АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000
http://fasszo.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
12 октября 2016 года Дело № А44-9096/2015
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозова Н.А., судей Васильевой Е.С., Родина Ю.А.,
при участии от индивидуального предпринимателя Лукичева Андрея Владимировича представителя Фомина В.Е. (доверенность от 05.11.2015), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Новгородской области Андреева А.Н. (доверенность от 10.05.2016 № 2-17/006231), Родиной Т.В. (доверенность от 07.10.2016) и Лушина А.Н. (доверенность от 21.12.2016 № 2-17/02-3684),
рассмотрев 11.10.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 25.02.2016 (судья Максимова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2016 (судьи Смирнов В.И., Мурахина Н.В., Докшина А.Ю.) по делу № А44-9096/2015,
у с т а н о в и л:
Индивидуальный предприниматель Лукичев Андрей Владимирович, ОГРНИП 316532100059068, обратился в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы 2 по Новгородской области, место нахождения: 175204, Новгородская область, город Старая Русса, Соборная площадь, дом 1, ОГРН 1045301150003, ИНН 5322008892 (далее - Инспекция), 04.09.2015 № 7-07/61/20.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена автономная некоммерческая организация «Новгородский центр судебных экспертиз и оценки», место нахождения: 173024, Великий Новгород, улица Свободы, дом 27, корпус 1, ОГРН 11453000000031, ИНН 5321801530 (далее – АНО «Новгородский центр судебных экспертиз и оценки»).
Решением суда первой инстанции от 25.02.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 16.06.2016, заявленные требований удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 25.02.2016 и постановление от 16.06.2016 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления предпринимателя.
По мнению подателя жалобы, судами допущено неправильное применение норм материального права, в частности статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Как указывает налоговый орган, суды при рассмотрении спора исходили из правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 10.11.2002 № 313-О, которая относиться к применению пункта 2 статьи 145 НК РФ, однако в настоящем деле подлежит применению пункт 5 статьи 145 названного Кодекса. В ходе выездной проверки, на что прямо указано в пункте 1.6.7 акта от 27.07.2015 № 7-07/51/14, налоговым органом установлен факт реализации предпринимателем подакцизного товара, что свидетельствует об утрате налогоплательщиком права на применение освобождения от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (далее – НДС). Не подлежит применению в настоящем деле, как полагает налоговый орган, и разъяснение, приведенное в абзаце 3 пункта 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – постановление № 33). Кроме того, податель жалобы считает неверным вывод судов о том, что экспертное заключение АНО «Новгородский центр судебных экспертиз и оценки» не соответствует критериям доказательства, которое может быть использовано Инспекцией при определении налоговой базы по операции безвозмездной передачи имущества и НДС, подлежащего уплате предпринимателем в бюджет с этих операций.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу налогового органа – без удовлетворения.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель предпринимателя возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
АНО «Новгородский центр судебных экспертиз и оценки» надлежащим образом извещена о времени и месте слушания дела, однако своих представителей в судебное заседание не направила, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 составила акт от 27.07.2015 № 7-07/51/14 и приняла решение от 04.09.2015 № 7-07/61/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислено 2 164 664 руб. НДС и начислено 411 739 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Кроме того, заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 184 141 руб. штрафа.
Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области решением от 28.10.2015 № 5-08/09363@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу предпринимателя на решение налогового органа.
Лукичев А.В. оспорил решение Инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.
Объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), в том числе их безвозмездная передача (выполнение, оказание), а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ налоговая база от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных ими в денежной или натуральной формах.
В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 названного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Индивидуальные предприниматели согласно пункту 1 статьи 143 НК РФ признаются плательщиками НДС.
Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде предприниматель применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) по виду деятельности розничная торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями.
На основании пункта 7 статьи 346.26 НК РФ в случае осуществления операций, не связанных с деятельностью, облагаемой ЕНВД, и признаваемых объектами налогообложения НДС, предприниматель признается плательщиком данного налога.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что в рамках сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами, Лукичев А.В. передал Лукичевой Татьяне Владимировне (жене) и Лукичеву Игорю Андреевичу (сыну) в безвозмездное пользование нежилые помещения в здании магазина по адресу: Новгородская обл., г. Старая Русса, ул. Карла Либкнехта, д. 23, для использования ссудополучателями в предпринимательской деятельности.
Поскольку предпринимателем не был исчислен НДС по операциям оказания услуг по сдаче имущества в безвозмездное пользование, а также в связи с невозможностью применения методов, предусмотренных пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ, Инспекция на основании статьи 95 НК РФ приняла постановление от 15.06.2015 № 2 о назначении оценочной экспертизы. Проведение экспертизы поручено эксперту АНО «Новгородский центр судебных экспертиз и оценки». Согласно заключению эксперта от 01.07.2015 № 86-О (том дела 1, листы 42 – 69) рыночная цена платы за пользование 1 квадратного метра нежилого помещения общей площадью 630,3 кв. м, находящегося по адресу: Новгородская обл., г. Старая Русса, ул. Карла Либкнехта, д. 23, составила 494 руб. в 2012 году; 635 руб. в 2013 году; 525 руб. в 2014 году.
С учетом рыночной цены аренды, установленной экспертом, Инспекция, руководствуясь статьями 38, 146, 153 и 154 НК РФ, пришла к выводу, что предпринимателем занижена налоговая база по НДС на стоимость безвозмездно оказанных услуг в сумме 12 025 903 руб. 20 коп. и, соответственно, не уплачен в бюджет НДС в сумме 2 164 664 руб.
Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что заключение эксперта не может быть признано надлежащим доказательством рыночной цены, на основании которой установлена налоговая база по НДС для спорных договоров безвозмездного пользования, поскольку налоговый орган обязан был на основании пункта 9 статьи 105.7 НК РФ поручить проведение оценки объекта недвижимости специалисту-оценщику, отчет которого должен соответствовать законодательству об оценочной деятельности, к которому относится Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 135-ФЗ). По мнению суда, заключение эксперта от 01.07.2015 № 86-О не соответствует формальному содержанию названного закона, поскольку сделано, как подтвердил в судебном заседании эксперт – представитель третьего лица, на основании положений Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».
Кассационная инстанция считает ошибочным вывод судов о том, что представленное налоговым органом заключение эксперта не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах и положениям законодательства об оценочной деятельности.
Разрешая спор, суды установили, что сделки по безвозмездной передаче нежилых помещений заключены между лицами, признаваемыми для целей налогообложения взаимозависимыми, что в силу пункта 1 статьи 20 НК РФ (начиная с 2012 года - пункт 1 статьи 105.1 НК РФ) означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга.
При этом, как указали суды, взаимозависимость участников спорных сделок свидетельствует о влиянии этой связи на условия и результаты сделок.
В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.
Согласно положениям статьи 146 НК РФ безвозмездная передача на территории Российской Федерации товаров, результатов выполненных работ либо оказанных услуг, подлежит обложению НДС.
В данном случае действия предпринимателя, который не определил для целей налогообложения результата спорных операций по передаче имущества в безвозмездное пользование, привели к нарушению требований законодательства о налогах и сборах.
Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ (начиная с 2012 года - статьей 105.3 НК РФ), то есть таких цен, которые бы имели бы место в сопоставимых сделках, заключаемых между независимыми друг от друга сторонами.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы наделены компетенцией по определению недоимки расчетным путем в случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями или бездействием налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих доходов и расходов. В связи с этим использование расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.
Поэтому подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной цене аренды, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода (выручки), который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.
Поскольку операции по безвозмездной передаче в пользование нежилых помещений не отражены предпринимателем для целей налогообложения, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки правомерно определил размер налоговых обязательств Лукичева А.В., исходя из суммы налога, которая подлежала бы уплате при совершении указанных операций аналогичными налогоплательщиками при совершении ими сделок с независимыми контрагентами.
В целях определения рыночной цены платы за пользование 1 квадратного метра спорных нежилых помещений Инспекция в порядке статьи 95 НК РФ назначила проведение экспертизы.
Нарушений налоговым органом требований статьи 95 НК РФ судами при рассмотрении дела не установлено.
Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводом судов первой и апелляционной инстанций о том, что полученное в ходе мероприятий налогового контроля и представленное Инспекцией заключение эксперта не является надлежащим доказательством.
Заключение эксперта от 01.07.2015 № 86-О подготовлено лицом, обладающим правом на проведение исследования, предупрежденным об уголовной ответственности по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации за дачу заведомо ложного заключения, у него имеется специальное образование; само заключение экспертизы содержит подробное описание проведенного исследования, приведены выводы, и на основании этого исследования дан ответ на поставленный вопрос.
Общие требования к содержанию отчета об оценке объекта оценки установлены статьей 11 Закона № 135-ФЗ, в соответствии с которой отчет не должен допускать неоднозначное толкование или вводить в заблуждение (принцип однозначности).
Критерии оценки имущества закреплены в действовавших на момент подготовки заключения Федеральных стандартах оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки» (ФСО № 1), «Цель оценки и виды стоимости» (ФСО № 2) и «Требования к отчету об оценке» (ФСО № 3), утвержденных приказами Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 256, 255 и 254.
Несоответствие подготовленного экспертом АНО «Новгородский центр судебных экспертиз и оценки» заключения положениям этих нормативных правовых актов судами при рассмотрении настоящего дела не установлено, правильность его выводов не опровергнута, некорректность аналогов не подтверждена.
Доводы предпринимателя в ходе судебного разбирательства сводились к несогласию с заключением эксперта и рыночными ценами, примененными Инспекцией для исчисления налогооблагаемой базы по НДС.
Между тем заявитель не представил иного отчета об оценке рыночной цены аренды спорных помещений, при наличии которого могла быть поставлена под сомнение достоверность заключения экспертизы, полученного Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля.
Таким образом, доказательств того, что рыночная цена аренды спорных нежилых помещений при совершении сделок с независимыми контрагентами является иной, чем отражено в представленном Инспекцией заключении, предпринимателем не представлено. Не ходатайствовал Лукичев А.В. и о назначении и проведении судебной оценочной экспертизы.
При таких обстоятельствах установленные судами по делу обстоятельства и имеющие в деле доказательства исключают возможность считать необоснованным использование Инспекцией при определении налоговой базы по НДС по операциям безвозмездной передаче в пользование нежилых помещений заключения эксперта от 01.07.2015 № 86-О.
В то же время вывод судов о том, что заключение эксперта не является надлежащим доказательством рыночной цены аренды спорных нежилых помещений для целей налогообложения, не привел к принятию неправильного решения по существу спора.
Как установлено судами, доход предпринимателя от сдачи имущества в пользование взаимозависимым лицам за каждые три последовательных календарных месяца в течение 2012, 2013 и 2014 годов не превысил 2 млн. руб.
Этот вывод судов подтверждается сделанным Инспекцией расчетом, приведенным в оспариваемом решении (том дела 1, лист 28) и не оспаривается налоговым органом.
Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. рублей.
В пункте 2 постановления № 33 разъяснено, что в силу пункта 3 статьи 145 НК РФ индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный пунктом 1 статьи 145 НК РФ. При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.
В кассационной жалобе Инспекция не оспаривает вывод судов о том, что предпринимателю, фактически использовавшему в проверенном периоде освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и соответствующих документов.
По мнению налогового органа, в данном случае предприниматель утратил право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, поскольку в проверенном периоде осуществлял реализацию подакцизных товаров.
Этот довод Инспекции получил надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонен.
В соответствии с пунктом 2 статьи 145 НК РФ положения этой статьи не распространяются на индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Согласно пункту 5 статьи 145 НК РФ если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, то, начиная с 1-го числа месяца, в котором осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения он утрачивают право на освобождение.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 10.11.2002 № 313-О указал, что положение пункта 2 статьи 145 НК РФ в его конституционно-правовом истолковании не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами.
При этом, как следует из абзаца 3 пункта 4 постановления № 33, при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не учитываются доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров, поскольку на основании пункта 2 статьи 145 НК РФ в отношении таких операций индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение.
Таким образом, как правильно указали суды, то обстоятельство, что в течение 2012 - 2014 годов предпринимателем производилась реализация подакцизного товара - масла моторного, не исключает возможности использования заявителем освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС.
Доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе, основаны на ошибочном толковании положений статьи 145 НК РФ. Доказательства, позволяющие согласиться с аргументами налогоплательщика, не приведены.
Более того, судами принято во внимание, что Инспекция по итогам выездной проверки предпринимателя доначислила только НДС исходя из факта совершения Лукичевым А.В. операций по реализации услуг по передаче в безвозмездное пользование имущества. Никаких нарушений при применении налогоплательщиком системы налогообложения в виде ЕНВД налоговым органом не установлено. Ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении Инспекцией не отражено, что предпринимательская деятельность Лукичева А.В. не соответствовала определению понятия «розничная торговля», содержащемуся в абзаце двенадцатом статьи 346.27 НК РФ, в отношении которой подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД. В принятом по итогам проверки решении не зафиксировано, что предприниматель в проверенном периоде осуществлял продажу подакцизных товаров (моторные масла), т.е. предпринимательскую деятельность, в отношении которой не может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.
Поскольку суды первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне исследовали обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, оценили в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства и, правильно применив нормы права, подтвердили наличие у предпринимателя право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, то у Инспекции не имелось правовых оснований для доначисления по итогам проверки спорной сумм НДС, начисления пеней и штрафа.
На основании изложенного суд кассационной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы Инспекции.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
п о с т а н о в и л :
решение Арбитражного суда Новгородской области от 25.02.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2016 по делу № А44-9096/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Новгородской области – без удовлетворения.
Председательствующий Н.А. Морозова
Судьи Е.С. Васильева
Ю.А. Родин
