ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Москва
Дело № А40-143354/13 |
Резолютивная часть постановления объявлена 28 апреля 2015 года
Полный текст постановления изготовлен 30 апреля 2015 года
Арбитражный суд Московского округа
в составе:
председательствующего-судьи Егоровой Т. А.,
судей Антоновой М. К. , Тетёркиной С. И. ,
при участии в заседании:
от заявителя – Матвеев Сергей Петрович по дов. от 24.02.2015, Жигина Анастасия Александровна по дов. от 24.02.2015, Пепеляев Сергей Геннадьевич по дов. от 09.04.2015, Никифоров Антон Александрович по дов. от 24.02.2015, Аванесян Артур Юрьевич по дов. от 24.02.2015 (до перерыва);
от Инспекции – Клусов Алексей Дмитриевич по дов. от 25.02.2015, Званков Виталий Валерьевич по дов. от 07.11.2014, Тяпкин Владимир Владимирович по дов. от 06.06.2014, Болдырева Марина Викторовна по дов. от 25.02.2015, Мистриков Валерий Викторович по дов. от 02.12.2014, Овчар Олег Валентинович по дов. от 16.04.2015, Тимофеева Юлия Михайловна по дов. от 13.04.2015,
от третьего лица – Жан-Франсуа Глу (Jean-FrancoisGloux) – до перерыва,
рассмотрев 28 апреля 2015 года в судебном заседании кассационные жалобы BNP Paribas S.A. и БНП Париба Банк (ЗАО) – (переименование в АО на основании главы 4 ГК РФ)
на постановление от 29 декабря 2014 года
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Сафроновой М.С., Порывкиным П.А., Масловым А.С.,
по заявлению БНП Париба Банк (ЗАО)
о признании частично недействительным решения
к Межрайонной ИФНС России № 50 по городу Москве,
третье лицо: BNP Paribas S.A.,
УСТАНОВИЛ:
«БНП Париба Банк» (ЗАО) (Банк) обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 50 по городу Москве от 08.05.2013 №1194 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.07.2014 в удовлетворении заявленных требований отказано за исключением начисления штрафа в размере 1 565 456 рублей 80 копеек.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2014 решение суда первой инстанции отменено по безусловным основаниям в связи с непривлечением третьего лица - BNP Paribas S.A. Суд апелляционной инстанции удовлетворил ходатайство о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица (том 53, л.д. 35), принял к рассмотрению апелляционную жалобу материнского банка (том 53, л.д. 31), что отражено в Протоколе судебного заседания от 25 сентября 2014 года (том 54, л.д. 1). Рассмотрев дело по правилам, установленным для суда первой инстанции, апелляционный суд пришел к выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований, которые были ограничены оспариванием пунктов 1.3, 1.4., 1.2 решения Межрайонной инспекции. В заседании Девятого арбитражного апелляционного суда присутствовали представители налогового органа, акционерного общества и материнского банка с участием переводчика, при этом суд апелляционной инстанции удовлетворил ходатайства Банка и налогового органа о приобщении пояснений, что отражено в Протоколе судебного заседания от 15 декабря 2014 года (том 61, л.д. 75), замечаний на Протокол не поступило.
Не согласившись с вынесенным по делу постановлением апелляционного суда, «БНП Париба Банк» (ЗАО) и BNP Paribas S.A. обратились в Арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами, в которых просят его отменить.
Отзывы от инспекции поступили и приобщены к материалам дела.
В заседании суда кассационной инстанции представители «БНП Париба Банк» (ЗАО) и BNP Paribas S.A. поддержали доводы кассационных жалоб.
Представители налогового органа в заседании суда против удовлетворения кассационных жалоб возражали по основаниям, изложенным в обжалуемом судебном акте.
В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв.
После перерыва третье лицо в суд кассационной инстанции своего представителя не направило, что согласно статье 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения дела в его отсутствие.
Судом кассационной инстанции было удовлетворено ходатайство Акционерного общества, согласованное с материнским банком, об отложении судебного заседания для подготовки проекта мирового соглашения. Ходатайство было удовлетворено и рассмотрение дела было отложено на 28 апреля 2015 года, о чём присутствующие были извещены в суде кассационной инстанции и соответствующая публикация была размещена в установленном порядке. Учитывая, что проект мирового соглашение не был представлен, рассмотрение двух кассационных жалоб было продолжено в том же составе суда.
Законность судебного акта проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как установлено апелляционным судом и следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, за исключением ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
По результатам проверки составлен акт от 22.02.2012 № 594 и вынесено решение от 08.05.2013 № 1194 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Управления ФНС России по городу Москве от 04.07.2013 № 21-19/066510 решение инспекции оставлено без изменения.
Акционерное общество в кассационной жалобе выражает несогласие с судебным актом от 29 декабря 2014 года по пунктам 1.3, 1.4., 1.2. решения Межрайонной инспекции и просит отменить судебный акт и направить дело на новое рассмотрение (том 62), третье лицо просит отменить постановление от 29 декабря 2014 года, указывая на отсутствие оценки судом апелляционной инстанции документов, представленных третьим лицом, называя норму статьи 71 АПК Российской Федерации и настаивая на своей позиции относительно налоговой выгоды (том 62).
По пункту 1.3 решения инспекции судом установлено, что банк выдает исключительно крупные кредиты крупнейшим российским компаниям (ОАО «Роснефть», ОАО «Норильский Никель» и др.) и дочерним компаниям иностранных групп (L'Огеа1, Sаmsuпg, Lегоу Мегliп), оказывает сопутствующие услуги (операции с ФИСС, расчеты).
Согласно политике акционера BNP Paribas S.A. (Республика Франция) банк должен выдавать только крупные кредиты крупным клиентам (в небольших кредитах эти компании не нуждаются в связи с масштабами бизнеса).
В силу ограничений суммы кредита в 25 % от собственного капитала (норматив ЦБ РФ Н6) выдача крупных кредитов банком технически невозможна. Максимальный размер кредита заемщику (группе связанных заемщиков) для банка в 2009-2010 годы мог составлять только 1, 3 млрд. руб., или 40-45 млн. долларов США (25 % от собственного капитала банка в 5 млрд. руб. (т.49 л.д.25-26, т.50 л.д.1-146).
За счет спорных аккредитивов банк выдавал большие по сумме кредиты клиентам (политика акционера), корректируя норматив Н6, и одновременно выплачивал акционеру 80 % процентной маржи (операционной прибыли), что составило 613 145 025, 60 руб. за проверенный налоговый период.
При этом резервные аккредитивы банком получались от акционера также в отношении кредита, предоставляемого в пределах 25 % от собственного капитала. Часть указанных выплат приходится на уменьшение кредитных рисков в связи с корректировкой резервов на возможные потери по ссудам (РВПС). То есть выплаты акционеру банком производились, в том числе в отношении сумм, на которые дополнительное обеспечение для корректирования норматива ЦБ РФ Н6 не было нужно.
Выдача резервных аккредитивов и размер вознаграждения за выпуск или их обслуживание предусмотрены рамочным соглашением о гарантийных аккредитивах от 22.11.2007, заключенным между BNP Paribas S.A. и БНП Париба Банк (ЗАО).
Произведенные акционеру выплаты БНП Париба Банк (ЗАО) были списаны на расходы в целях налогообложения прибыли.
Налоговый орган сделал вывод о неуплате банком налога на прибыль за 2009 год в сумме 79 381 816, 22 руб., за 2010 год – 43 307 091, 97 руб. (всего – 122 688 908, 19 руб.), указав, что эти платежи отнесены на расходы для целей налогообложения прибыли в нарушение требований пункта 1 статьи 252 НК РФ, пункта 6 статьи 270 НК РФ, а также на направленность действий банка на получение необоснованной налоговой выгоды.
Соглашаясь с указанным выводом налогового органа, апелляционный суд исходил из того, что названным соглашением банка с акционером не предусмотрен порядок определения процентной маржи (разница между процентной ставкой по выданному банком кредиту и расходами на привлечение этих средств банком как финансовым посредником), в данном документе нет понятия дефолта (или неплатежа) заемщика (должника).
В ходе проведения налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2009 году банк определял теоретическую процентную маржу, а не фактическую в виде разницы между стоимостью привлеченных ресурсов и ставкой по выданному кредиту, а в 2010 году – наоборот. В связи с таким новым расчетом в 2010 году банк уменьшил итоговые выплаты акционеру.
В 2009-2010 годы банк обеспечил резервными аккредитивами от акционера около половины всего кредитного портфеля, а расчеты расходов по ним у него отсутствуют. Требование инспекции о предоставлении расчетов кредитного риска по должникам, в отношении которых резервные аккредитивы были получены, с целью проверки действительного увеличения кредитных рисков по 50 процентам кредитного портфеля, банком не исполнены.
Учитывая установление того, что в спорном налоговом периоде ни по одному резервному аккредитиву (обещанию акционера) BNP Paribas S.A. выплат не осуществлял, так как отсутствовали факты неисполнения заемщиками обязательств перед банком, а также, что в 2009-2010 годах у банка была единственная проблемная задолженность – банка TURANALEM (Казахстан), по которой резервных аккредитивов банк не привлекал, апелляционный суд поддержал утверждение инспекции о том, что дополнительные обеспечения от акционера банк получал только для корректировки норматива ЦБ РФ (Н6) при выдаче кредита сверх сумм 25 % от капитала.
При этом апелляционным судом установлено, что БНП Париба Банк (ЗАО) и BNP Paribas S.A. принадлежат к одной финансовой группе, 100 % уставного капитала «БНП ПАРИБА» ЗАО принадлежит BNP Paribas S.A., то есть последний является единственным акционером банка. Следовательно, в любом случае финансовое положение группы при банкротстве (неисполнении обязательств) заемщика банка не изменится при наличии гарантий или без них, так как BNP Paribas S.A. как акционер банка при отсутствии «гарантий» получит одинаковый финансовый результат (обесценение активов). Соответственно, учитывая полную идентичность экономических последствий для акционера банка - BNP Paribas S.A. при наличии или отсутствии гарантий, правомерен вывод об исключительно техническом и формальном характере получения банком обеспечений BNP Paribas S.A., только для увеличения норматива ЦБ РФ Н6 в связи с недостаточным собственным капиталом банка для целей кредитования заемщиков в крупных объемах.
За счет спорных выплат банка акционеру увеличения налоговой базы (прибыльности) не было, а происходило уменьшение процентной маржи, остающейся у банка по уже выданным кредитам (до получения спорных аккредитивов с целью увеличения сумм кредитов свыше 25 % от собственного капитала банка). То есть банк передал акционеру 80 % маржи по уже действовавшим кредитам (например, по заемщикам ОАО «ММК», ОАО «Татнефть», ЗАО ЗМУ «КЧКХ», Х5 Retail Gгоuр N.V., ЗАО «Антипинский НПЗ», Рiреlife RUS LLC, ООО «Маслоэкстракционный завод Юг Руси» (т.52 л.д.1-59).
Модель бизнеса с инвестированием акционером BNP Paribas S.A. недостаточного капитала в дочерний банк (исходя из требований норматива ЦБ РФ Н6) для объемов кредитования крупным заемщикам такого дочернего банка по поручению акционера с обязательным получением дополнительных обеспечений от акционера (т.к. без аккредитива крупный кредит выдать нельзя) не должна создавать необоснованных конкурентных преимуществ (распределения прибыли банка акционеру за счёт себестоимости) в сравнении с банками, которые получили достаточный капитал от акционера и такие дополнительные обеспечения от акционера для корректирования норматива ЦБР Н6 им не нужны.
Кроме того, привлечение резервных аккредитивов исключительно для корректировки норматива ЦБ РФ в связи с недостаточным капиталом приводит к размыванию налоговой базы (в контексте доклада ОЭСР, принятого РФ в составе плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы на саммите G20 в городе Санкт-Петербурге в сентябре 2013 года), так как акционер несет все риски предпринимательской деятельности банка (осуществляемой на свой риск для целей извлечения прибыли) за счет владения 100 % акционерного капитала.
Добавленная стоимость (маржа по кредитованию) формировалась в России сотрудниками банка, осуществляющими весь комплекс связанных с этим действий с российскими клиентами (выдача и сопровождение кредита, анализ финансовой отчетности и кредитоспособности, мониторинг и т.д.). За счет выплат акционеру за гарантии (покрыть убытки в случае невозврата кредитов) происходит повторное получение акционером того риска, который он и так несет (в пределах акционерного капитала банка). За счет спорных выплат акционер получает распределение прибыли за риски участия в капитале банка с отнесением на себестоимость этих выплат при расчете налога на прибыль.
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии у банка деловой цели в виде уменьшения предпринимательского риска неплатежа заемщика. При этом суд указал, что то обстоятельство, что действительный экономический смысл спорных операций заключался в передаче (выводе) банком прибыли материнскому банку, а не в передаче рисков неплатежа заемщиками по выданным кредитам на материнский банк, подтверждает и то, что стоимость вознаграждения по данным аккредитивам кардинально отличалась от сложившихся рыночных цен предоставления гарантий (рыночных механизмов формирования цен по таким операциям).
Другие кредитные организации за такие же гарантии своих акционеров (Соmmerzbank А.G. и Nаtixis S.А.) уплачивали в 2009-2010 годах существенно меньшие суммы (дело №А40-132387/13, ЗАО «Коммерцбанк (Евразия)» и дело №А40-71030/12, ЗАО «Натиксис Банк»). У БНП Париба (ЗАО) стоимость резервных аккредитивов составила 1-4 процента годовых (основная часть 2-3 процента годовых), а у ЗАО «Коммерцбанк (Евразия)» аналогичные расходы составили 0,25 % годовых, у ЗАО «Натиксис Банк» - 0, 5% годовых. Сопоставимый по размеру собственного капитала ЗАО «Коммерцбанк (Евразия)» в сравнении с банком (собственный капитал этого банка даже в 2009-2010 годах - в 2 раза больший, чем у банка) за такие же экономические обеспечения от акционера для корректирования нормативов ЦБ РФ, в том числе, по тем же должникам (т.51 л.д.60-63), выплатил только 37 млн. руб. (БНП Париба (ЗАО) - 613 145 025, 60 руб.).
Согласно аналитическим данным инспекции (т.51 л.д.60-63) в отношении кредитов, по которым БНП Париба (ЗАО) получало аккредитивы у акционера, именно по таким же заемщикам и таким же кредитным договорам (т.к. часть кредитов была синдицирована с несколькими кредиторами по одной и той же документации) стоимость спорных аккредитивов для БНП Париба (ЗАО) в несколько раз превысила цены таких же гарантий для ЗАО «Коммерцбанк (Евразия)» и ЗАО «Натиксис Банк» (эти банки получали от своих акционеров гарантии в единичных случаях и по существенно меньшим ценам).
БНП Париба (ЗАО) не привел возражений относительно этих существенных расхождений стоимости дополнительных обеспечений (гарантий от неисполнения должниками обязательств) с ценами гарантий для других дочерних банков Соmmerzbank А.G. и Nаtixis S.А. (по таким же заемщикам).
Суд пришел к выводу, что произведенные банком выплаты не могут быть признаны для целей налогообложения, так как не соответствуют критерию экономической оправданности: связаны с недостаточным размером собственного капитала, направлены исключительно для корректирования норматива Н6; аналогичны расходам, не признаваемым для целей налогообложения прибыли, предусмотренным в пункте 6 статьи 270 НК РФ; экономически иррациональны (акционер уже несет эти риски в пределах взноса в уставный капитал); сопряжены с получением банком и его акционером необоснованной налоговой выгоды в виде репатриации операционной прибыли (80 % процентной маржи по кредитам и 100 % прибыли по сделкам СВОП (ФИСС)). Произведенные выплаты в действительности являются распределением прибыли (замаскированными (или завуалированными) дивидендами согласно квалификации по статье 10 Конвенции от 26.11.1996 (Россия-Франция)). При получении дополнительных обеспечений от акционера банк не мог не сознавать того, что за счет формулы вознаграждения акционера (80 % процентной маржи) размер налоговой базы (маржи) банка (разница между доходами по кредитам, расходами на привлеченное финансирование и платежом акционеру) всегда будет меньшим, чем в кредите без резервного аккредитива (составляет до 25 % от собственного капитала банка). По уже по выданному кредиту, не превышающему 25 % от собственного капитала банка и для выдачи которого ему не нужно обеспечение акционера, процентная маржа банка уменьшалась в 5 раз (проценты, причитающиеся к получению от заемщика, перенаправлялись банком акционеру).
Также апелляционный суд указал, что выплаты акционеру всех процентов по кредиту заемщику, превышающему по сумме кредита 25 % от собственного капитала банка (в связи с недостаточным капиталом банка), за счет специфики расчета выплат акционеру по соглашению (80 % процентной маржи) приводят к отсутствию желаемого полезного экономического эффекта, так как математически банк всегда получит меньшую маржу и налоговую базу при наличии спорных аккредитивов, чем без их привлечения.
В письме Минфина России от 21.01.2008 N 03-03-06/2/1 (т.8 л.д. 22-23) на запрос Ассоциации Российских Банков от 02.10.2007 № А-01/5-516 (т.8 л.д. 43-49, т.23 л.д. 27-31) дано разъяснение, согласно которому привлечение гарантии банка с рейтингом не ниже ВВВ с целью снижения кредитного риска, а также увеличения суммы выдаваемого кредита, обеспечивающей обязательства заемщика или группы связанных заемщиков, позволяет снизить риск невозврата кредита, увеличить размер выдаваемого кредита, что, в свою очередь, приводит к повышению дохода банка в виде процентов по выданным кредитам и, как следствие, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Минфин России на основании приведенных расчетов указал, что расходы банка на оплату гарантии, могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ.
Однако за счет формулы 80 % банк нивелировал прирост прибыли от увеличения дохода. Банк осуществлял спорные расходы в связи с недостаточной капитализацией, а репатриация прибыли (процентной маржи) осуществлялась до уплаты налога на прибыль и согласно требованиям статьи 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы имущество» - без удержания налога у источника выплаты дивидендного дохода.
В ходе проведения налоговой проверки в порядке статьи 90 НК РФ инспекцией были допрошены сотрудники банка Тарыгин С.Г. (т.23, л.д.42-49), Тараторин П.Ю. (т.23 л.д.6-13), Бурденко В.А. (т.23 л.д. 14-19), Андреев В.Ю. (т.23 л.д.20-26), которые также пояснили, что резервные аккредитивы банк получал в связи с недостаточным размером собственного капитала.
Первичной целью получения дополнительных обеспечений исполнения обязательств крупных заемщиков являлось техническое соблюдение норматива Н6, поскольку без обещаний акционера выкупить проблемный долг в случае дефолта (неплатежа) заемщика банк не мог выдавать крупные кредиты, так как его собственный капитал был недостаточен.
Суд кассационной инстанции соглашается с позицией апелляционного суда, что признание расходов исключительно для соблюдения нормативов ЦБ РФ для целей налогообложения прибыли не соответствует требованиям статьи 252 НК РФ и противоречит цели осуществления деятельности кредитной организации – извлечению прибыли, так как самостоятельной деловой целью соблюдение нормативов не является в силу того, что это является условием банковской деятельности, но не целью ее осуществления. Расходы, связанные с недостаточной капитализацией и репатриацией прибыли, экономически не обоснованы для целей налогообложения.
При этом в соответствии со статьей 9 Конвенции «Корректировка прибыли» если предприятие одного Договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося государства, и в каждом случае оба предприятия в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях связаны между собой взаимосогласованными или предписанными условиями, отличными от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая без этих условий могла бы быть зачислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему зачислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.
Согласно официальным комментариям к параграфу 1 статьи 9 модельной конвенции ОЭСР (по сути к статье 9 Конвенции, так как она основана на рамочной модельной конвенции ОЭСР) налоговые органы в рассматриваемой ситуации имеют право скорректировать налогооблагаемую прибыль банка разумным методом.
В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Конвенции если одно Договаривающееся государство включает в прибыль предприятия этого Государства (и, соответственно, облагает налогом) прибыль (недополученная прибыль банка в связи с несением расходов по оспариваемым «гарантиям»), в отношении которой предприятие другого Договаривающегося государства было подвергнуто налогообложению в этом другом Государстве (то есть прибыль BNP Paribas S.A. по оспариваемым аккредитивам), и если включенная таким образом прибыль является прибылью, которая была бы зачислена предприятию первого упомянутого Государства, если бы отношения между двумя предприятиями были бы такими же, как между независимыми предприятиями, то тогда это другое Государство произведет соответствующую корректировку взимаемого в нем налога на эту прибыль, если это другое Государство сочтет такую корректировку обоснованной. При определении такой корректировки будут должным образом учтены другие положения настоящей Конвенции, и компетентные органы Договаривающихся государств будут при необходимости консультироваться друг с другом.
Таким образом, в соответствии с данным положением Конвенции, регулирующим отношения ассоциированных предприятий, налоговые органы Договаривающихся государств могут провести корректировку прибыли банка, если в коммерческих и/или финансовых взаимоотношениях БНП Париба (ЗАО) и BNP Paribas S.A. создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями.
Инспекцией был применен метод корректировки прибыли также на основании установления специальных условий отношений банка и BNP Paribas S.A. исключительно для целей технического увеличения предельного порога норматива Н6 в связи с недостаточностью собственного капитала банка.
Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
100 % акций «БНП Париба Банк» (ЗАО) принадлежит BNP Paribas S.A. Ни в проверяемом периоде, ни за проверяемый период БНП ПАРИБА (ЗАО) своему акционеру BNP Paribas S.A. официально дивидендов не выплачивал. Единственным формальным отличием спорных выплат банка акционеру является то, что распределение прибыли осуществлено банком не после уплаты налога на прибыль организаций, а до налогообложения (то есть без уплаты налога).
В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Произведенные банком расходы не соответствуют требованиям подпункта 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ, а по своим существенным элементам правоотношения по спорным выплатам тождественны страхованию предпринимательских рисков, выплаты, аналогичные которым, в силу системного анализа положений пункта 6 статьи 270, статей 252, 263 НК РФ не могут быть признаны в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Спорные расходы не соответствуют правилам гражданского законодательства, установленным для правоотношений по банковской гарантии: гарантия выдавалась не по просьбе и не за счет должника, последнему не было известно о дополнительном обеспечении его обязательств акционером банка) и поручительствам (не соблюдены требования об уведомлении должниками поручителя при исполнении гарантированных обязательств, так как должники не знали о наличии таких обеспечений, обеспечения не влияли на экономические правоотношения заемщиков и банка.
Из более чем 30 заемщиков, по которым банк в проверяемом периоде передавал кредитные риски BNP Paribas S.A. посредством спорных резервных аккредитивов акционер только в ноябре и декабре 2010 года застраховал только часть кредитных рисков у дочерней компании (около 3 млн. руб. из спорной суммы 613 145 025.60 руб.).
Согласно представленным банком в апелляционную инстанцию документам (полисам) по страхованию акционером полученных от банка за 80% процентной маржи кредитным рискам по 2 заемщикам акционер их перестраховал за 70 % процентной маржи у GгееnStаrs BNP Paribas S.A. (Люксембург), которая, в свою очередь, их тоже перестраховала, но уже 50 % из полученных кредитных рисков у НСС International InsuraneСоmрапу plс, Hiсох Sуndicate 33 (острова Бермуда, участники синдиката не указаны) и Таlbot Sуndicate 1183 (участники синдиката не указаны).
Cогласно публично доступной информации генеральный директор Кристоф Мерье этой аффилированной компании GгееnStагз BNP Paribas S.A. (Люксембург) с 2010 года одновременно по совместительству работал в головной компании BNP Paribas S.A. (г. Париж) в должности главы подразделения по синдикации страхования. Следовательно, смысл и цели передачи акционером кредитного риска, полученного от банка, дочерней компании в г. Люксембург неясны, учитывая подконтрольность этих сделок сотруднику акционера банка.
Таким образом, передачи риска независимым лицам от акционера банка по спорным аккредитивам не было осуществлено ни по объемам спорных операций (только 2 должника из более 30 и суммы выплат около 3 млн. руб. из 613 млн. руб.), ни по временному периоду (часть декабря и часть ноября 2010 года из 2009-2010 г.г.). При этом акционер банка передал риски дочерней компании в город Люксембург, который является юрисдикцией с низким уровнем налогообложения доходов (как правило, используется транснациональными корпорациями для уменьшения эффективной налоговой ставки). Дочерняя компания GгеепStагз BNP Paribas S.A., в свою очередь, только часть рисков перестраховала у третьих лиц (с уплатой 20% комиссии страховому брокеру Жардин Ллойд Томпсон Лимитед).
Кроме того, согласно представленным БНП Париба (ЗАО) в апелляционную инстанцию документам дочерний банк BNP Paribas в Швейцарии 13.06.2005 (в период когда банк не признавал для целей налогообложения прибыли расходы по идентичным спорным выплатам по аккредитивам акционеру BNP Paribas (Франция)) застраховал у компании Steadfast Isuгапсе Соmрапу (подразделение в Швейцарии) 2 5% кредитных рисков БНП Париба (ЗАО) по его участию в договоре синдицированного кредита от 07.06.2005 для заемщика ОАО «СУЭК» (застрахованная сумма 10 000 000 долларов США за период с 13.06.2005 по 12.06.2010). При этом уже 12.09.2005 условия этого страхования были изменены и застрахованным лицом было назначено БНП Париба (ЗАО), а услуги по страхованию предпринимательского риска оплатил дочерний банк акционера BNP Paribas (Geneva) S.А.
Эти обстоятельства не подтверждают позицию банка, поскольку данные расходы не могут быть признаны банком, риски страховал не акционер, а другой дочерний банк.Более того, представленные в суд апелляционной инстанции банком документы его акционера BNP Paribas S.А. о перестраховании переданных БНП Париба (ЗАО) кредитных рисков акционеру подтверждают позицию инспекции об аналогичности правоотношений по спорным аккредитивам операциям страхования кредитного риска (предпринимательского риска), расходы на которые согласно прямому запрету пункта 6 статьи 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли признаны быть не могут.
В суд апелляционной инстанции инспекцией представлены отчеты оценщика в отношении определения рыночной стоимости гарантий в 2009-2010 годах по нескольким кредитным договорам с несколькими должниками (около 1/3 всех дополнительно обеспеченных резервными аккредитивами заемщиков банка). Оценка произведена в отношении только части резервных аккредитивов (гарантии акционера в отношении компаний Самсунг, ТМК, Северсталь, НОВАТЗК, Норильский Никель, НЛМК, СУЭК, Х5 Rеtаil Grоuр и группы Металлоинвест) на соответствующие даты в силу значительного объема операций банка и сложности оценки данных инструментов, а также того, что данные доказательства являются косвенно подтверждающими позицию инспекции.
Из отчетов оценщика следует, что БНП Париба (ЗАО) выплачивал акционеру BNP Paribas S.A. суммы за обеспечения по нерыночным ценам. При этом отличия цен многократные - от 150% до 700 %.
Отчет оценщика, представленный инспекцией, судом проверен и признан соответствующим требованиям Федерального закона от 29.07.1998 №135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», работы по оценке выполнены экспертом, являющимся специалистом в данной области.
Представленное банком заключение эксперта признано судом недопустимым доказательством, поскольку представляет собой частное мнение сотрудника компании ООО «Свисс Аппрейзал Раша» - Сергеева Алексея Сергеевича и не соответствует требованиям Федерального закона от 29.07.1998 №135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», пункту 20 Федерального стандарта оценки № 1 «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки», утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 256, пункту 8 Федерального стандарта оценки № 3 «Требования к отчету об оценке», утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 254, статье 11 ФЗ от 29.07.1998 № 135-ФЗ.
Суд кассационной инстанции считает, что приведенные инспекцией доводы, представленные в материалы дела доказательства и установленные судом обстоятельства в своей совокупности и взаимосвязи подтверждают правомерность и обоснованность отказа в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду решения Межрайонной инспекции.
По пункту 1.4 решения инспекции судом установлено, что основанием для вынесения решения по данному эпизоду послужило установление неуплаты БНП Париба (ЗАО) налога на прибыль за 2009 - 2010 годы в связи с признанием для целей налогообложения прибыли процентных расходов по рублевому финансированию от акционера BNP Paribas S.A. (в связи с заключением межбанковского займа и сделки валютно-процентный СВОП) в полном объеме по ставке 26,75% годовых без ограничения на лимиты пункта 1 статьи 269 НК РФ и в нарушение требований статьи 252 НК РФ.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что согласно выписке по корреспондентскому счету в филиале BNP Paribas S.A., г. Нью-Йорк, 06.03.2009 банк получил по межбанковскому кредиту от акционера заем в размере 16 500 000 долларов США (с возвратом 06.09.2011) и обратно перечислил акционеру 16 551 724 долларов США по сделке валютно-процентный СВОП.
Из выписки по корреспондентскому счету банка в Центральном Банке Российской Федерации следует, что 06.03.2009 банк получил от акционера 600 000 000 руб. (финансирование на период с 06.03.2009 по 06.09.2011 в связи с заключением поставочной сделки валютно-процентный СВОП и указанного межбанковского кредита).
04.03.2009 банком заключена сделка валютно-процентный СВОП с акционером BNP Paribas S.A. на период с 06.03.2009 по 06.09.2011 в отношении поквартального получения БНП Париба (ЗАО) процентов на обратно выданную акционеру сумму 16 551 724 доллара США по ставке LIBOR 3М + спрэд 2.15%) и уплате банком акционеру BNP Paribas S.A. один раз в год процентов на сумму обязательства 600 000 000 руб. (получено банком для выдачи кредита клиенту Леруа Мерлен) по ставке 26,75% годовых.
Согласно аналитическим налоговым регистрам банка по ограничению процентных расходов на лимиты, установленные пунктом 1 статьи 269 НК РФ, и регистру по расчету доходов/расходов, полученным по операциям со срочными сделками БНП Париба Банк (ЗАО) за 2009 - 2010 годы (проценты по этой сделке валютно-процентный СВОП признавались по методу начисления (аналогично процентам по займам с начала налогового периода (заключения сделки) до окончания налогового периода), банк не ограничивал процентные расходы по рублевому финансированию в сумме 600 млн. руб.
Фактически за счет заключения межбанковского займа и сделки валютно-процентный СВОП на тот же период с 06.03.2009 по 06.09.2011 банк трансформировал валютное обязательство (заем от BNP Paribas S.A. в сумме 16 500 000 USD) в рублевое обязательство перед BNP Paribas S.A. (600 000 000 руб. по ставке 26.75% годовых), то есть банк привлек только 600 000 000 руб. в заем, а привлечения и размещения долларов США не было, что подтверждается движением денежных средств.
Таким образом, банк не использовал полученные по займу средства, а вернул их акционеру по сделке СВОП.
Согласно ответу БНП Париба Банк (ЗАО) от 28.12.2012 на требование о представлении документов № 70080/12 спорная сделка СВОП от 04.03.2009 заключена в рамках финансирования кредита, выданного компании Леруа Мерлен по договору от 06.03.2009. Финансирование привлекалось в долларах, кредит выдавался в рублях под фиксированную ставку 30,75% годовых.
Процентные ставки по межбанковскому кредиту от акционера и долларовой части сделки СВОП (выдача банком акционеру обратно 16.5 млн. долларов США) были равны (разница 0.05% годовых или всего 8 тыс. долларов США в год).
В бухгалтерском учете сделка поставочный валютно-процентный СВОП при наличии двух альтернатив оформления не была отражена как балансовый СВОП (как 2 межбанковских кредита (полученный и выданный)), а была оформлена в качестве производного финансового инструмента (срочная сделка) с забалансовым учетом.
Согласно налоговой политике банка в проверяемом периоде метод сопоставимости по ограничению процентных расходов согласно требованиям пункта 1 статьи 269 НК РФ не применялся (банк выбрал метод коэффициента к ставке рефинансирования ЦБ РФ). В аналитических налоговых регистрах банка по ограничению процентных расходов на лимиты пункта 1 статьи 269 НК РФ отсутствуют корректировки процентных расходов по вышеуказанному финансированию на сумму 600 000 000 руб.
В кассационной жалобе и по существу спора позиция банка заключается в обосновании неприменимости действия правил пункта 1 статьи 269 НК РФ за счет особенности документального оформления сделки привлечения рублевого финансирования в сумме 600 000 000 руб. для выдачи кредита клиенту. Банк указывает, что целью спорного получения 16 500 000 долларов США по межбанковскому кредиту и возврата их обратно (на тот же срок и фактически той же ставке) по сделке поставочный валютно-процентный СВОП являлось получение от акционера по этой спорной сделке валютно-процентный СВОП рублевого финансирования (на тот же период, что полученные и возвращенные обратно доллары США) в сумме 600 000 000 руб.
Отклоняя позицию банка, апелляционный суд исходил из установления того, что расходы по фактически привлеченному финансированию от акционера в рублях по процентной ставке, превышающей установленные пунктом 1 статьи 269 НК РФ лимиты, не корректировались для целей налогообложения прибыли. Фактически правоотношения займа были оформлены двумя сделками (долларовый МБК и сделка валютно-процентный СВОП (квалифицирована банком как ФИСС)). Неприменение правил ограничения процентных расходов создает необоснованное преимущество (налоговую выгоду) для банка и нарушает презумпцию приоритета существа операций над формой).
Как правильно указал апелляционный суд, необходимость применения положений пункта 1 статьи 269 НК РФ к выплатам банка акционеру за фактически привлеченное рублевое финансирование на платной, возвратной и срочной основе подтверждается и положениями международного договора о налогообложении (ст. 11 Конвенции от 26.11.1996 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения между Российской Федерацией и Республикой Франция).
Так, согласно пункту 21.1 официальных комментариев 2008 года и 2010 года к параграфу 3 статьи 11 модельной конвенции ОЭСР (на основе которой и сформирована ст. 11 Конвенции) к операциям с нетрадиционными финансовыми инструментами (т.е. с производными финансовыми инструментами), в том числе к сделкам процентный СВОП (схож со сделкой валютный СВОП за исключением поставочности перечислений (движения средств)) положения статьи 11 Модельной конвенции (проценты), как правило, не применяются, если нет долгового обязательства в основе, однако, в случае наличия, исходя из приоритета экономического существа операций (их совокупности) долгового обязательства, то выплаты по таким нетрадиционным финансовым инструментам являются процентами.
Таким образом, выплаты банка акционеру по сделке валютно-процентный СВОП являются и на основании примененного международного договора (статья 11 Конвенции) процентными выплатами по долговому обязательству.
Иной подход к рассмотренным правоотношениям, в том числе позиция банка по формальному подходу к рассмотрению отдельно сделки СВОП в качестве ФИСС и отдельно займа в долларах США, обусловит возможность нивелировать ограничения, налагаемые положениями статьи 269 НК РФ, к размеру процентного расхода по операциям привлечения долгового финансирования, когда долговое обязательство оформляется иным образом, чем просто договором займа или кредита (как в настоящем случае двумя сделками).
Подход банка по отсутствию ограничения размеров процентных расходов на установленные в пункте 1 статьи 269 НК РФ пределы обоснованно признан судом противоречащим принципу признания всеобщности и равенства налогообложения. Иначе лица, привлекающие одинаковое рублевой финансирование (с разным документальным оформлением), будут подвержены разной налоговой нагрузке (с ограничениями и без ограничений) просто потому, что документация по привлечению рублевого долга оформлена как срочная сделка (ФИСС) или как заем).
Иной подход приводит к ситуации отсутствия экономического основания у налогов (требование пункта 3 статьи 3 НК РФ), так как создает неравное экономическое бремя для налогоплательщиков в зависимости от юридического оформления одних и тех же правоотношений (в настоящем случае спорная операция привлечения рублевого финансирования оформлена по иностранному праву) (пункты 1-2 статьи 3 НК РФ).
Данная позиция апелляционного суда также подтверждается официальными разъяснениями Минфина России по вопросу возможности отражения в налоговом учете, исходя из экономической сути сделки поставочный валютно-процентный СВОП либо в качестве ФИСС, либо в качестве двух межбанковских кредитов (привлеченного и выданного), изложенными в письме от 30.07.2010 № 03-03-06/2/135, в котором указано, что при заключении поставочной сделки «валютный процентный своп» налогоплательщик вправе рассматривать такую операцию для целей налогообложения прибыли организаций как две отдельные операции по привлечению и размещению денежных средств при условии, что учетной политикой предусмотрен указанный порядок, и с учетом фактических обстоятельств операции. Проценты, начисляемые по размещенным и привлеченным средствам в таком случае будут являться доходами (расходами) в виде процентов (пункт 6 статьи 250, подпункт 2 пункта 1 статьи 265, статья 269 НК РФ).
Суд кассационной инстанции считает выводы апелляционного суда по данному эпизоду правомерными и соответствующими действующему налоговому законодательству.
По пункту 1.2 решения инспекции судом установлено, что основанием для вынесения решения по данному эпизоду послужило установлениезанижение банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 152 301 469, 72 руб. в результате неправомерного признания в 2010 году для целей налогообложения прибыли расходов в виде резервов на возможные потери по ссудам (РВПС), фактически сформированным в последующие налоговые периоды (в 2011 году) и отраженным в бухгалтерской отчетности кредитной организации (перед утверждением годового отчёта акционером) в качестве операций СПОД (события после отчетной даты)
Из документов, представленных налогоплательщиком налоговому органу, следует, что по решениям председателя правления от 12.01.2011 № КР-449 МОВ-2011, от 27.01.2011 № КР-451 МОВ-2011, от 01.04.2011 № КР-473 МОВ-2011, принятым на основании профессиональных суждений (меморандумов) от 27.01.2011 и от 01.04.2011, банк доформировал РВПС в качестве событий после отчетной даты (СПОД) по следующим кредитным договорам: № 22 от 19.04.2010; № 23 от 26.04.2010; № 24 от 13.05.2010; № 26 от 08.07.2010; № 27 от 08.07.2010; № 28 от 23.07.2010.
По состоянию на 31.12.2010 счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) не содержали информацию о суммах отчислений в резервы, осуществленных заявителем в 2011 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета).
Как указывает Банк, в январе 2011 года ему стало известно о том, что должник уже в конце 2010 года не мог погасить кредиты, также в январе банк обнаружил информацию, подтверждающую крайне неудовлетворительное финансовое состояние должника. Указанные обстоятельства привели к тому, что банк в течение месяца после отчетного периода (2010 год) отнес ссуды в категорию безнадежных и принял решение о формировании резерва в размере 100 % задолженности.
Делая вывод о неправомерности позиции банка, апелляционный суд указал, что возможность отнесения сумм доначислений РВПС в целях налогообложения на расходы предыдущего налогового периода ставится в прямую зависимость от наличия ошибок (искажений). Резервы на возможные потери по ссудам формируются в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности». Пунктом 2.2 указанного Положения предусмотрено, что оценка ссуды и определение размера расчетного резерва и резерва осуществляется кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения.
Судом установлено, что положение Банка России в настоящем случае не содержит однозначных формул расчета резерва, а лишь устанавливает показатели, характеризующие финансовое состояние заемщика, которые банкам необходимо учитывать при расчете резерва, самостоятельно определяя значимость того или иного показателя, что, в свою очередь, может приводить к различным расчетным значениям резерва в разных кредитных организациях при идентичных изначальных условиях.
Пунктом 3.11 Положения Банка России определяются лишь границы расчетного резерва, относящиеся к той или иной категории качества, таким образом, последующее выявление/установление фактов, не изменяющих изначально определенную для конкретного периода категорию качества ссуды, не могут считаться допустимым условием для отнесения сумм досоздания РВПС на расходы предыдущих налоговых периодов со ссылкой на положения статьи 54 НК РФ.
Основание (обстоятельство) для изменения категории качества ссуд банка, выданных ОАО «Кубаньхлебопродукт», согласно меморандуму отдела кредитных рисков от 01.04.2011 возникло и было выявлено банком в 2011 году.
Выявленное обстоятельство при отсутствии нарушений банком методик оценки кредитного риска, не могло повлиять на мотивированность оценки банком кредитного риска для цели РВПС, произведенной в конце 2010 года (меморандум отдела кредитных рисков от 15.12.2010).
Суд кассационной инстанции поддерживает вывод апелляционного суда о том, что для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.
Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета суммы налога в периоде указанной корректировки.
Выявленные банком ошибки (искажения) при исчислении налога подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены.
Данная позиция соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике.
Приводя довод о правомерности формирования резервов на основании нормативных актов Банка России, заявитель не учитывает, что Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях налогообложения.
В целях налогообложения надлежит руководствоваться положениями налогового законодательства, с учетом имеющихся разъяснений норм права, а также нормативно-правовыми актами налоговых органов, действующими в спорный период.
Суд кассационной инстанции приходит к выводу о правильности применения судом в спорной правовой ситуации положений статей 248, 252, 271, 272, 274, 285, 292 НК РФ, с учетом писем Минфина России от 06.03.2008 № 03-03-06/2/20, от 14.05.2008 № 03-03-06/2/53, и правомерности вывода суда об отказе в удовлетворении требований по данному эпизоду.
Доводы кассационной жалобы Акционерного общества повторяют позицию заявителя по делу, были предметом рассмотрения суда и получили надлежащую правовую оценку, что нашло свое отражение в вынесенном и обжалуемом по делу судебном акте. Доводы кассационной жалобы третьего лица относительно несогласия только с пунктом 1.3 решения, заявлены без учета выводов суда, а нарушений норм процессуального законодательства, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено. Кроме того, данные доводы кассационных жалоб не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судами обстоятельств и материалов дела.
В соответствии со статьей 286 АПК РФ переоценка исследованных судом доказательств и сделанных на их основе выводов не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Доводы кассационных жалоб, основанные на неправильном применении судом норм материального права, не нашли своего подтверждения.Нарушения или неправильного применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, влекущих отмену обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.Несогласие подателей кассационных жалоб с произведённой судом оценкой доказательств и сделанными на её основе выводами по существу спора не является основанием для отмены в кассационном порядке оспариваемого судебного акта, иная оценка заявителями кассационных жалоб установленных судом обстоятельств дела и толкование положений закона не означает допущенной апелляционным судом при рассмотрении дела судебной ошибки.
С учетом изложенных обстоятельств, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемое постановление принято в соответствии с нормами материального и процессуального права и оснований для его отмены не имеется.
Кассационные жалобы удовлетворению не подлежат.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
постановлениеДевятого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2014 года по делу № А40-143354/13 оставить без изменения, а кассационные жалобы – без удовлетворения.
Председательствующий-судья Т.А.Егорова
Судьи: М.К.Антонова
С.И.Тетёркина
