ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД
ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
420066, Республика Татарстан, г.Казань, ул.Правосудия, дом 2, тел.(843) 543-99-41
Именем Российской Федерации
арбитражного суда кассационной инстанции
председательствующего Козлова В.М.,
судей Хайруллиной Ф.В., Хабибуллина Л.Ф.,
при участии:
от заявителя – Хабибуллин И.Н., доверенность от 29.12.2006 №25-0/11,
Ибрагимов А.Р., доверенность от 29.12.2006 №25-0/19,
от ответчика – Богаткина К.В., доверенность от 23.11.2006 №14-01-14/15201,
Вагапова И.М., доверенность от 28.09.2006 №14-01-14/12458,
Семагин Д.А., доверенность от 26.01.2006 №14-01-14/598,
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу предпринимателя Тесакова Олега Анатольевича, г.Чистополь Республики Татарстан,
на решение от 14.08.2006 (судья Хакимов И.А.)Арбитражного суда Республики Татарстан по делу №А65-5810/2005-СА2-8
по заявлению Открытого акционерного общества «Казанское моторостроительное производственное объединение», г. Казань (далее - «заявитель», «Общество») к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - «ответчик», «налоговый орган», «Инспекция») о признании незаконным решения № 86-ЮЛ/К от 09.03.2005 вчасти доначисления налога на прибыль в сумме 6146000 руб., авансовых платежей по налогу на прибыль за 4 квартал 2004 года в сумме 6146000 руб., за 1 квартал 2005 года в сумме 5 146 000 руб., пени в сумме 102 550 руб.,
У С Т А Н О В И Л :
Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации по налогу на прибыльза 9 месяцев 2004 года, о чем составлен акт №50-ЮЛ/К от 28.01.2005. В ходе проверки установлено, что заявителем в налоговой декларации за 9 месяцев 2004 года указан убыток от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств в размере 8 189 000 руб., в составе внереализационных расходов отражена сумма резерва по сомнительным долгам в размере 39200000 рублей; в Приложении №7 к Листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» по строке 090 «Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде» отражены расходы в сумме 7 112 000 рублей.
По результатам проверки вынесено решение №86-ЮЛ/К от 09.03.2006 об отказе в привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового пpaвонарушения, доначислении к уплате 6146000 руб. налога на прибыль, авансовых платежей по налогу на прибыль за 4 квартал 2004 года в сумме 6 146 000 руб., за 1 квартал 2005 года в сумме 6146000 руб., а также пени в сумме 12 550 руб.
Несогласие с указанным решением налогового органа послужило основанием обращения общества в суд.
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 21.07.2005 заявление Общества удовлетворено, оспариваемое решение признано незаконным в части начисления налога на прибыль в сумме 6 146 000 руб., авансовых платежей по налогу на прибыль за 4 квартал 2004 года в сумме 6 146 000 руб., за 1 квартал 2005 года в сумме 6 146 000 руб., пени в сумме 102 550 руб. незаконным, как противоречащим нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26.02.2006 решение суда первой инстанции в части начисления налога на прибыль за 9 месяцев 2004 года в сумме 2 474 000 руб. в связи с завышением ОАО «КМПО» суммы резерва по сомнительным долгам на 10 307 000 руб. и, соответственно, занижением налоговой базы для исчисления налога на прибыль на указанную сумму (пункт 1.2) и начисления налога на прибыль сумме 1 707 000 руб., в связи с завышением внереализационных расходов на 7 112 000 руб., в результате неправомерного включения во внереализационные расходы убытков прошлых налоговых периодов с известными датами возникновения (пункт 1.3) было отменено, и дело в указанной части направлено на новое рассмотрение.
Основанием для отмены и направления дела на новое рассмотрение явилось то обстоятельство, что судебными инстанциями не были полно исследованы имеющиеся в материалах дела и представленные налогоплательщиком дополнительно (с устраненными недостатками) документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности, наличие которой также не оспаривается налоговым органом.
В части неправомерного включения во внереализационные расходы убытков прошлых налоговых периодов с известными датами возникновения основанием для направления дела на новое рассмотрение явилась также необходимость исследования документов, позволяющих определить к какому конкретному периоду относятся указанные расходы, поскольку однозначный вывод о том, имел или не имел возможность определить налогоплательщик период совершения ошибок в исчислении налоговой базы из оспариваемого решения не следует.
При новом рассмотрении, решением от 28.06.2006 суд в удовлетворении заявления в указанных частях отказал со ссылкой на то, что в обоснование расходов, указанных в декларации за 9 месяцев 2004 года, были представлены иные документы, а именно, акты инвентаризации в которых дебиторская задолженность в сумме 38 353 000 руб.не значилась, а значит,указанная дебиторская задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, в части включения во внереализационные расходы убытков прошлых налоговых периодов по причине того, что период возникновения указанных расходов 2001-2003 годы.
Не согласившись с принятым по делу судебным актом, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит о его отмене, как принятого с нарушением норм права.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, заслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа считает, что судебный акт подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение, исходя из следующего.
Судом установлено, что для целей подтверждения расходов, учтенных Обществом при определении налоговой базы по декларации за 9 месяцев 2004 года, Инспекции были вначале представлены подтверждающие документы, отражающие дебиторскую задолженность, на основании которой был создан резерв в виде:
задолженность со сроком погашения от 45 до 90 дней в сумме 73 605 000 руб.,
задолженность со сроком погашения более 90 дней в сумме 222 269 000 руб.
Сумма дебиторской задолженности, принятая Общество, исходя из указанных документов, для расчета резерва составила 259 072 000 руб. (222 269 000 руб. + (73 605 000 руб. : 2). В соответствии с положениями пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом резерв был исчислен в пределах 206 339 000 руб. (не более 10 % от выручки отчетного периода).
Однако указанные документы не были приняты в качестве документов, подтверждающих расходы, в связи с оформлением их в нарушение требований Приказа Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.
Впоследствии представленные Обществом с возражениями по камеральной проверке документы (акты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 01.10.2004), уже были оформлены согласно требованиям Приказа Минфина РФ № 49 от 13.06.1995 и содержали сведения о создании резерва в виде:
задолженность покупателей со сроком погашения от 45 до 90 дней в сумме 54 135 000 руб.,
задолженность со сроком погашения более 90 дней в сумме 168 965 000 руб.,
задолженность поставщиков и прочих дебиторов в сумме 38 353000 руб.
При этом сумма дебиторской задолженности, использованной Обществом для формирования резерва, составила 234 383 000 руб. (168 963 000 руб. + 38 353 000 руб. + (54135000 руб. : 2), то есть сумма резерва, исчисленная Обществом, осталась в пределах сумме 206 339 000 руб. (не более 10% от выручки отчетного периода).
Согласно пунктам 1, 3 и 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).
В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Форма акта по результатам инвентаризации имущества и финансовых обязательств и порядок его заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (приложение №16 «Акт инвентаризации расчета; с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами») (далее – Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49).
Согласно материалам дела, налогоплательщик был вправе за указанный период создать резерв по сомнительным долгам в пределах 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, то есть в сумме 206 339 000 руб., при наличии документально подтвержденного сомнительного долга, как им заявлено, на сумму 234 383 000 руб.
Поскольку указание суда кассационной инстанции в части необходимости исследования документов, подтверждающих возникновение дебиторской задолженности на указанную сумму, не выполнено, дело в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение.
Согласно пункту 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Исходя из положений статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета. Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы.
Общество считает, что об убытках прошлых налоговых периодов, ранее, чем в 2004 году, оно знать не могло, поскольку счета-фактуры за 2002, 2003 год были получены с опозданием и отражены в том налоговом периоде, в котором они фактически получены - 2004 году, проценты по кредитам банка списаны на основании требований банков, выставленных в 2004 году, доначисление платежей в экологический фонд осуществлено в 2004 году, лицензионный сбор за 2003 год оплачен в 2004 году, оплата за роялти лицензиару за реализованные в 2003 году культиваторы на основании договора № 25-12-609 произведена в 2004 году, расходы на оплату в сумме 25000 рублей в состав расходов 2003 года не включены, расходы в сумме 660000 рублей по счетам-фактурам, выставленным покупателям в 2003 году, аннулированы только в 2004 году по разным основаниям (аннулирован договор, узел не прошел испытания и т.д.), в связи с чем в 2003 году и ранее об обстоятельствах оно знать не могло.
По утверждению заявителя, он исчислял налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 года в соответствии с имеющимися на тот момент данными налогового учета. При этом, согласно заявлению налогоплательщика, затраты в этих периодах в состав расходов не включались вследствие поступления счетов-фактур лишь в 2004 году.
По мнению суда кассационной инстанции, данное обстоятельство не может быть признано судом ошибкой налогоплательщика при исчислении налогооблагаемой базы, поскольку ошибкой считается неправильное исчисление налогооблагаемой базы, а, следовательно, на него в данном случае не распространяется действие нормы абзаца 2 части 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации о пересчете налоговых обязательств в периоде совершения ошибки.
Кроме этого, ввиду неотражения в бухгалтерском учете предыдущих налоговых периодов выявленных убытков, не была уменьшена и налоговая база по налогу на прибыль, следовательно, налог на прибыль был уплачен за указанные периоды в большом размере и ущерб бюджету в виде недоплаты налога не причинен. Данному обстоятельству оценка судом не дана.
При исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов (к которым относятся предусмотренные пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде) в силу пункта 1 части 7 статьи 272 Кодекса является дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей, в силу пункта 3 части 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации - дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведенных расчетов.
Таким образом, арбитражный суд первой инстанции, принял решение с нарушением пунктов 1 и 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку не полно указал доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, законы и иные нормативные правовые акты, которыми он руководствовался при принятии решения, мотивы и по которым отклонил доводы заявителя о неправомерности оспариваемого решения.
Учитывая, что допущенные нарушения норм материального и процессуального права (часть 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) могли привести к принятию неправильного решения по настоящему делу и не могут быть устранены арбитражным судом кассационной инстанции, решение подлежит отмене, дело – направлению на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо разрешить спор по существу в соответствии с нормами действующего законодательства, с учетом указанных замечаний, а также распределить расходы по государственной пошлине, в том числе, по кассационной жалобе.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
П О С Т А Н О В И Л :
Решение от 28.06.2006Арбитражного суда Республики Татарстан по делу №А65-5810/2005-СА2-8 отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий В.М.Козлов
Судьи Ф.В.Хайруллина
Л.Ф.Хабибуллин
