ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Москва
04 марта 2014 года Дело № А40-13652/12
Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 04 марта 2014 года
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:
Председательствующего судьи: Буяновой Н.В.,
судей: Жукова А.В., Коротыгиной Н.В.,
при участии в заседании:
от заявителя: ОАО "Самотлорнефтегаз" – Э.С.Годзданкера (дов. от 25.12.2013 г.); А.Н.Синегубова (дов. от 25.12.2013 г.);
от заинт.лица: МИФНС по КН № 1 – С.А.Семенова (дов. от 26.02.2013 г.);
рассмотрев 25 февраля 2014 года в судебном заседании кассационную жалобу
Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1
на решение Арбитражного суда города Москвы от 14 июня 2013 года,
принятое судьей Лариным М.В.,
на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 октября 2013 года,
принятое судьями Крекотневым С.Н., Нагаевым Р.Г., Окуловой Н.О.,
по делу № А40-13652/12
по заявлению Открытого акционерного общества "Самотлорнефтегаз" (ОГРН 1028600940576; ИНН 8603089934; 628600, Ханты-Мансийский Автономный округ - Югра АО, Нижневартовск г., Ленина ул., 4)
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (ОГРН 1047702057765; ИНН 7710305514; 129223, Москва г., Мира пр-кт, 194)
о признании недействительным решения
УСТАНОВИЛ:
ОАО "Самотлорнефтегаз" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение обжаловано в части начисления налога на прибыль организаций в размере 17 206 121 руб., налога на имущество организаций в размере 40 501 руб. 42 коп., налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 668 192 742 руб.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2013 года, заявление удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части начисления налога на прибыль организаций в размере 16 905 309 руб., налога на имущество организаций в размере 30 615 руб., соответствующих пеней и штрафов. В остальной части ОАО "Самотлорнефтегаз" в удовлетворении заявленных требований отказано.
Налоговый орган подал кассационную жалобу, в которой просит отменить судебные акты в части начисления налога на прибыль, налога на имущество по двум следующим эпизодам.
По пунктам 1.2 и 3.1 решения налоговый орган установил, что Общество неправомерно включило в состав прочих расходов по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009 год затраты на работы, непосредственно связанные с зарезкой бокового ствола на скважинах N 35132, 176Е, 12208Е, 12312, 37644, 35683 Самотлорского месторождения на общую сумму 7 374 356 руб. Инспекция полагает, что указанные работы являются реконструкцией основных средств (скважин) и затраты подлежат отнесению на увеличение первоначальной стоимости скважин на основании статьи 257 НК РФ с последующим списанием через амортизационные отчисления и включением увеличенной первоначальной стоимости каждого объекта основных средств в налоговую базу по налогу на имущество организаций на основании статьи 374 НК РФ.
Указанное нарушение, по мнению инспекции, привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 1 393 933 руб. и налога на имущество организаций в размере 45 066 руб.
Общество оспорило отнесение работ к реконструкции только по 4-м из 6-ти скважин: скважина N 35132 на сумму 1 433 533 руб., скважина N 176Е на сумму 3 436 406 руб., скважина N 12208Е на сумму 227 295 руб. и скважина N 37644 на сумму 1 591 244 руб., в отношении остальных скважин N 12312 и 35683 факт относимости произведенных работ к зарезке бокового ствола и реконструкции основного средства не оспаривается. Однако налогоплательщик требует, чтобы налоговый орган при установлении размера занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций определил действительные налоговые обязательства и учел расходы на амортизационную премию, сумму начисленной за 2008 - 2009 год амортизации и начисленный по данным скважинам налог на имущество организаций в силу статей 258, 259, 264, 272 НК РФ.
Признавая решение недействительным в указанной части, суды первой, апелляционной инстанций установили, что работы не являются модернизацией, поскольку проводились после завершения работ по зарезке бокового ствола и ввода скважины в эксплуатацию; работы не являются подготовительными к зарезке бокового ствола и были связаны с текущей деятельностью общества на эксплуатируемых скважинах.
В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что данный вывод суда не соответствует материалам дела. При этом ссылается на Постановление Госкомстроя СССР от 21.04.1987 N 84 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения", Постановление Госкомстата России от 29.05.1995 N 44 "Об утверждении инструкций по заполнению форм государственного статистического наблюдения за эксплуатацией нефтяных и газовых скважин", Правила разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных протоколом Коллегией Миннефтепрома СССР от 15.10.1984 N 44 (далее - Правила N 44), в соответствии с которыми скважина после проведения на ней ЗБС может вводиться в эксплуатацию только после завершения всех работ, включая исправление недоделок, а также работ по освоению скважины (исследование, восстановление и повышение продуктивности), заканчивающихся получением планового притока нефти.
Инспекция указывает, что все работы, проводимые в период после окончания ЗБС, но до ввода скважины в эксплуатацию, в том числе на стадии освоения, вне зависимости от даты составления акта по форме ОС-3 относятся к ЗБС, в связи с чем, на основании статьи 257 НК РФ их стоимость увеличивает первоначальную стоимость скважины и не подлежит единовременному списанию в состав расходов.
Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод по следующим основаниям.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемое имущество подразделяется на основные средства, под которыми на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией", со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.", а также нематериальные активы.
Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Вновь созданные и приобретенные объекты (имущество) принимаются к учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, под которой в силу пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается - сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в силу пункта 2 статьи 257 НК РФ в случаях реконструкции, к котором относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В соответствии со статьей 55 ГрК РФ объекты капитального строительства после реконструкции водятся в эксплуатацию на основании разрешения, выдаваемого уполномоченным органом, для получения которого необходимо представить в этот органа, в том числе: акт приемки объекта капитального строительства и документ, подтверждающий соответствие параметров построенного (реконструированного) объекта проектной документации, подписанный лицом, осуществляющим строительство.
Под уполномоченным органом в силу пункта 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 17.06.2004 N 293 понимается Федеральное агентство по недропользованию (Роснедра), а под актом приемки объекта капитального строительства на основании Постановления Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а понимается акт по форме КС-14 о приемке и вводу законченного строительством объекта производственного назначения, а также реконструированного объекта.
Указанный акт по форме КС-14 составляется только после окончания всех строительно-монтажных, пусконаладочных и иных работ, включая контрольные работы по проверке готовности объекта к эксплуатации, что прямо следует из Постановления Совета Министров СССР от 23.01.1981 N 105 "О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов" и подтверждается статьей 8 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".
На основании указанных норм суды первой, апелляционной инстанции пришли к правильному выводу о том, что с момента составления акта по форме КС-14 объект капитального строительства считается законченным, первоначальная стоимость сформированной. До составления акта все работы и затраты, прямо относящиеся к капитальному строительству объекта включаются в стоимость незавершенного строительства и впоследствии формируют первоначальную стоимость объекта.
В соответствии с пунктом 1.7 СНиП 3.01.04-87 законченные строительством объекты производственного назначения подлежат приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями только в том случае, когда они подготовлены к эксплуатации, на них устранены недоделки и на установленном оборудовании начат выпуск продукции, предусмотренной проектом, в объеме соответствующем нормам освоения проектных мощностей в начальный период. Указанное правило распространяется и на реконструированные объекты.
Приняв во внимание особенности ввода скважин в эксплуатацию, суды пришли к обоснованному выводу о том, что все работы, фактически проводимые в процессе освоения скважины после окончания работ по ЗБС, но до получения промышленного притока жидкости, то есть до ввода скважины в эксплуатацию в установленном порядке, неразрывно связаны с зарезкой бокового ствола (при отнесении ЗБС к реконструкции скважины), относятся к реконструкции и увеличивают первоначальную стоимость реконструированной скважины.
Распределение работ на относящихся к ЗБС и не относящихся производится исходя из цели их совершения (исправление результатов ЗБС и приведение скважины в состояние готовности к выработки нефти в установленных объемах), периода выполнения (сразу же после окончания работ по ЗБС, но до получения надлежащего притока жидкости, то есть до промышленной эксплуатации), а также относимости работ только к самой скважине и началом ее промышленной эксплуатации после реконструкции (ЗБС).
Проведение после окончания работ по ЗБС иных работ, связанных с освоением скважины фактически аналогично обязательно выполняемым при принятии объекта капитального строительства (сложного оборудования или предприятия) пусконаладочных работ "под нагрузкой" или "без нагрузки" до принятия создаваемого объекта капитального строительства в эксплуатацию приемочной комиссией (до составления акта по форме КС-14), являющиеся одним из этапов строительства.
Указанные пусконаладочные работы, производимые до принятия объекта капитального строительства в эксплуатацию является "работами по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден для использования" (пункт 1 статьи 257 НК РФ), что подтверждается Письмом Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству от 11.05.2005 N АП-1845/06.
По вопросу квалификации работ в отношении каждой двух спорных скважин №176Е и №37644, судами установлено, что после окончания работ по ЗБС на скважинах силами подрядчиков производились следующие работы: нормализация (промывка) забоя, пластическая перфорация, исследования и оценка технического состояния эксплуатационной колонны, замена насоса (на насос с другими показателями напора и подачи). Работы производились после начала промышленной эксплуатации скважин.
Доводы кассационной жалобы налогового органа проверялись судом первой, апелляционной инстанций и направлены на переоценку доказательств.
Пункт 1.7 решения налоговый орган установил, что Общество неправомерно не включило в состав внереализационных доходов за 2009 год суммы подлежащих начислению процентов по договору займа с Компанией "ТНК Эс-Эйч Инвестментс (Лимитед)" в размере 91 122 640 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 14 124 009 руб.
Признавая решение недействительным в этой части, суды установили, что у налогоплательщика не возникла обязанность включать в налоговую базу указанные проценты, поскольку обязанность по уплате процентов в 2009 году не возникла.
Вывод суда соответствует закону и материалам дела.
Между Обществом (заимодавец) и Компанией "ТНК Эс-Эйч Инвестментс (Лимитед)" заключен договор займа от 09.12.2008 N СНГ-1657/08, по условиям которого: заимодавец передает заемщику денежные средства путем открытия возобновляемой кредитной линии в размере 41 300 млн. руб. на срок 3 года. Договором предусмотрена выплата процентов после окончания срока займа либо при частичном досрочном погашении, исходя из фактического срока использования заемных средств.
Общество выдало Компании "ТНК Эс-Эйч Инвестментс (Лимитед)" заем платежными поручениями от 30.03.2009, от 02.04.2009 и тот 29.04.2009 на общую сумму 35 195 млн. руб. (том 9 л.д. 18-20), которые были частично погашены в течение 2009 года на общую сумму 19 483 млн. руб. платежными поручениями от 22.05.2009, от 25.05.2009, от 28.05.2009 и от 03.12.2009 (последнее на сумму 391 293 971 руб.).
Налогоплательщик, учитывая условие договора займа (пункт 3.3) о начислении и выплате процентов только после погашения основного долга либо каждого частичного досрочного погашения, начислил проценты к уплате заемщиком за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 в размере 937 830 825 руб., в том числе за период с 01.12.2009 по 03.12.2009 (последний частичный платеж в 2009 году) на сумму 6 440 837 руб., включив указанную сумму процентов в состав внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ.
Инспекция, начисляя дополнительно 91 122 640 руб. процентов в состав внереализационных доходов, указывает со ссылкой на ст. 271 и ст. 328 НК РФ, что исчисленный доход в виде процентов по договору займа должен включаться в состав внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода, независимо от сроков их фактической уплаты, в связи с чем, за период с 01.12.2009 по 31.12.2009 подлежали начислению проценты по договору займа в размере 97 563 477 руб. (исходя из размера задолженности, периода и процента), Общество включило в состав внереализационных доходов только 6 440 837 руб., соответственно разница (91 122 640 руб.) не включена в базу необоснованно.
Между тем суды первой, апелляционной инстанции правильно исходили из того, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций на основании пункта 1 статьи 247 НК РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Пункт 1 статьи 248 НК РФ относит к доходам в целях налогообложения налога на прибыль организаций - доходы от реализации товаров (работ, услуги) и имущественных права, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов полученных по договорам займа.
Согласно пункту 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 настоящего Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.
В соответствии с положениями статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором займа. При отсутствии иного соглашения проценты оплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания доходов в виде процентов по договорам займа в соответствии со статьей 271 НК РФ. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 250 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.
Следовательно, поскольку в договоре займа обязанность по уплате процентов возникает в момент возврата суммы займа, то и обязанность по учету процентов по этому договору в составе внереализационных доходов в налоговом учете возникает не на конец каждого месяца, а только в момент полного погашений всей суммы займа (в конце срока займа - через 3 года с момента предоставления заемных средств) или его части (в случае частичного досрочного погашения).
Данный вывод соответствует толкованию положений НК РФ об учете процентов по договорам займа в составе расходов/доходов установленному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.
Таким образом, выводы суда соответствуют закону, материалам дела. Оснований для отмены судебных актов не имеется.
Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа:
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда города Москвы от 14 июня 2013 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 октября 2013 года по делу № А40-13652/12 – оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.
Председательствующий-судья Н.В.Буянова
Судьи: А.В.Жуков
Н.В.Коротыгина
