ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
город Омск
18 апреля 2017 года | Дело № А46-5336/2015 |
Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2017 года.
Постановление изготовлено в полном объеме апреля 2017 года .
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Золотовой Л.А.
судей Лотова А.Н., Сидоренко О.А.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Зайцевой И.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер АП-2107/2017 ) Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска
на решение Арбитражного суда Омской области от 30.01.2017 по делу № А46-5336/2015 (судья Стрелкова Г.В.),
принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Строительная компания «Омск – Трэйс» (ИНН <***>, ОГРН <***>)
к Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска (ИНН <***>, ОГРН <***>)
о признании недействительным решения от 14.01.2015 № 13-10/666 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, отмененной постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 июня 2016 года,
при участии в судебном заседании представителей:
от Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска – ФИО1 по доверенности № 03-01-22/27033 от 23.12.2016 сроком действия по 19.01.2018 (удостоверение); ФИО2 по доверенности № 03-01-22/00145 от 10.01.2017 сроком действия по 19.01.2018 (удостоверение); ФИО3 по доверенности № 03-01-22/00153 от 10.01.2017 сроком действия по 19.01.2018 (удостоверение);
от Общества с ограниченной ответственностью «Строительная компания «Омск - Трэйс» - ФИО4 по доверенности № 19-ЮР от 31.12.2016 сроком действия до 31.12.2017 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ); ФИО5 по доверенности № 20-ЮР от 30.12.2016 сроком действия до 31.12.2017 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ),
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Строительная компания «Омск – Трэйс» (далее – заявитель, Общество, ООО СК «Омск-Трэйс») обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее – ИФНС России № 2 по ЦАО г. Омска, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.01.2015 № 13-10/666 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки.
Указанным решением Обществу доначислен налог на прибыль за 2010-2012 годы, налог на добавленную стоимость за 2, 4 кварталы 2010 года, 4 квартал 2011 года, 1, 2 кварталы 2012 года, начислены соответствующие пени.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 24.04.2015 № 16-22/05247@ решение Инспекции оставлено без изменения.
Решением от 17.11.2015 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 08.02.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.06.2016 решение от 17.11.2015 Арбитражного суда Омской области и постановление от 08.02.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А46-5336/2015 в части признания недействительным решения ИФНС России № 2 по ЦАО г. Омска от 14.01.2015 № 13-10/666ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО СК «Омск-Трэйс» по эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость в размере 144 195 руб. по сделке с ФИО6, в размере 1 982 596,73 руб. по сделкам с контрагентами: ООО «Инвестплюс», ООО «Технострой», ООО «Грейс» оставлены без изменения.
В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение со ссылкой на допущенные при рассмотрении дела нарушения, выразившиеся в неполном исследовании доказательств, представленных в дело, отсутствие оценки в полном объеме доводов сторон, высказанных в ходе судебного разбирательства.
Приэтомсудомкассационнойинстанцииуказанонанеобходимостьприновомрассмотренииустраненияданныхнарушенийпутемустановленияобстоятельств, связанных с определением налоговой базы по налогу на прибыль, дать оценку всем доводам Инспекции и в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, исследуя их во взаимосвязи и совокупности; при необходимости в соответствии со статьей 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предложить сторонам представить дополнительные пояснения, расчеты, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного решения.
Определением суда от 13.07.2016г. дело было назначено к слушанию в предварительном судебном заседании, лицам, участвующим в деле было предложено представить дополнительные пояснения по эпизодам, направленным судом кассационной инстанции на новое рассмотрение, подтвердив свою позицию ссылками на соответствующие доказательства.
Рассмотрение спора осуществлялось судом первой инстанции в 4 судебных заседаниях, в ходе которых лицами, участвующими в деле, были представлены дополнительные пояснения, документы первичного бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета.
Решением суда первой инстанции от 30.01.2017г. требования Общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Омск -Трэйс" в части направленной на новое рассмотрение постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.06.2016 удовлетворены, обжалуемое решение инспекции Федеральнойналоговойслужбы№2по Центральному административному округу г. Омска от 14.01.2015 №13-10/666 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Омск - Трэйс" в части, направленной на новое рассмотрение постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.06.2016 по делу А46-5336/2015, признано недействительным.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, Инспекция федеральной налоговой службы № 2 по ЦАО обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит вынесенное судом первой инстанции по рассматриваемому делу при новом рассмотрении решение отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
По убеждению подателя апелляционной жалобы, судом первой инстанции дана ненадлежащая правовая оценка представленных сторонами при новом рассмотрении доказательств, допущена неверная трактовка положений Налогового кодекса РФ, в части регламентирующей порядок налогообложения прибыли, НДС.
ООО «Строительная компания Омск-Трейс» в представленном отзыве доводы апелляционной жалобы налогового органа отклоняет как несостоятельные, вынесенный судебный акт просит оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
В заседании суда апелляционной инстанции представители лиц, участвующих в деле поддержали позиции, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве.
Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ законность и обоснованность вынесенного судебного акта с учетом доводов апелляционной жалобы, мнений сторон рассматриваемого спора, не усматривает оснований для его отмены либо изменения ввиду следующего.
Как следует из материалов рассматриваемого спора, основанием к выводу о не правомерном занижении налогоплательщиком суммы выручки по итогам деятельности за 2010г. послужили обстоятельства, выявленные в ходе проведенной проверки, связанные с заключением налогоплательщиком договора купли продажи квартиры с ООО Архитектурная мастерская «АМА», регистрацией покупателем права собственности на указанную квартиру в 2010г., что обусловило обязанность ООО «Строительной компании «Омск-Трейс» по включению дохода от указанной операции в соответствии с положениями статьи 39 Налогового кодекса РФ в состав налогооблагаемой базы за 2010г.
Оспаривая законность решения налогового органа по указанному эпизоду, налогоплательщик, как при первичном, так и при новом рассмотрении ссылается на факт оплаты налога на прибыль по указанному эпизоду в составе налогооблагаемой базы за 2009г.
Направляя дело по указанному эпизоду на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что обстоятельства включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2009 год спорной суммы и уплаты налога со стоимости реализованной квартиры за 2009 год фактически судами не были исследованы, судами не дана надлежащая оценка доводам налогового органа (отсутствие в материалах дела регистров налогового учета, первичных документов, свидетельствующих о том, что в доходах от реализации за 2009 в размере 162 200 441 руб. отражена стоимость реализованной квартиры в адрес ООО "АМА"; отсутствие надлежаще оформленной товарной накладной, на которую ссылался заявитель; предоставление контрагентом заявителя документов, свидетельствующих о том, что спорная квартира передана ООО "АМА" только в 2010 году, в связи с чем, документы приняты ООО "АМА" к бухгалтерскому учету также в 2010 году).
Исследовав при новом рассмотрении представленные налогоплательщиком и налоговым органом документы по рассматриваемому эпизоду суд первой инстанции установил, что отношения между ООО СК «Омск-Трэйс» и ООО «АМА» начались в 2009 году. Между ними был заключен договор № 2009-01 на выполнение проектных работ, предметом данного договора была разработка научно-технической документации «Корректировка жилого дома по ул. М. ФИО8 - Маяковского (2 очередь)» (том 24 стр. 46-50). Согласно пункту 2.3. вышеуказанного договора после сдачи проекта Заказчику и подписания акта сдачи-приемки результата работ в счет оплаты стоимости проектных работ Заказчик предоставляет Проектировщику в собственность 2-х комнатную квартиру общей площадью 70,3 м 2. в жилом дом № 37/101 корп.1 по ул. Маяковского угол ул. Маршала ФИО8 стоимостью 2 000 000 руб. 01.07.2009г. между сторонами были подписаны акты выполненных работ на сумму 2 500 000руб (том 24 стр. 51-52). В счет исполнения обязательств по оплате выполненных работ заявитель передал ООО «АМА» квартиру № 103 общей площадью 70,3 кв.м., расположенную на 9 этаже в жилом доме № 37/101 корп.1 по ул. Маяковского, угол ул. Маршала ФИО8, 1 очередь, что подтверждается подписанием сторонами накладной Торг-12 от 11.12.09 № 18, копия которой по ходатайству заявителя приобщена судом в материалы дела. До передачи документов на государственную регистрацию налогоплательщик получил от ООО «АМА» письмо от 11.12.2009 г., в котором ООО «АМА» предлагало оформить данную квартиру на своего работника ФИО7 (стр. 100 том 29). Впоследствии ООО «АМА» изменило свое намерение и оформило квартиру по договору купли - продажи от 06.08.2010г. на общество (стр. 53 том 24). Показания главного бухгалтера ООО Архитектурная мастерская АМА, на которые ссылается налоговый орган, не опровергают, тот факт, что взаимоотношения между заявителем и ООО «АМА» начались в 2009 году, квартира передана в счет погашения задолженности по договору № 2009-01 на выполнение проектных работ. Более того, в материалах дела (том 24 стр. 45) имеется письмо от ООО «АМА» в котором перечислены документы, предоставленные им в налоговый орган по сделке с ООО «СК «Омск-Трэйс», в числе которых значится счет-фактура от 11.12.2009 № 130 на сумму 2 000 000 руб, подписанная сторонами товарная накладная ТОРГ-12 от 11.12.09 № 18. Данные документы представлены налоговым органом при новом рассмотрении и приобщены судом к материалам дела.
Реализация квартиры № 103 ООО Архитектурная мастерская АМА отражена в бухгалтерском и налоговом учете 11.12.2009 года, что подтверждается следующими документами:
-Товарной накладной ТОРГ-12 от 11.12.09 № 18 на сумму 2 000 000 руб., (том 71 стр.43)
-Карточкой по счету 62 «Расчеты с покупателями» по указанному контрагенту, подтверждающая факт отражения реализации квартиры на счете 90 «Продажи» (стр. 90 том 30 и стр. 91 том 26),
-С/ф от 11.12.2009 № 130 на сумму 2 000 000 руб., НДС не облагается (том 71 стр.42),
-Книга продаж за IV квартал 2009 на общую сумму начисленного НДС в размере 8 532 757 руб. с отражением указанной счет-фактуры (стр. 105 том 29 и стр. 94 том 26) в 2009 году, операции, не облагаемые НДС, отражались в книги продаж в строке 9 (операции, освобождаемые от налогооблажения).
-Налоговая декларация по налогу на прибыль за 2009 год (том 29 стр. 88-97) лист 2 расчет налога на прибыль, строка 010.
В ходе судебного разбирательства по данному эпизоду судом первой инстанции также были исследованы представленные в материалы рассматриваемого спора регистры бухгалтерского учета :
1.Анализ счета 62.91 2009 (том 71 стр.46-50)
2.Анализ счета 62.90 2009 (том 71 стр.51-56)
3.Журнале проводок 62.1.90 2009 (том 71 стр. 46-50)
4.Анализ счета 91 за 2009 год (том 71 стр.74)
Совокупность указанных документов позволила суду первой инстанции прийти к выводу о подтверждении факта отражения спорной хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете в 4 квартале 2009 года, а также о подтверждении факта уплаты налога на прибыль по указанной сделке по результатам хозяйственной деятельности в 2009, что подтверждается налоговой декларацией по налогу на прибыль.
Налоговый орган в апелляционной жалобе не оспаривает фактические обстоятельства по данной сделке, а также факт передачи квартиры в 2009 году ООО Архитектурная мастерская «АМА», указывая лишь на тот факт, что налогоплательщик обязан был уплатить налог в 2010 году ссылаясь на судебную практику и редакцию абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ.
Налоговым органом также указано на формирование судом позиции по делу без учета положений статьи 54 Налогового кодекса РФ, исключающей для налогоплательщика возможность самостоятельно определять период возникновения обязанности по уплате налога на прибыль. При этом, по утверждению налогового органа не имеет правового значения для рассматриваемого спора факт уплаты налога на прибыль в предыдущий налоговый период. Если налогоплательщик полагает, что им излишне был уплачен налог с данной операции в 2009г., он не лишен права на подачу уточненной налоговой декларации за указанный налоговый период.
Признавая позицию налогового органа в указанной части несостоятельной, а вывод о наличии у Общества обязанности по уплате налога на прибыль по итогам деятельности за 2010г. в связи с не отражением в составе доходов выручки от продажи квартиры – не соответствующим материалам, представленным в дело, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 100 Налогового кодекса РФ налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки обязан выявить действительную сумму, подлежащую уплате в бюджет, с учетом недоимки и переплаты, независимо от того, подана налогоплательщиком уточненная декларация или нет.
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Проводя проверку уплаты ООО «СК «Омск-Трейс» налогов за 2009 год налоговый орган не выявил переплаты налога на прибыль по данной операции. Решение налогового органа за 2009 год не было предметом судебного разбирательства.
Учетной политикой организации за 2009 год (том 30 стр. 1-5) предусмотрено, что основанием для формирования данных налогового учета являются первичные бухгалтерские документы, аналитические регистры бухгалтерского учета, поэтому отдельных регистров налогового учета заявитель в указанный период не вел.
В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год (том 29 стр. 88-97) лист 2 расчет налога на прибыль, строка 010 указан доход от реализации, который составил 162 200 441 руб.
В соответствии с п. 5.2. раздела V. Порядок заполнения Листа 02 "Расчет налога" Приказа ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме" декларации по строке 010 отражаются доходы от реализации, сформированные налогоплательщиком по данным учета. В соответствии с учетной политикой налогоплательщика (том 5 стр. 90-95), а так же Приказом об изменении учетной политики (том 53 стр. 134-135) учет данных для целей налогообложения ведется на предприятии автоматизированным способом с применением специализированной бухгалтерской программы 1С 7.
На странице 5 журнала проводок (Дебет 62 и Кредит 90) отражена сумма 2 000 000,00 руб., а именно операция по передаче квартиры ООО «АМА». Следовательно, данная операция попала в декларацию по строке 010. При не включении данной операции в налоговую декларацию последняя не соответствовала бы регистрам налогового и бухгалтерского учета
С учетом изложенного, по убеждению суда апелляционной инстанции, факт отражения заявителем в составе доходов организации за 2009г. операции по реализации вышеназванной квартиры фактически имевшей место в 2009г., что подтверждается первичной бухгалтерской документацией, а также данными представленной налоговой декларации за указанный период, не противоречит требованиям бухгалтерского и налогового учета, применяемой заявителем учетной политике.
Что касается ссылки налогового органа на несоответствие высказанной судом позиции положениям статьи 271 Налогового кодекса РФ, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать на следующее.
До 1 января 2013 г. действовала редакция в абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ согласно которой, доход от реализации недвижимого имущества признается для целей налога на прибыль на дату фактической реализации имущества, таким образом, необходимо было осуществить фактическую передачу имущества покупателю. Указанный абзац не связывал момент передачи имущества ни с фактом подписания сторонами акта приема - передачи имущества, ни с фактом его государственной регистрации.
Редакция абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ, трактовалась следующим образом:
В письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301 сказано, что у организации - продавца недвижимого имущества налоговая база по операции реализации недвижимого имущества определяется на дату исполнения обязательств продавца по передаче недвижимого имущества покупателю по передаточному акту вне зависимости от даты государственной регистрации перехода права собственности.
В Письме Минфина России от 07.09.2012 № 03-03-06/2/100, отмечается, что у организации -продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, причем указанные разъяснения Минфина, вышли уже после Постановления ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. №15726/10.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга, исключает вину лица в совершении налогового правонарушения.
Следовательно, налогоплательщик в 2009 году, руководствовался разъяснениями Минфина России, а так же сложившейся на тот момент судебной практикой и законно и обоснованно исчислил налог на прибыль именно в момент передачи недвижимого имущества, а не в момент его государственной регистрации. Налоговый орган приводит в качестве примеров судебную практику, которая сложилась не только после того, как произошла сделка, но и даже после того, как было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, что исключает ее применение при рассмотрении указанного спора.
В соответствии со ст. 100 НК РФ, налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки, обязан выявить действительную, сумму подлежащую уплате в бюджет с учетом недоимки и переплаты.
Пунктом 4 ст. 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Следовательно, в ходе проверок налоговые органы обязаны принимать во внимание не только обстоятельства, свидетельствующие о занижении налогоплательщиками налоговой базы и, соответственно, суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, но и обстоятельства, свидетельствующие о завышении налогоплательщиками указанных величин.
Таким образом, произведенные налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки доначисления должны соответствовать действительной обязанности налогоплательщика по уплате доначисленных налогов, такая позиция изложена в Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.05.2015 № Ф04-17222/2015 по делу № А27-8298/2014
Предпринятая налоговым органом попытка доначисления налога на прибыль по операции, отраженной налогоплательщиком в составе доходов за предыдущий налоговой период, противоречит основополагающим принципам налогового законодательства, исключающим возможность повторного налогообложения операций, с которых налог уже был уплачен, а также не соответствует фактической обязанности заявителя по уплате налога.
Установив в ходе судебного разбирательства факт отражения указанной операции в составе доходов организации за 2009г., факт уплаты налога за указанный период, суд первой инстанции в полном соответствии с положениями налогового законодательства, и позиций, высказанной судом кассационной инстанции, указавшей на обязанность суда установить фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налога, признал вынесенное налоговым органом решение в указанной части подлежащим признанию недействительным.
Как следует из материалов рассматриваемого спора, основанием к выводу налогового органа о наличии предпосылок для включения указанной суммы в состав доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоде послужили обстоятельства, связанные с неведением заявителем раздельного учета указанных средств. Указанная позиция мотивирована ссылками на положения статьи 251 Налогового кодекса РФ, а также Федеральный закон № 214-ФЗ от 30.12.2004г. «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов», положения которого, по мнению налогового органа, обязывают вести раздельный учет применительно к каждой квартире, а несоблюдение указанного требования обязывает налогоплательщика включать полученные от дольщиков средства в состав доходов.
Признавая указанную позицию налогового органа несостоятельной, а произведенные доначисления неправомерными, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии с Разрешением № 55-444 на строительство жилого дома со встроенно-пристроенным административно-торговым блоком, выданным Администрацией г. Омска ООО «СК «Омск-Трэйс» осуществляло строительство жилого дома (общая площадь здания-1003 8,3 8 кв.м., общая площадь квартир -4477,12 кв.м., общая площадь нежилых помещений -1627,81кв.м. Строительный объем 33592,9 куб. м., 84 квартиры, 28 машино-мест). ООО СК «Омск-Трэйс» выступало в одном лице заказчиком-застройщиком указанного объекта.
По окончании строительства ООО СК «Омск-Трэйс» 28.12.2009 составлен акт приемки законченного строительного объекта «жилой дом со встроенно-пристроенным административно-торговым блоком по ул.ФИО8/Маяковского 2 очередь».
Администрацией г. Омска Департаментом строительства 31.12.2009 выдано разрешение № 55-715 на ввод объекта в эксплуатацию 72 - квартирного жилого дома со встроенно-пристроенным административно-торговым блоком (вторая очередь), расположенного по адресу: ул. Маяковского, д.37, угол ул. Маршала ФИО8 д. 101 корп.
Строительство на основании всего времени осуществлялось собственными силами Заявителя, однако в четвертом квартале 2009 года было принято решение о привлечении средств дольщиков, которые были потрачены налогоплательщиком на достройку объекта.
Денежные средства были получены налогоплательщиком на расчётный счет, затем оприходованы на счет 86, в бухгалтерском учете отражена проводка 51/86.
В бухгалтерском учете была сделана проводка 86/08, подтверждающая, что указанные денежные средства были направлены на строительство дома.
В указанный период, Заявитель осуществлял строительство нескольких объектов: жилой многоквартирный дом в городе Омск по адресу: ул. 70 лет Октября дом 13 корпус 3 (1,2,3 очереди), микрорайон 3 «Кедровый» в городе Пыть-Ях Ханты-Мансийского автономного округа: ул. Магистральная дом 50, жилой многоквартирный дом в городе Омск по адресу по ул. ФИО8-Маяковского первая очередь, жилой многоквартирный дом в городе Омск по адресу по ул. ФИО8-Маяковского вторая очередь.
В материалы дела налогоплательщик предоставил счет 86 «Целевое финансирование» на котором отражалась договорная стоимость квартир (том. 11 стр. 1-39). Необходимость использования счета 86 следует из подпункта "г" пункта 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, согласно которому денежные средства, полученные от инвесторов, должны отражаться у застройщика как целевые средства для финансирования капитального строительства.
Факт раздельного учета по объектам подтверждается следующими бухгалтерскими документами:
-Анализ счета 08.3 в котором раздельно отражены расходы по каждому объекту строительства (том 10 стр. 46-101,);
-Анализ счета 20. в котором отдельно отражены расходы понесенные Заявителем по каждому возводимому им объекту (том 30 стр.90-134, том 11 стр. 114-150).
Из представленных счетов можно сделать однозначный вывод, что Заявитель отдельно отображал расходы, понесенные им по каждому объекту.
С учетом анализа указанных доказательств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что нормы налогового и законодательства и законодательства в сфере ведения бухгалтерского учета Обществом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в части отражения операций по инвестированию денежных средств не нарушены. При этом суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Пунктом 1 статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон № 214- ФЗ) установлено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также определены цели, в которых они могут быть использованы.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Согласно пункту 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены, в том числе в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Таким образом, с момента, когда получатель средств фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия), такие средства признаются доходом налогоплательщика, получившего эти средства.
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, регулирующее порядок формирования финансового результата (экономии) застройщиком на счетах бухгалтерского учета, связывают момент определения экономии с окончанием строительства, то есть с завершением расходования денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства на установленные Законом № 214-ФЗ цели. В состав доходов организации-застройщика после завершения строительства включается только разница между суммой, полученной от участников долевого строительства, и суммой затрат на строительство (причем даже в том случае, если застройщик выполняет строительные работы собственными силами) (Письма Минфина России от 25.03.2008 № 03-07-10/02, от 08.02.2007 № 03-11 -04/2/29).
В связи с тем, что, в состав доходов организации после завершения строительства включается только разница между суммой, полученной от участников долевого строительства, и суммой затрат на строительство (причем даже в том случае, если застройщик выполняет строительные работы собственными силами) (Письма Минфина России от 25.03.2008 № 03-07-10/02, от 08.02.2007 № 03-11-04/2/29), через 90 счета (счета реализации) сумма 82 511 500 руб. в бухгалтерском учете не подлежала отражению.
Налоговый кодекс РФ, а так же иные нормативно правовые акты не устанавливают, каким образом налогоплательщик должен осуществлять раздельный учет расходов, произведенных в рамках целевого финансирования. Налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать для себя порядок ведения расходов.
Предметом договоров с дольщиками являлось долевое участие в финансировании и строительстве жилого дома, а не отдельных квартир (помещений), поэтому налогоплательщик раздельный учет расходов по строительству дома вел в разрезе объектов строительства, что подтверждается анализом счета 08.3, в котором раздельно отражены расходы по каждому объекту строительства (том 10 стр. 46-101,), анализом счета 20, в котором отдельно отражены расходы понесенные налогоплательщиком по каждому возводимому им объекту (том 30 стр.90-134, том 11 стр. 114-150).
Налоговое законодательство не содержит требования о том, чтобы раздельный учет средств целевого финансирования и расходов, производимых за счет таких средств, осуществлялся застройщиком в разрезе каждого дольщика - источника целевого финансирования.
Позиция налогового органа об обратном, не основана на системном толковании вышеприведенных норм, а также противоречит представленным в материалы дела и исследованным судом доказательствам.
Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования по указанному эпизоду, суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта повторного включения в состав затрат Общества расходов, с учетом содержания которых была сформирована налоговая база по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды (2008-2009), а также о правомерности применяемого налогоплательщиком метода поэтапного отражения в составе расходов сумм, учитываемых при осуществлении строительства объекта собственными силами, в связи с чем, доначисление налога на прибыль, предпринятое по результатам проверки, счел необоснованным.
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что решение суда по данному эпизоду подлежит отмене в связи с тем, что суд пришел к выводам, противоречащим материалам дела, а доначисление налога на прибыль за счет перерасчета себестоимости произведённое налоговым органом путем исключениями состава затрат суммы равной 127 024 659 руб. правомерно. Налоговый орган указывает на неправомерность принятия в расходы работ выполненных собственными силами налогоплательщика.
Поддерживая выводы суда первой инстанции в указанной части и отклоняя доводы апелляционной жалобы налогового органа, суд апелляционной инстанции исходит из следующих обстоятельств рассматриваемого споры, установленных судом первой инстанции при новом рассмотрении.
Сумма равная 127 024 659 руб. - это затраты налогоплательщика, которые он понес возводя дом собственными силами, налоговая инспекция оставила в составе себестоимости дома только услуги по доведению его до состояния готовности (установка окон, лифтов, систем электроснабжения, водопотребление, теплоснабжения, внешнее и внутреннее благоустройство), тем самым исключив факт осуществления предприятием строительной деятельности как таковой (том 66, том 67).
В период с 2008г. по 2009г. Заявитель осуществил по этапное проектирование и строительство жилого дома в <...> угол улицы Маршала ФИО8 дом 101 корпус 1, в соответствии с Разрешением № 55-821 на строительство жилого дома со встроенно-пристроенным административно-торговым блоком, выданным Администрацией г. Омска ООО «СК «Омск-Трэйс». ООО (стр. 113 том 5).
При ведении строительства жилого дома (2-я очередь), расположенного по адресу: ул. Маяковского д. 37 угол ФИО8 д. 101 корп. 1, Заявитель совмещал функции Заказчика-Застройщика и Генподрядчика в одном лице. Такое совмещение не запрещено действующим, в том числе и налоговым законодательством.
Совмещая функции застройщика и подрядчика, Общество отражало обособленно следующие операции:
1)строительство с привлечением подрядных организаций;
2)строительство собственными силами застройщика;
Строительство силами привлеченных подрядчиков не рассматривается как реализация работ (услуг) застройщика. До окончания строительства дома в части вышеуказанных операций налоговой базы по налогу на прибыль и НДС не возникает. Эти расходы (включая НДС) в течение строительства дома формируют стоимость объекта, т.е. учитываются на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств". За период строительства дома услуги подрядчиков составили 82 391 098,43 руб., НДС с услуг 11 549 096,41 руб., который выделен отдельной статьей на счете 08-3 и к возмещению из бюджета не предъявлялся.
Строительство жилого дома собственными силами застройщика рассматривается в целях бухгалтерского и налогового учета как выполнение строительных работ (оказание услуг заказчика-застройщика), которые следует отражать через счета учета продаж.
При таком подходе фактические затраты организации-застройщика, связанные со строительством жилого дома, признаются расходами по обычным видам деятельности и учитываются по дебету счета 20 (п. 5 ПБУ 10/99). Поступления по договорам долевого строительства квалифицируются как доход от обычных видов деятельности (выручка) (п. 5 ПБУ 9/99).
В течение всего периода строительства дома учет фактических затрат по выполнению строительно-монтажных работ велся Обществом в общеустановленном порядке на счете 20 "Основное производство" В частности, расходы по выполнению СМР принимались к учету по дебету счета 20 "Основное производство" с кредита соответствующих счетов 10, 69, 70, 02, 60 и др. (том 9, 10, 11). Учет доходов и расходов от сдачи работ велся на счете 90 "Продажи"(том 9 стр.1-54).
По кредиту счета 90 отражалась сметная (договорная) стоимость работ, включая НДС, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (том 10 стр. 1-31).
Выручка от СМР отражалась на основании расчетов, оформленных справкой о стоимости выполненных работ и актом выполненных работ. Форма № КС-2, как это следует из пояснений данных суду первой инстанции налогоплательщиком при новом рассмотрении дела, применялась не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком и переход к нему всех рисков по данным работам, а как расшифровка объемов выполненных строительно-монтажных работ(том 17).
По мнению налогового органа, налогоплательщиком в нарушение статей 252, 254, 255, 270 Налогового кодекса РФ, раздела 3 Приказа № 40 от 31.12.2009 об учетной политике, пункта 3.1.2 "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" № 160 по дебету счета 08, по данным которого определялась себестоимость помещений, включаемая в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль, отражены затраты по актам приемки выполненных работ формы КС-2, предъявленных самому себе на стоимость работ, указанных в вышеуказанных актах. Данные расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль с учетом положений принятой организацией учетной политики и статьи 313 Налогового кодекса РФ включены в состав расходов в 2008, 2009 годах как косвенные затраты и в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ не могут быть повторно учтены для целей исчисления налога на прибыль.
В обоснование позиции о включении указанных затрат в состав себестоимости за предыдущие налоговые периоды и невозможности учета указанных затрат в составе формирующих стоимость объекта на этапе завершения строительства налоговый орган ссылается на то, что состоянию на 01.01.2010 остатки на балансовых счетах 20, 90.2 отсутствуют, что свидетельствует, по мнению налогового органа, о том, что расходы по списанию материалов на строящийся объект и начислению заработной платы сотрудникам, выполнявшим строительно-монтажные работы на данном объекте, включены в расходы, принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2008, 2009 годах, что подтверждается данными карточек счетов 10 "Материалы", 70 "Заработная плата", 20 "Основное производство», ведомостями начисления заработной платы. Согласно бухгалтерским записям балансовый счет 20 в указанном периоде в полном объеме закрыт на балансовый счет 90.2 "Себестоимость".
Признавая указанные доводы налогового органа несостоятельными, суд первой инстанции в обжалуемом решении мотивировал свою позицию следующим.
По общему правилу доходы от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг отражаются при расчете налога на прибыль на дату их реализации (п. 1 ст. 249 и п. 3 ст. 271 НК РФ), т.е. такие доходы признаются на дату передачи покупателю права собственности на товары либо на дату приемки заказчиком выполненных работ или оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).
По мнению финансовых и налоговых органов, этот особый порядок признания доходов должен применяться во всех случаях, когда сроки начала и окончания выполнения работ по договору приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления работ (Письма Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218, от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 № 19-12/111003). При этом во всех разъяснениях Минфина предлагается два варианта признания доходов: равномерно в течение срока исполнения договора или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (Письма Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218, от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24634, от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186, от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586).
Строительство жилого дома собственными силами застройщика рассматривается в целях бухгалтерского и налогового учета как выполнение строительно-монтажных работ, которые квалифицируются как доход от обычных видов деятельности (выручка), фактические затраты организации-застройщика, связанные со строительством жилого дома, признаются расходами по обычным видам деятельности и учитываются по дебету счета 20. В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона № 214-ФЗ передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником осуществляются на основании передаточного акта или иного документа о передаче.
В Письме от 07.02.2011 № 03-03-06/1/77 Минфин России указал, что подсчитать финансовый результат и учесть доход (или убыток) от своей деятельности застройщик вправе лишь только после подписания такого документа (но не ранее получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию). Таким образом, по окончании строительства многоквартирного дома застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства всего дома в целом, который определяется как разница между суммой средств целевого финансирования (суммой средств, полученных от дольщиков) и суммой расходов на строительство многоквартирного дома с учетом требований статьи 18 Закона № 214-ФЗ.
Данный финансовый результат на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ включается застройщиком в состав доходов от реализации.
По мнению Минфина России, при осуществлении нового строительства, в том числе по договорам долевого участия в строительстве, бухгалтерский учет затрат застройщика на основании п. п. 1.4, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 ведется с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Письма Минфина России от 18.05.2006 № 07-05-03/02, от 09.10.2006 № 07-05- 06/245). При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика - заказчика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете "Капитальные вложения" и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете "Капитальные вложения" отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.
Как следует из материалов рассматриваемого спора, Предприятие вело смешанный способ строительства, т.е. часть работ вело с привлечением подрядных организаций (с отнесением затрат на строительство непосредственно на счет 08); часть работ осуществляло собственными силами (с отнесением затрат на строительство предварительно собранных на счете 20 непосредственно на счет 08).
В данном случае затраты на строительство дома не списывались налогоплательщиком на расходы, а формировали инвентарную стоимость дома. Ведение бухгалтерского учета в течение всего периода строительства жилого дома осуществлялось с предварительным отражением финансового результата от выполнения строительно- монтажных работ, выполненных собственными силами, на счетах 20 «Основное производств» и субсчетах к счету 90 «Продажи».
В частности, расходы по выполнению строительно-монтажных работ принимались к учету по дебету счета 20 "Основное производство" с кредита соответствующих счетов 10, 69, 70, 02, 60 и др. (том 9,10,11). Учет доходов и расходов от сдачи работ велся на счете 90 "Продажи" (том 9 стр. 1-54). По кредиту счета 90 отражалась сметная (договорная) стоимость работ, включая НДС, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (том 10 стр. 1- 31). Выручка от строительно-монтажных работ отражалась на основании расчетов, оформленных справкой о стоимости выполненных работ и актом выполненных работ. Форма № КС-2 применялась не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком и переход к нему всех рисков по данным работам, а как расшифровка объемов выполненных строительно-монтажных работ (том 17).
Налоговым кодексом не запрещено подтверждать расходы любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Применение форм КС-2 (промежуточных) в налоговом учете полностью позволяет перенести стоимость выполненных объемов работ со счета 20 на счет 08. Все документы, подтверждающие расходы, понесенные при строительстве дома в 2008- 2009 годах, были предоставлены налогоплательщиком, о чем свидетельствуют тома дела с 34- 38 и 40.
В доказательство выполнения работ налогоплательщик предоставил акт формы М № 29 - сводный «Объект жилой дом со встроенно-пристроенным административно-торговым блоком по ул. Маяковского-ФИО8 в ЦАО г. Омска (2 очередь)», из анализа которого следует, что списание материалов производилось в 2008- 2009 годах, и лишь незначительная часть материалов списана в 2010 году, то есть в проверяемом периоде.
При новом рассмотрении дела налогоплательщик предоставил в материалы рассматриваемого спора таблицу, в которой рассчитал уплату налогов по годам, так как уплачивался налог на прибыль (стр. 129 том 71) фактически предприятием и исходя из решения налогового органа. Из таблицы видно, что сумма налога на прибыль уплаченная налогоплательщиком при уплате равномерно за весь период строительства равна сумме налога, уплаченного бы им единовременно.
В свою очередь налоговый орган, при рассмотрении дела в суде первой инстанции ссылался, на тот факт, что им не исследовалось, уплачены или не уплачены были налоги в 2008-2009 году.
Заинтересованное лицо, проводя проверку Заявителя за 2010-2012 годы, рассматривало документы, предоставленные налогоплательщиком вне совокупности с бухгалтерским учетом за 2008-2009 годы, мотивируя это тем, что указанный период - периодом проверки, по которой оспаривается решение - не является.
Налоговый орган из себестоимости дома исключает полностью все работы и материалы фактически из которых и был построен объект (тома 33-52 и том 53 стр. 128-132), искусственно занижая себестоимость одного квадратного метра, что влечет за собой доначисление налога на прибыль.
Заявитель предоставил в суд Структуру затрат строительно-монтажных работ (СМР) по актам о приемке выполненных работ (КС-2) по объекту «Жилой дом со встроенно-пристроенным административно-торговым блоком по ул. М.ФИО8 в ЦАО г. Омск, в которой отражена вся структура затрат, отраженных в актах с указанием счет-фактуры, расходов по статьям затрат а так же НДС из которой видно, что нарушений и завышений расходов при составлении актов КС-2 не установлено (том 69 стр. 40-41).
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом факта незаконного завышения налогоплательщиком затрат, подлежащих учету при формировании стоимости вышеупомянутого объекта, а доводы налогового органа о правомерном доначислении налога на прибыль по указанному эпизоду считает не подтвержденными.
Доводы налогового органа по рассматриваемому эпизоду оспариваемого органа о неправомерном предъявлении к налоговому вычету суммы НДС, подтвержденной данным счетом-фактурой сводятся к отрицанию возможности составления данного документа бухгалтерского учета как такового ввиду совпадения покупателя и исполнителя оказанных услуг, неведению Обществом раздельного учета операций подлежащих обложения НДС и освобожденных от такового, а также предположению о предъявлении к налоговому вычету сумм НДС, ранее учтенных при определении налоговой базы за предыдущие периоды (2008, 2009г.).
Отклоняя указанные доводы налогового органа как несостоятельные, суд первой инстанции с учетом анализа документов, представленных налогоплательщиком в обоснование правомерности предъявления к налоговому данной сумму НДС пришел к выводу о неправомерном доначислении НДС по указанному эпизоду ввиду не подтверждения налоговым органом факта повторного предъявления к налоговому вычету ранее учтенных сумм, факта отсутствия у заявителя раздельного учета операций подлежащих и не подлежащих обложению налогом.
Судом первой инстанции также установлено нарушений требований статей 149, 169, 170 Налогового кодекса РФ при оформлении счета фактуры № 307, предъявленной в обоснование налогового вычета.
При этом, судом первой инстанции при формировании позиции по делу принята во внимание специфика правоотношений, имеющих место в рассматриваемом случае ведения строительных работ смешанным способом, невозможность определения пропорции реализованных жилых помещений по отношению к нежилым, установленной абзацем 4 части 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ до ввода объекта в эксплуатацию.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ) и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Для предъявления к вычету сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг) налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, и принятия их на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета- фактуры, выписанные поставщиком с указанием суммы НДС.
Применение налоговых вычетов по НДС направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, следовательно, правомерность предъявления налоговых вычетов НДС подлежит доказыванию налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171 и 172 НК РФ, в свою очередь, документы должны отвечать предъявляемым требованиям законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции, учитывают суммы предъявленного НДС в следующем порядке: включают суммы налога в состав налоговых вычетов по этому налогу и учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость и освобожденных от обложения названным налогом.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац пятый пункта 4 статьи 170 НК РФ).
Согласно дополнений к учетной политики предприятия сумма НДС, подлежащая вычету, рассчитывается пропорционально площади нежилых помещений, остающихся в собственности, к общей площади возводимого дома.
Распределение сумм "входного" НДС производится после того, как жилой дом, готовый к вводу в эксплуатацию, принят к учету (Письмо Минфина РФ от 28.04.2010 № 03-07-07/20).
Определить количество готовых квартир и нежилых помещений, остающихся в собственности застройщика после завершения строительства, на стадии застройки весьма проблематично.
В ходе строительства организация-застройщик может заключать новые договоры участия в долевом строительстве, расторгать ранее заключенные договоры, в том числе по требованию стороны или на основании судебного решения.
Как следует из материалов рассматриваемого спора, налогоплательщик производил строительство дома, в котором имеются как жилые, так и нежилые помещения. При реализации нежилых помещений налогоплательщик принял суммы налога к вычету в той пропорции, в которой они использовались для операций, подлежащих налогообложению в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой после принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию объекта, когда стало известно точное количество нежилых помещений, оставшихся в собственности Общества.
Общая площадь дома - 8 799,4 кв. м, площадь нежилых помещений, построенных за счет самого застройщика и принятых на учет в качестве товара - 3 637,05 кв. м.
В связи с передачей долей участникам долевого строительства в 2010г. НДС, сформированный на счете 19.1, распределен по жилым и нежилым помещениям. На этом этапе НДС по жилым помещениям согласно расчету по строительству был включен в их стоимость. Стоимость нежилых и жилых помещений до получения свидетельств о праве собственности учитывалась на счете 08.3 "строительство объектов основных средств", а НДС по нежилым помещениям - на счете 19.1, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам.
Сумма "входного" налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками за весь период строительства дома составила 30 925 705,80 руб., в т.ч.: НДС, предъявленный подрядчиками, -11 549 062,93 руб., НДС, уплаченный в бюджет в течение 2008-2010 годов с выполненных Обществом строительно-монтажных работ, - 19 376 642,87 руб. НДС, приходящийся на нежилые помещения, построенный за счет застройщика составил 12 254 838,33 руб. (30 925 705,80 - 1 286 819 (НДС на услуги заказчика) * 3 637,05 / 8799,4). Указанная сумма принята Обществом к вычету.
Налогоплательщик расшифровал наполнение собственного счета - фактуры № 307 от 31.12.2010 года (стр. 122-150, том 65, а так же том 66, том 67, том 68 стр. 1-44), предоставив счета фактуры, вошедшие в счет-фактуру № 307 от 31.12.2010, акты выполненных работ, договоры, подтверждающие, правомерность возмещения НДС.
Данные документы, были получены налогоплательщиком от сторонних организаций. Указанные в счете- фактуре №307 от 31.12.2010 контрагенты и счета фактуры никогда не отражались в книгах покупок в 2008-2009 годах.
Указанные счета фактуры сразу же ставились предприятием на 08 счет, то есть на затраты, произведенные им по дому.
Данный факт подтверждается анализом счета 60 по каждому контрагенту, поименованному в счет фактуре.
Доказательств обратного, налоговый орган в нарушение требований статьей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ в материалы рассматриваемого спора не представил.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик, оформив после введения в эксплуатацию построенного объекта счет фактуру № 307 и сформировав в указанном документе сумму «входного» НДС по операциям, подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость не нарушил требований налогового законодательства, действовал в соответствии с учетной политикой, принятой на предприятии.
Доводы о неведении заявителем раздельного учета операций подлежащих и не подлежащих налогообложению, а также о повторном предъявлении к налоговому вычету сумм НДС в ходе судебного разбирательства не получили своего подтверждения.
Учитывая вышеизложенное, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для доначисления налогов, начисления пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности по спорным эпизодам.
Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
При подаче апелляционной жалобы Инспекция на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от уплаты государственной пошлины. Следовательно, расходы по оплате государственной пошлины при рассмотрении дела, в том числе апелляционной жалобы не понесены, в связи с чем, не подлежат распределению.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Омской области от 30.01.2017 по делу № А46-5336/2015 - без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий | Л.А. Золотова | |
Судьи | А.Н. Лотов О.А. Сидоренко |
