатей, штампов, материальных и иных ценностей конкурсному управляющему.
Таким образом, с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, единственным уполномоченным органом управления организации является исключительно конкурсный управляющий.
Согласно пункту 70 выписки из ЕГРЮЛ в отношении ООО «Арнест» конкурсным управляющим данного общества являлся гражданин ФИО3
Налоговый орган в целях проверки наличия реального характера правоотношений между СПК «Инвестиция» и ООО «Арнест» по исполнению договора на поставку топлива от 14 мая 2004 г. № СПК 07/04-П, в адрес конкурсного управляющего ООО «Арнест» ФИО3 каких-либо запросов не направлял, и каких-либо доказательств проведения мероприятий налогового контроля в отношении ООО «Арнест» на период исполнения сторонами договора на поставку топлива от 14 мая 2004 г. № СПК 07/04-П налоговым органом суду не представлено.
Как следует из имеющейся в деле выписки из ЕГРЮЛ в отношении ООО «Арнест» от 29 ноября 2007 г., деятельность данного юридического лица прекращена только с 6 ноября 2007 г. (п. 36 выписки из ЕГРЮЛ).
Согласно статье 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации.
Юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование, после внесения об этом записи в Единый государственный реестр (пункт 3 статьи 49, пункт 2 статьи 51, пункт 8 статьи 63 ГК РФ), а поэтому наличие или отсутствие юридического лица по юридическому адресу само по себе не является основанием для того, чтобы считать это лицо несуществующим.
Как правильно указали суды, если юридическое лицо прошло государственную регистрацию, то до внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ оно обладает правоспособностью, независимо от иных обстоятельств.
ООО «Арнест» было признано несостоятельным (банкротом) по причине прекращения хозяйственной деятельности только по истечении двух лет после совершения рассматриваемой сделки с СПК «Инвестиция».
Налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих невозможность исполнения ООО «Арнест» принятых на себя обязательств по договору на поставку топлива от 14 мая 2004 г. № СПК 07/04-П в период 2004-2005 г., то есть значительно раньше, чем была внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации данного контрагента.
Кроме того, действующее законодательство не предоставляет право хозяйствующим субъектам при заключении договоров проверять иные аспекты деятельности друг друга. Сами по себе такие обстоятельства, как отсутствие контрагента по юридическому адресу, невозможность его проверки или непредставление им документов для встречной проверки, а также уклонение от уплаты НДС, не могут являться основанием для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета по НДС.
В пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
В данном случае такие доказательства налоговым органом суду не представлены.
Из смысла положений, изложенных в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-О, от 15 февраля 2005 г. № 93-О, следует, что для доказательства недобросовестности налогоплательщика необходимо представить подтверждения умышленности совместных действий сторон по сделке по возмещению налога на добавленную стоимость из бюджета, фиктивности хозяйственных операций, отсутствия осуществления уставной деятельности общества, для которой получалась продукция, и другие доказательства.
Кроме того, наличие сомнений (неподтвержденных предположений) в отношении добросовестности налогоплательщика не может быть основой судебного решения.
Учитывая положения статей 88, 101, пункта 6 статьи 108 НК РФ, задача налогового органа при проверке правомерности налоговых вычетов заключается не в констатации своих сомнений в добросовестности налогоплательщика, а в проверке наличия или отсутствия правовых оснований, с которыми НК РФ связывает возможность применения налоговых вычетов, собирании и фиксировании соответствующих доказательств.
Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что довод налогового органа о «дефектности» счетов-фактур, выставленных ООО «Арнест» в адрес СПУ «Инвестиция» и отказ налогового органа заявителю в применении налогового вычета по НДС по счетам-фактурам, выставленным в адрес СПК «Инвестиция» его контрагентом - ООО Арнест» за поставленный ГСМ за сентябрь, октябрь, декабрь 2005 г. на общую сумму - 285 342 руб. 33 коп., являются неправомерными и необоснованными.
В оспариваемом решении налоговый орган установил наличие у заявителя недоимки по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 52 403 руб. в связи с непринятием в качестве внереализационных расходов процентов за пользование кредитными ресурсами по договору от 18 августа 2003 г. № 1120, заключенного между СПК «Инвестиция» и с Департаментом управления финансами Самарской области.
Как установлено судами, расходы на реконструкцию свинокомплекса заявителем документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на извлечение дохода, следовательно, все требования, установленные пунктом 1 статьи 252 НК РФ СПК «Инвестиция» исполнены, а доказательств обратного налоговый орган суду не представил.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265, статье 269 НК РФ проценты за пользование кредитными ресурсами относятся к внереализационным расходам организации.
Неправомерность доводов налогового органа, положенных в обоснование доначисления налога на прибыль, подтверждается также позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, № 366-О-П.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Согласно определениям Конституционного суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в статье 252 и других статьях главы 25 НК РФ должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.
Исходя из положений статьи 252 НК РФ расходы должны быть обоснованны, то есть экономически оправданны, их оценка выражена в денежной форме, при этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода; документально подтверждены, то есть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как правильно указали суды, категория «экономическая оправданность затрат» носит оценочный характер и законодательное определение данного понятия не закреплено в законодательных актах. Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Законодательно закрепленный принцип свободы экономической деятельности дает право лицу также самостоятельно определять ее эффективность, и, как следствие, по своему усмотрению относить те или иные затраты к расходам в целях главы 25 НК РФ с учетом фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности.
Согласно статье 252 НК РФ документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом, налоговый орган неправомерно установил наличие у заявителя недоимки по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 52 403 руб. в связи с непринятием в качестве внереализационных расходов процентов за пользование кредитными ресурсами по договору от 18 августа 2003 г. № 1120, заключенного между СПК «Инвестиция» и Департаментом управления финансами Самарской области.
Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган привлек СПК «Инвестиция» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату, неполную уплату НДС за 2005 и 2006 г. по трем эпизодам, а также заявителю предписано уплатить пени по НДС.
Вместе с тем, как установлено судами, в решении налогового органа содержится арифметическая ошибка, в части определения суммы штрафа.
Так, сумма исчисленной недоимки по НДС составила 2 787 642 руб. 15 коп., 20 % от этой суммы должно составить - 557 528 руб. 43 коп., а не 559 729 руб., как это указано в оспариваемом решении.
Анализ представленных заявителем 7 налоговых деклараций по НДС за 2005-2006 г. показывает, что на конец проверяемого периода у СПК «Инвестиция» имелась переплата по НДС в сумме 3 156 538 руб. 85 коп.
Таким образом, налоговый орган, заявляя о наличии недоимки по НДС, проигнорировал тот факт, что указанная им недоимка не могла повлечь неполной уплаты налога, что исключает возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога и применения такой компенсационной меры, как начисление пеней.
Налоговый орган не предоставил доказательств законности и обоснованности решения в оспариваемой заявителем части.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 287 (пункт 1 части 1), 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
П О С Т А Н О В И Л :
решение Арбитражного суда Самарской области от 25.07.2008 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2008 по делу № А55-4283/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий С.А. Филимонов
судьи И.Ш. Закирова
Р.Г. Хасанов
