Постановление АС Новгородской области от 10.09.2019 № А44-9396/18

Резолютивная часть постановления объявлена сентября 2019 года .

В полном объёме постановление изготовлено сентября 2019 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю., Мурахиной Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания                   Кузьминой К.С.,

при участии от акционерного общества «ФИО7 известковый комбинат» ФИО1 по доверенности от 09.01.2019 № 12, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области ФИО2 по доверенности от 06.02.2019                         № 2-15/001409, ФИО3 по доверенности от 02.11.2018                                       № 2-15/013593, ФИО4 по доверенности от 16.04.2019 № 2-15/004879, от Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области  ФИО4 по доверенности от 30.01.2019 № 105,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Угловский известковый комбинат» на решение Арбитражного суда Новгородской области от 26 апреля 2019 года по делу             № А44-9396/2018 ,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «ФИО7 известковый комбинат»                (ОГРН <***>; ИНН <***>; адрес: 174361, Новгородская область, район Окуловский, рабочий <...>; далее – общество, общество «ФИО7 известковый комбинат») обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области (ОГРН <***>; ИНН <***>; адрес: 174403, Новгородская область, <...>; далее - инспекция) о признании незаконным решения от 29.06.2018 № 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, признании недействительным требования № 3168 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов по состоянию на 03.10.2018.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области               (ОГРН <***>; ИНН <***>; адрес: 173002, Новгородская область, Великий Новгород, улица Октябрьская, дом 17, корпус 1; далее - управление).

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 26 апреля               2019 года по делу № А44-9396/2018 в удовлетворении требований о признании незаконным решения инспекции от 29.06.2018 № 27 отказано; заявление общества «ФИО7 известковый комбинат» к инспекции в части признания недействительным требования № 3168 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов по состоянию на 03.10.2018 оставлено без рассмотрения. Кроме того, обществу из федерального бюджета возвращено                 3 000 руб. государственной пошлины.

Общество с названным судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить частично и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества о признании незаконным решения инспекции от 29.06.2018 № 27 в части доначисления налога на имущество организации в сумме 1 024 215 руб. 03 коп., пеней по налогу на имущество - 244 931 руб. 45 коп., штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее –                    НК РФ) – 37 899 руб., а также начисления пеней по земельному налогу в сумме 325 157 руб. 51 коп.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Инспекция в отзыве на жалобу и ее представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Управление в отзыве на жалобу и ее представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Определением заместителя председателя Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2019 года в соответствии с пунктом 2              части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена судьи Мурахиной Н.В. на судью Докшину А.Ю.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи судебное разбирательство произведено с самого начала.

Определением заместителя председателя Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06 сентября 2019 года в соответствии с пунктом 2              части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Болдыревой Е.Н. на судью Мурахину Н.В.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи судебное разбирательство произведено с самого начала.

Поскольку в порядке апелляционного производства решение суда обжаловано только в части требований, при этом лица, участвующие в деле, не заявили иных возражений, в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части.

Заслушав пояснения представителей общества, инспекции, управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции полагает жалобу частично обоснованной.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка  общества, по результатам которой составлен акт проверки от 20.03.2018 № 1, вынесено решение от 29.06.2018 № 27 о привлечении общества к налоговой ответственности, в соответствии с которым обществу предложено уплатить в бюджет налог на имущество организаций в сумме                        1 024 215,03 руб.,  соответствующие ему пени - 244 931,45 руб., штрафные санкции по пункту  1 статьи 122 НК РФ - 37 899 руб., а также земельный налог в сумме 1 071 814 руб. и соответствующие ему пени - 325 157,51 руб. (том 1, листы 14-37).

На основании решения выставлено требования № 3168 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов по состоянию на 03.10.2018.

Решением управления от 27.09.2018 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решение инспекции - без изменения (том 2, листы 126-133).

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с заявлением о признании его недействительным в суд.

Суд первой инстанции заявленные требования об оспаривании решения инспекции отклонил, заявление общества об оспаривании требования оставил без рассмотрения.

Общество оспаривает решение в части требований по эпизоду доначисления налога на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа по данному налогу, а также пеней по земельному налогу, в удовлетворении которых отказано.

Апелляционная инстанция считает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению, а решение суда – отмене в части ввиду следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В пункте 2.1 оспариваемого решения инспекция произвела доначисления налога на имущество организаций.

В соответствии со статьей 373 НК РФ общество  является налогоплательщиком налога на имущество организаций.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФобъектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено                                    статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

В силу подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ, действующей до 01.01.2015) не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакции Федерального   закона   от   24.11.2014   №   366-ФЗ, действующей с 01.01.2015)   не   признаются   объектом налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационные  группы в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

На основании пункта 25 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации  в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств.

Как следует из материалов дела, по результатам проверки инспекцией сделан вывод о том, что общество  занизило налог на имущество организаций за 2014-2016 годы на сумму 1 024 215,03 руб., поскольку при исчислении налога неправомерно отнесло к движимому имуществу два объекта основных средств, которые состоят на балансе организации в качестве самостоятельных основных средств, имеют свои инвентарные номера и учетную стоимость:

- технологическую линию по подаче камня полуфабриката на 1 серию шахтных печей (далее – ш/печей; инвентарный номер 000066933; первоначальная стоимость 18 754 237,02 руб., относится к  6 амортизационной группе, введена в эксплуатацию 25.11.2014);

- гидратор (инвентарный номер 000066830; относится                                                к 6 амортизационной группе, введен в эксплуатацию 31.01.2013).

В ходе проверки инспекцией проведен осмотр участка гидратной извести, технологической линии по подаче камня полуфабриката на 1 серию шахтных ш/печей, участка молотой извести № 1 (протокол осмотра от 13.11.2017 № 482), в ходе которого установлено, что технологическая линия по подаче камня полуфабриката на 1 серию ш/печей, инвентарный номер 000066933, используется для транспортировки камня полуфабриката на шахтные печи 1 серии, включает в себя пандус из горной массы, ограниченный подпорной стеной из железобетона около 12 м. высотой, накопительный бункер, питатель ГО1-2-10-60, 2 ленточных конвейера и грохот, установленные на бетонные опоры и забетонированные в бетонный фундамент; гидратор, инвентарный номер 000066830, относится к участку гидратной извести, используется для производства гидратной извести и подключен к линиям электропередач, пульту управления, водоснабжения и канализации.

 Инспекция, определив, что указанные объекты представляют собой комплексы конструктивно-сочлененных предметов, используемых по общему назначению, посчитала возможным отнести данные объекты к объектам недвижимого имущества, в порядке статьи 95 НК РФ назначила инженерно-техническую экспертизу. Эксперт автономной некоммерческой организации (далее – АНО) «Новгородский центр судебных экспертиз и оценки» ФИО5 представила в инспекцию заключение от 05.02.2018                       № 1056-СТ, которым подтверждено, что спорное имущество является недвижимым имуществом, поскольку технологическая линия имеет прочную связь с землей, подключение к сетям электроснабжения, ее демонтаж невозможен без существенного ущерба для производства, является неотъемлемой частью сложного технологического процесса производства молотой извести; гидратор имеет прочную связь с землей, подключение к сетям электроснабжения, его демонтаж невозможен без существенного ущерба для производства, является неотъемлемой частью сложного технологического процесса производства гидратной извести.

Инспекция доначислила обществу налог на имущество на два спорных объекта, расценив их в качестве недвижимого имущества, которое не подлежит освобождению от налогообложения по нормам статьи 374 НК РФ.

При этом инспекция не приняла ссылки общества справки Боровичского производственного участка Новгородского отделения Северо-Западного филиала  акционерного общества «Ростехинвентаризация» Федеральное БТИ» от 08.02.2018 № 57, 58 (том 2, листы 49, 50), согласно которым технологическая линия и гидратор являются оборудованием и не могут быть отнесены к недвижимому имуществу, поскольку данные письма противоречили выводам экспертного заключения, сделанным по результатам экспертизы спорного оборудования.

Суд первой инстанции посчитал позицию инспекции основанной на нормах НК РФ, регулирующих порядок обложения налогом на имущество организаций, с учетом документов, характеризующих спорные объекты.

В ходе судебного разбирательства по ходатайству общества определением суда от 19.12.2018 назначена техническая (инженерно-технологическая) судебная экспертиз, проведение которой поручено эксперту АНО Центра судебных экспертиз «НовгородЭксперт» ФИО6

 Согласно заключению эксперта АНО Центра судебных экспертиз «НовгородЭксперт» ФИО6 от 04.02.2019 № 19-ССЭ/14 (том 4,                      листы 116-127; далее – заключение эксперта) перемещение и/или демонтаж спорных объектов без причинения им несоразмерного ущерба невозможен, неразрывная технологическая связь названных объектов с земельным участком и сооружением, на котором они расположены, имеется, и данные объекты обладают признаками капитальности (стационарности).

Признавая законным решение инспекции в части доначисления налога на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, суд первой инстанции руководствовался положениями статьи 11 НК РФ,                                            статей 131, 133, 133.1 Гражданского кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в пункте 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.12.2015 № 304-ЭС15-11476 по делу № А27-18141/2014 и исходил из того, что к подлежащим налогообложению объектам недвижимости могут быть отнесены в том числе обособленные комплексы конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенные для выполнения определенной работы.

С учетом проведенной по делу экспертизы суд первой инстанции заключил, чтотехнологическая линия и гидратор могут эксплуатироваться только с конструктивными системами, на которых они установлены                           (конструктивные системы названных объектов включают в себя фундаменты, площадки обслуживания, несущие конструкции и прочее, без чего использование технологической линии по подаче камня и гидратора невозможно), чтоперемещение и/или демонтаж спорных объектов без причинения им несоразмерного ущерба невозможен, неразрывная технологическая связь названных объектов с земельным участком и сооружением, на котором они расположены, имеется, данные объекты обладают признаками капитальности (стационарности).  Приведенные свойства спорных объектов послужили основанием для суда первой инстанции  характеризовать данные объекты как недвижимо имущество, подлежащее обложению налогом на имущество организаций в порядке главы 30 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Судом первой инстанции установлено и не оспаривалось обществом, что и технологическая линия по подаче камня полуфабриката на 1 серию ш/печей под инвентарным номером 000066933 и гидратор под инвентарным номером 000066830 стоят на инвентарном учете совместно с конструктивной системой, на которой указанные объекты смонтированы. При этом в эксплуатацию спорные объекты введены в 2013, 2014 году при монтаже (строительстве) с использованием проектно-сметной документации, о чем свидетельствуют акты приемки в эксплуатацию, представленные в материалы дела обществом (том 5, листы 135-142).

В связи с этим, по выводу суда первой инстанции, возведенные обществом объекты являются конструктивной системой, и основания для их освобождения от обложения налогом на имущество организаций отсутствуют.

Между тем судом первой инстанции не учтено следующее.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления от 06.06.2019 № 22-П, от 21.12.2018 № 47-П, от 23.05.2013 № 11-П, от 01.07.2015 № 19-П).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3).

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 и пунктом 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2013-2015 годы) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций связывается с наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

При этом в отношении объектов основных средств, принятых на учет с 01.01.2013 в качестве движимого имущества, установлено исключение из вышеуказанной обязанности по уплате налога (подпункт 8 пункта 4                         статьи 374 Кодекса, введенный Федеральным законом от 29.11.2012 № 202-ФЗ, и пункт 25 статьи 381 Кодекса, введенный Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ).

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 5/01 рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений.

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов                      ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст (далее – ОК 013-2014, ОКОФ), и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 (далее – ОК 013-94).

В соответствии названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Согласно ОК 013-94, действующему в период постановки спорных объектов на учет, к подразделу «Машины и оборудование» относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию.

Объектом классификации рабочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.

К рабочим машинам и оборудованию относятся: машины, инструменты, аппараты и прочие виды оборудования, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда (обрабатываемый предмет), который может находиться в твердом, жидком или газообразном состоянии, с целью изменения его формы, свойств, состояния или положения. Таким образом, к рабочим машинам и оборудованию относятся все виды технологического оборудования, включая автоматические машины и оборудование, для производства промышленной продукции, оборудование сельскохозяйственное, транспортное, строительное, торговое, складское, водоснабжения и канализации, санитарно - гигиеническое и другие виды машин и оборудования, кроме энергетического и информационного.

Из содержания классификаторов также вытекает, что оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечают определению понятия «сооружение»), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.

Учитывая изложенное, если иное не вытекает из содержания ПБУ 6/01 и классификаторов основных фондов (основных средств), машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно пункту 1                  статьи 374 НК РФ подлежат налогообложению в таком качестве. Соответственно, по общему правилу к машинам и оборудованию, выступавших движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, применимы исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 и пунктом 25 статьи 381 данного Кодекса.

Из аналогичного подхода исходит Министерство промышленности и торговли Российской Федерации, издавшее письмо от 23.03.2018 № ОВ-17590/12 «По вопросу квалификации объектов основных средств промышленного производства» (доведено до сведения налоговых инспекций письмом Федеральной налоговой службы от 28.03.2018 № БС-4-21/5834@)), в котором содержится разъяснение об отсутствии оснований для отнесения к облагаемому налогом недвижимому имуществу машин и оборудования, поименованных в соответствующем разделе классификатора основных фондов, поскольку эти объекты основных средств (расположенные как внутри, так и вне зданий) не являются составными элементами зданий, будучи предназначены не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции, либо обслуживания производственного процесса.

Согласно материалам дела спорные объекты (технологическая линия и гидратор) расположены вне зданий, смонтированы обществом хозяйственным способом и с привлечением подрядных организаций, введены в эксплуатацию на основании приказов от 31.01.2013 № 37, от 30.11.2014 № 409/3,  приняты к учету налогоплательщиком как движимое имущество после окончания монтажа как самостоятельные инвентарные объекты основных средств.

 При этом технологическая линия (инвентарный номер 000066933) отнесена по ОК 013-94 к коду 14 2924040, включающему в себя «Оборудование технологическое для цементной промышленности; оборудование для производства железобетонных конструкций; оборудование дробильно-размольное и сортировочное; оборудование для производства стройматериалов; оборудование для изготовления строительных смесей», гидратор (инвентарный номер 000066830) - к коду 14 2924629 «Оборудование смесительное разного назначения».

Приказом Росстандарта от 21.04.2016 № 458 утверждены прямой и обратный переходные ключи между редакциями ОК 013-94, действовавшей по 31.12.2016, и ОК 013-2014, вступившей в действие с 01.01.2017, согласно которому гидратору с кодом  14 2924629 ОК 013-94 соответствует                                     код 330.28.92.40.131 ОК 013-2014. Для  технологической линии с кодом               14 2924040 ОК 013-94 для определения кода по ОК 013-2014 устанавливается соответствие для входящих в нее позиций и, как указало общество, относится к коду 330.28.92.40.

В данном случае стороны не оспаривают, что спорные объекты к зданиям не относятся.

В оспариваемом решении доводов о неверной классификации рассматриваемых объектов не приведено. Вместе с тем доводы общества об отсутствии в решении налогового органа возражений по верности классификации объектов не исключают право инспекции заявить такие возражения в ходе судебного разбирательства по делу в силу следующего.

В пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов (второй абзац пункта 78).

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора (третий абзац пункта 78).

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств (четвертый абзац пункта 78).

Таким образом, заявленные налоговым органом доводы подлежат исследованию судом.

Инспекция полагает, что технологическая линия и гидратор относятся к сооружениям. Указанные выводы сделаны в том числе на основании акта приемки в эксплуатацию рабочей комиссией гидратора на участке гидратной извести № 2 в цехе обжига, входящего в состав АО ФИО7 известковый комбинат», от 22.07.2013, акта приемки эксплуатацию рабочей комиссией технологической линии по подаче камня полуфабриката на 1 серию шахтных печей в цехе обжига, входящего в состав АО ФИО7 известковый комбинат», от 25.11.2014, из которых следует, что объекты выполнены в соответствии с проектно-сметной документацией, строительными нормами и правилами и отвечают требованиям приемки в эксплуатацию законченных строительством промышленных зданий и сооружений, требованиям правил безопасности в промышленности строительных материалов (том 6,                          листы 131-134).

Справочно инспекция в пояснениях от 30.07.2019 (том 6, листы 126-130) отразила, что гидратору мог быть присвоен код ОКОФ 12 2811020 «Конструкции сборные для промышленности  и сельского хозяйства» либо                          12 45 26090 « Сооружения строительной индустрии», в состав которого входят отнесенные к сооружениям 12 2811291 «Площадки с ограждениями для обслуживания и осмотра технологического оборудования» и 12 2811292 «Лестницы с ограждениями для обслуживания и осмотра технологического оборудования (кроме одинаковых с лестницами зданий)».

В отношении технологической линии инспекция приводит понятие, изложенное в Методических указаниях по проведению экспертизы промышленной безопасности ленточных конвейерных установок                                  (РД-15-04-2006), утвержденных Приказом Ростехнадзора от 26.02.2006 № 125, ленточной конвейерной установки, под которой понимается средство непрерывного действия, в котором лента является одновременно тяговым и грузонесущим органом, служащее для транспортирования сыпучих материалов. Конструктивно состоит из привода, става, натяжного устройства, вспомогательных устройств (безопасности, управления, автоматизации). Инспекция полагает, что технологическая линия относится к данной категории объектов.

В соответствии с ОК 013-94 объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

Например:

- нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы;

- плотина включает в себя тело плотины, фильтры и дренажи, шпунты и цементационные завесы, водоспуски и водосливы с металлическими конструкциями, крепления откосов, автодороги по телу плотины, мостики, площадки, ограждения и др.;

- эстакада включает в себя фундамент, опоры, пролетные строения, настил, пути по эстакаде, ограждения;

- мост включает в себя пролетное строение, опоры, мостовое полотно (мостовые охранные брусья, контрольный и мостовой настил);

- автомобильная дорога в установленных границах включает в себя земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги (дорожные знаки и т.п.), другие, относящиеся к дороге, сооружения - ограждения, сходы, водосливы, кюветы, мосты длиной не более 10 м, ров;

- отдельные элементы главного железнодорожного пути каждого направления в границах дистанции пути включают в себя земляное полотно, дренажные, водоотводные и укрепительные сооружения земляного полотна, верхнее строение пути (рельсы, глухие пересечения, стрелочные переводы и др.), переезды через главные пути, которые включают ручные шлагбаумы, постоянные снеговые заборы.

В ОКОФ к группировке «Сооружения» относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ.

Сооружение - результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей. Например, различного рода емкости для хранения различного рода веществ, установленные на фундаменты или иным способом прочно связанные с землей, относятся к сооружениям. Фундаменты под ними входят в состав данных сооружений.

Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Фундамент, на котором установлены такие объекты, входит в состав данного оборудования.

Оборудование, установленное на сооружении, не входит в состав сооружения и классифицируется в соответствующих группировках машин и оборудования (например, оборудование связи (антенны, электрическое оборудование), установленное на вышках сотовой связи).

Следовательно, одной из отличительных особенностей оборудования от сооружений является воздействие оборудования на предмет труда.

Вопреки доводам инспекции и управления, спорные объекты к сооружениям не относятся, что установлено коллегией судей на основании следующего.

Как указано ранее, технологическая линия по подаче камня полуфабриката на 1 серию ш/печей под инвентарным номером 000066933 и гидратор под инвентарным номером 000066830 стоят на инвентарном учете как единые объекты совместно с конструктивной системой, на которой они смонтированы.

Из материалов дела следует, что технологическая линия по подаче камня шуфабриката на 1 серию ш/печей, инвентарный номер 000066933, состоит из приемного бункера, пластинчатого двигателя, двух ленточных конвейеров и грохота. Линия закреплена на металлических опорах с фундаментами. Используется для транспортировки камня полуфабриката на шахтные печи                    1 серии, является элементом технологической линии по производству молотой извести.

 Грохот используется для классификации по крупности сыпучих материалов; состоит из опорной рамы, стабилизатора, загрузочного устройства, сита, укрытия, пружины, электродвигателя, короба, патрубка аспирационного, вибратора, кожуха, регулировочного устройства.

Конвейер ленточный представляет собой транспортирующее устройство непрерывного действия с объединенным грузонесущим и тяговым органом в виде замкнутой (бесконечной) гибкой ленты, используется для перемещения материалов. В состав входят элементы: приводной барабан, привод конвейера (мотор-редуктор), натяжной барабан, узел натяжения, несущая ленточная часть, опорные и поддерживающие ролики, рама конвейера.

Пластинчатый питатель применяется для выгрузки из приемного бункера сыпучих материалов, представляет собой конструкцию, состоящую из сварной рамы, на которой смонтированы валы приводные и натяжные со звездочками, ролики и пластинчатое полотно (лента). Лента образована двумя тяговыми цепями с закрепленными на них пластинами, образующими сплошной настил.

В состав конструктивной системы технологической линии входят пандус из горной массы, ограниченный подпорной стеной из железобетона около 12 м высотой, бетонные опоры, металлические балки, ходовые мостики, рабочие площадки и металлические связи, металлические   опоры   забетонированы  в   бетонный фундамент.

Гидратор относится к участку гидратной извести, используется для производства гидратной извести, является элементом технологической линии по производству гидратной инвести и подключен к линиям электропередач.  Гидратор предназначен для непрерывного, механизированного, автоматизированного процесса гашения извести и получения гидратной извести (пушонки).

В состав конструктивной системы гидратора входят конструкции балочной площадки, состоящей из колонно- (стоечно-) балочной системы, рабочих площадок, маршевых лестниц, металлических связей и бетонных фундаментов.

Точки подключения системы энергоснабжения находятся в непосредственной близости от указанных объектов.

Из вышеизложенного описания объектов, отраженного в заключении эксперта, следует, что их можно отнести к устройствам, преобразующим материалы, предназначенным для механического, термического и химического воздействия на предмет труда (обрабатываемый предмет). Так, технологическая линия используется для транспортировки камня полуфабриката на шахтные печи 1 серии, используется для производства молотой извести; гидратор является неотъемлемой частью сложного технологического процесса производства гидратной извести. Выполнение объектами технических функций, связанных с изменением предмета труда, также позволяет отнести их к оборудованию, поэтому установка спорных  объектов на самостоятельных фундаментах не придает им признака недвижимой вещи.  Из ОК 013-94 следует, что такие объекты, включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент, относятся к оборудованию. В связи с этим входящие в состав конструктивной системы технологической линии и гидратора элементы, необходимые для их эксплуатации и, как следствие, для воздействия на предмет труда, также включаются в состав оборудования, и их наличие не свидетельствует о том, что спорные объекты являются сооружениями, имеющими иное функциональное назначение.

Как указало общество, и технологическая линия и гидратор как оборудование могут быть отделены от конструктивной системы, на которой они смонтированы, после такого отделения  технологическая линия и гидратор могут использоваться по своему прямому назначению, смонтированы вновь.

В заключении эксперта отражено, что демонтаж спорных объектов   невозможен без существенного ущерба для производства, объем работ по переносу объектов совместно с конструктивной системой будет соизмерим с объемом работ по новому строительству,

Заключение эксперта по существу сводится к оценке экономической целесообразности последующего демонтажа оборудования в случае перемещения производства, если такое решение будет принято в будущем.

Применение критерия экономической целесообразности в данном случае приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования, и не позволяет обеспечить достижение тех целей дифференциации налогового бремени, из которых исходил законодатель при введении подпункта 8 пункта 4 статьи 374 и пункта 25 статьи 381 НК РФ, состоящих согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 № 47-П в стимулировании организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них.

Таким образом, судебная экспертиза, равно как и представленное налоговым органом заключение, полученное во внесудебном порядке, проведены по вопросам, не имеющим значения для правильного разрешения настоящего спора и, соответственно, полученное по результатам экспертизы заключение не могло быть признано относимым к делу доказательством, поскольку не опровергает правомерность классификации приобретенного налогоплательщиком имущества в качестве оборудования, подлежащего учету в виде отдельных инвентарных объектов.

Следовательно, спорные объекты не относятся к сооружениям, а являются оборудованием, используемым обществом в ходе технологического производства.

Ходатайства общества о проведении повторной экспертизы и экспертизы по вопросу верности классификации объектов судом апелляционной инстанции отклонены, поскольку данные вопросы носят правовой характер, а характеристики спорных объектов установлены при рассмотрении дела судом первой инстанции.

Коллегия судей, оценив представленные доказательства в совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ, пришла к выводу о верном отнесении обществом рассматриваемых объектов к оборудованию.

С учетом изложенного оснований для доначисления по спорным объектам налога на имущество организаций у инспекции не имелось.

В связи с тем, что апелляционный суд посчитал неправомерным решение инспекции по указанному эпизоду, начисление  соответствующих сумм пеней и штрафа по нему также является незаконным.

Инспекция в пункте 2.2 оспариваемого решения от 29.06.2018 № 27 доначислила  земельный налог в сумме 1 071 814 руб. и соответствующие ему пени -  325 157,51 руб. (том 1, лист 36).

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что общество является собственником земельных участков с кадастровыми номерами 53:12:0804006:25, 53:12:0000000:4, 53:12:0804005:1, 53:12:0203012:13, 53:12:0203025:2, в связи этим на основании пункта 1                   статьи 388 и пункта 1 статьи 389 НК РФ является плательщиком земельного налога.

Обществом в инспекцию представлена налоговая декларация по земельному налогу за 2014 год (регистрационный № 20912971), в которой исчислен земельный налог к уплате в размере 486 354 руб.

При проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение налогоплательщиком земельного налога за 2014 год на                                  1 071 814 руб., поскольку при расчете земельного налога по земельным участкам с кадастровыми номерами 53:12:0804006:25, 53:12:0000000:4, 53:12:0804005:1, 53:12:0203012:13 общество занизило кадастровую стоимость, учитываемую при налогообложении.

Как следует из материалов дела, в связи с несогласием с кадастровой стоимостью четырех земельных участков общество 17.04.2014 обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением к государственному бюджетному учреждению «Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии», филиалу Федерального государственного бюджетного учреждения «Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии» по Новгородской области об установлении кадастровой стоимости данных земельных участков.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 23 июня 2014 года по делу № А44-2067/2014, вступившим в законную силу 24.07.2014, установлена кадастровая стоимость земельных участков в размере равном рыночной стоимости, которая составила по участкам с кадастровыми номерами: 53:12:0804006:25 - 43 080 руб., 53:12:0000000:4 - 30 462 718 руб., 53:12:0804005:1 - 1 675 688 руб., 53:12:0203012:13 - 274 054 руб.

Общество при предоставлении налоговой декларации по земельному налогу за 2014 год исчислило земельный налог с применением новой (установленной судом кадастровой стоимости земельных участков) за весь налоговый период 2014 года, то есть с 01.01.2014 по 31.12.2014.

Суд первой инстанции, руководствуясь статьями 52, 390, пунктом 1 статьи 391 НК РФ, статьями 65, 66 Земельного кодекса Российской Федерации,   статьями 3, 24.18, 24.19, 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее -                              Закон № 135-ФЗ), учитывая правоприменительный подход, изложенный в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016                              № 302-КГ15-15796 и от 14.04.2016 № 302-КГ15-17096, согласился с выводом инспекции о том, что кадастровая стоимость земельных участков, установленная арбитражным судом, как равная их рыночной стоимости, будет являться основанием для исчисления земельного налога  в налоговый период только с момента вступления судебного акта в законную силу и внесения соответствующих изменений в государственный кадастр, поскольку не может распространяться на ранее возникшие правоотношения в налоговой сфере, в рассматриваемом случае с 01.08.2014.

Суд первой инстанции признал решение инспекции от 29.06.2018 № 27 в части доначисления  земельного налога в сумме 1 071 814 руб. законным и обоснованным.

Решение суда в части доначисления земельного налога не оспаривается.

Общество в апелляционной жалобе не согласилось с выводами суда первой инстанции о правомерном начислении пеней по земельному налогу в сумме 325 157,51 руб.

  Судом первой инстанции не приняты доводы озаявителя об отсутствии у инспекции оснований для начисления пеней по земельному налогу ввиду того, что общество руководствовалось разъяснениями, данными Министерством финансов Российской Федерации (Минфин России) в письме от 16.07.2013                    № 03-05-04-02/27809, не имело умысла на неуплату налога.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Из пункта 8 указанной статьи следует, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Суд первой инстанции посчитал, что письмо Минфина России от 16.07.2013 № 03-05-04-02/27809, на которое ссылается общество в качестве обоснования своей позиции, не содержит разъяснений относительно спорной ситуации, рассматриваемой в рамках настоящего дела, не является ответом на запрос самого общества, имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах до момента принятия Федерального закона от 21.07.2014 № 225-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 225-ФЗ), и не препятствовало обществу как налогоплательщику руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах, действующих в спорный период, тем более, что для разрешения спорной ситуации достаточно буквального толкования положений Закона № 135-ФЗ, в том числе в редакции                            Закона № 225-ФЗ.

Данный правоприменительный подход соответствует подходу, изложенному в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.03.2019 по делу № А05-5107/2018.

При этом из письма Минфина России от 15.07.2015 № БС-4-11/12494, касающегося исчисления земельного налога за 2014 год, следует, что приведенное обществом письмо Минфина России от 16.07.2013                                    № 03-05-04-02/27809 применяется в части, не противоречащей законодательству Российской федерации.

В рассматриваемом случае изложенные в спорном письме разъяснения должны применяться с учетом внесенных в пункт 1 статьи 391 НК РФ дополнений, согласно которым в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению суда в порядке, установленном                                 статьей 24.18 Закона № 135-ФЗ, новые сведения учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Доводы апеллянта о наличии затруднений в толковании норм, регулирующих порядок определения момента применения установленной судом кадастровой стоимости, со ссылкой на судебную практику по данному вопросу, заявленные в опровержение выводов суда первой инстанции о достаточности  буквального толкования положений Закона № 135-ФЗ (в том числе в редакции Закона № 225-ФЗ), коллегией судей не принимаются.

Наличие указанных затруднений не свидетельствует о верности применения разъяснений с учетом их уточнения в письме Минфина России от 15.07.2015 № БС-4-11/12494.

Кроме того, из приведенного обществом в суде первой инстанции и апелляционной жалобе письма следует, что при изменении кадастровой стоимости на основании решения суда, указанная стоимость применяется в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию                        на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором внесены такие изменения в кадастр. То есть данные разъяснения позволяли учесть новую кадастровую стоимость по решению суда от 23.06.2014 с 2015 года, а не с начала 2014 года.

При таких обстоятельствах оснований для освобождения общества от уплаты пеней по земельному налогу суд первой инстанции обоснованно не усмотрел.

Согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

Решение суда в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 29.06.2018 № 27 в части доначисления налога на имущество организации в сумме 1 024 215 руб. 03 коп., пеней по налогу на имущество организаций -  244 931 руб. 45 коп., штрафа– 37 899 руб. подлежит отмене с принятием судебного акта об удовлетворении данных требований.

Общество внесло государственную пошлину в сумме 3 000 руб. за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы на решение арбитражного суда уплачивается государственная пошлина, сумма которой составляет 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина уплачивается в сумме 3 000 руб.

Следовательно, размер государственной пошлины, подлежащий уплате по данной категории дел, составляет 1 500 руб.

Согласно статье 104 АПК РФ, подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1 500 руб. подлежит возврату обществу из федерального бюджета.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с частичным удовлетворением заявленных требований общества и его апелляционной жалобы с инспекции в пользу общества подлежит взысканию 4 500 руб. в  возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанций.

Руководствуясь статьями 104, 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Новгородской области от 26 апреля                   2019 года по делу № А44-9396/2018 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области от 29.06.2018 № 27 в части доначисления налога на имущество организации в сумме 1 024 215 руб. 03 коп., пеней по налогу на имущество - 244 931 руб. 45 коп., штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации – 37 899 руб.

Признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области от 29.06.2018                № 27 в части доначисления налога на имущество организации в сумме 1 024 215 руб. 03 коп., пеней по налогу на имущество организаций -                    244 931 руб. 45 коп., штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации – 37 899 руб.

В остальной части решение суда отставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы                   № 1 по Новгородской области (ОГРН <***>; ИНН <***>;                 адрес: 174403, Новгородская область, <...>) в пользу акционерного общества «ФИО7 известковый комбинат» (ОГРН <***>; ИНН <***>;                          адрес: 174361, Новгородская область, район Окуловский, рабочий <...>) 4 500 руб. в возмещение расходов на уплату государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Возвратить акционерному обществу «ФИО7 известковый комбинат»                (ОГРН <***>; ИНН <***>; адрес: 174361, Новгородская область, район Окуловский, рабочий <...>)                  1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 23.05.2019 № 2646 за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                 Северо-Западного округа в срок, не превышающийдвух месяцевсо дня его принятия.