ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Москва
28 марта 2022 года
Дело № А40-132480/2021
Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2022 года.
Полный текст постановления изготовлен 28 марта 2022 года.
Арбитражный суд Московского округа
в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,
судей Дербенева А.А., Матюшенковой Ю.Л.,
при участии в заседании:
от заявителя: ФИО1 по дов. от 06.12.2021;
от ответчика: ФИО2 по дов. от 18.10.2021;
рассмотрев 24 марта 2022 года в судебном заседании кассационную жалобу
АО «МОСКОВСКАЯ АКЦИОНЕРНАЯ СТРАХОВАЯ КОМПАНИЯ»
на решение от 13 сентября 2021 года
Арбитражного суда города Москвы
на постановление от 20 декабря 2021 года
Девятого арбитражного апелляционного суда,
по заявлению ОАО МАКС»
к Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9
о признании недействительным решения,
УСТАНОВИЛ:
АО «МОСКОВСКАЯ АКЦИОНЕРНАЯ СТРАХОВАЯ КОМПАНИЯ» (далее общество, налогоплательщик, МАКС) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 861 от 05.02.2021 г.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 13 сентября 2021 года в удовлетворении заявленных требований отказано, суд сделал вывод о законности и обоснованности решения.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2021 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 13 сентября 2021 года оставлено без изменения.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, АО «МОСКОВСКАЯ АКЦИОНЕРНАЯ СТРАХОВАЯ КОМПАНИЯ» обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда, принять по делу новый судебный акт.
Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда, поддержали свои доводы и возражения.
До начала судебного разбирательства от Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 поступил отзыв на кассационную жалобу. Отзыв приобщается к материалам дела, поскольку представлен в соответствии с требованиями, предусмотренными статьей 279 АПК РФ.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанции ввиду следующего.
Как усматривается из материалов дела и установлено судами, в связи с подачей Обществом 27.07.2020 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2020 года была проведена ее камеральная налоговая проверка с 27.07.2020 по 27.10.2020.
По окончании камеральной налоговой проверки составлен Акт налоговой проверки от 11.11.2020 № 45.
С учетом представленных Обществом возражений от 09.12.2020 № А-27-01-26/1126 Инспекция вынесла решение от 19.01.2021 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).
Общество обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой от 25.02.2021 № А-27-01-26/232 на решение Инспекции.
ФНС России решением от 16.03.2021 № КЧ-4-9/3413@ оставила апелляционную жалобу Общества без удовлетворения.
Посчитав решение 19.01.2021 № 4 Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения неправомерным и необоснованным и нарушающим его права и законные интересы, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.
Согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, об отказе в удовлетворении заявленных требований, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.
Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего
Инспекцией было установлено, что вследствие отказа страхователя (выгодоприобретателя) юридического лица от своих прав на застрахованное имущество (в случае его гибели) в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы согласно пункту 5 статьи 10 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» Обществу были переданы права собственности на годные остатки транспортных средств (автомобилей) согласно счетам-фактурам, указанным на странице 4 решения Инспекции (Таблица 3).
При реализации годных остатков транспортных средств Общество определило налоговую базу в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (по «межценовой разнице») и рассчитало соответствующие суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, по расчетной ставке налогообложения 20/120 в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Кодекса.
Вышеуказанное привело к неуплате налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2020 года в сумме 1 458 402 руб., начислению пеней - в сумме 53 274,17 руб., штрафа - в сумме 290 972 руб.
Так, из материалов дела, исследованного судами, установлено, что спорным по настоящему делу является вопрос учета НДС по приобретаемым годным остаткам транспортных средств (далее - «входной» НДС), от которых отказались юридические лица-страхователи взамен выплаты им возмещения в размере полной страховой суммы (абандон) для дальнейшей перепродажи.
По мнению Общества, учет НДС по приобретаемым годным остаткам транспортных средств должен осуществляться согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса, в соответствии с которым суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных средств), учитываются в их стоимости в случае использования данных товаров для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), (в данной ситуации Общество ссылается на использование ГОТС в операциях по страхованию).
При реализации в дальнейшем имущества, учтенного по стоимости с НДС, налоговая база определялась на основании пункта 3 статьи 154 Кодекса как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью (остаточной стоимостью) этого имущества.
Суд согласился с позицией налогового органа, что поскольку Обществом спорные ГОТС в деятельности, освобождаемой от налогообложения, не использовались, и операции по реализации спорных ГОТС не являются услугами по страхованию, сострахованию и перестрахованию (по смыслу подпунктов 7 и 7.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса), соответственно, отнесение указанных операций к деятельности, освобождаемой от налогообложения НДС, является ошибочным.
Таким образом, Общество не могло применять при учете НДС по приобретаемым ГОТС подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса.
Как обоснованно указано судами, налоговую базу при реализации ГОТС Обществу следует рассчитывать не согласно положениям пункта 3 статьи 154 Кодекса (как разницу между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью ((остаточной стоимостью) этого имущества), а согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса, то есть при реализации имущества Обществу следовало определять налоговую базу, исходя из полной стоимости реализуемых ГОТС и предъявлять покупателю НДС, исходя из ставки 20%.
Общество также полагает, что ГОТС, переданные юридическими лицами, используются Обществом для оказания услуг по страхованию, а именно в рамках осуществления страховой выплаты в полном объеме.
Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, отмечая следующее.
Экономический смысл хозяйственной операции по передаче страхователем страховщику поврежденных транспортных средств в связи с их гибелью заключается в возмездной (за определенную плату) фактической передаче страхователем в пользу страховщика того имущества, которое до этого ему принадлежало.
Согласно статьям 38 и 39 Кодекса возмездная передача страхователем страховщику транспортных средств в связи с их гибелью (годных остатков) является реализацией.
Передача страхователем страховщику остатков транспортных средств не включена в перечень операций, освобождаемых от налогообложения, установленный нормами подпунктов 7 и 7.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса.
Согласно статьям 146 и 149 Кодекса, возмездная передача годных остатков транспортных средств в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, являются операциями подлежащими налогообложению.
Соответственно вывод Общества о том, что данные операции являются операциями, освобождаемыми от налогообложения, не основан на нормах налогового законодательства.
Передача права собственности страховой компании на годные остатки производится не в порядке статьи 236 Гражданского кодекса Российской Федерации как отказ от собственности, а в порядке купли-продажи данных годных остатков, поскольку право собственности на них передаются в обмен на выплату застрахованному лицу страхового возмещения в виде полной страховой стоимости застрахованного транспортного средства, с учетом износа (при выборе выплаты страхового возмещения без передачи годных остатков из страховой стоимости вычитается рыночная стоимость годных остатков), что является по существу встречным представлением и указывает на возмездный характер данной сделки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, под которой в силу статьи 39 Кодекса понимается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное или безвозмездное оказание услуг одним лицом для другого лица.
При выплате страхового возмещения, с передачей страховой компании годных остатков, рыночная стоимость которых определена на основании заключения независимого эксперта, налогоплательщик-страхователь учитывает рыночную стоимость годных остатков в налоговой базе по НДС на основании статьи 146, 154, 105.2 Кодекса, без учета выплаченной ему суммы страхового возмещения, являющейся убытком, не признаваемым объектом налогообложения по НДС. Страхователь оформляет счет-фактуру, передает страховщику, регистрирует в книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость.
Выводы судов первой и апелляционной инстанций корреспондируют правовой позиции, изложенной в постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 21.04.2017 по делу № А40-243303/2015, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2020 по делу № А56-50402/2020.
В свою очередь, в силу статей 38, 39, 146, 149 Кодекса реализация страховщиком остатков транспортных средств, ранее полученных от страхователя, является операцией, подлежащей налогообложению.
Также по мнению Общества Инспекция указывает на необходимость включать суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и определять налоговую базу в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 154 Кодекса, тем самым увеличивая налоговую нагрузку, приводящую к операционным убыткам, на том основании, что у Общества отсутствуют книги покупок и налоговые вычеты.
Общество также полагает, что одновременное применение пункта 4 или 5 статьи 170 Кодекса с пунктом 2 статьи 170 Кодекса является правомерным.
Кроме того Общество указывает, что Инспекция также обязана определить реальные налоговые обязательства Общества.
Как обоснованно указано судами, вышеприведенные доводы Общества подлежат отклонению с учетом следующего.
В своей учетной политике страховые организации руководствуется двумя методами учета «входящего» НДС в рамках пункта 4 статьи 170 Кодекса (т.е. принимать к вычету) или с учетом положений пункта 5 статьи 170 Кодекса (учитывать единовременно в затратах по налогу на прибыль организаций).
Общество в Учетной политике закрепило положения пункта 4 статьи 170 Кодекса. При этом фактически учет «входящего» НДС велся по пункту 5 статьи 170 Кодекса.
Инспекция пришла к данному выводу на основании следующего.
В целях определения реальных налоговых обязательств, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес Общества направлено требование о представлении документов (информации) от 29.09.2020 № 13.2/3023.
В частности истребованы документы, подтверждающие ведение Обществом раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса, счета-фактуры, полученные от контрагентов в 2 квартале 2020 года, а также пояснения по следующему вопросу.
По результатам анализа налоговых деклараций по НДС за налоговые периоды с 1 квартала 2016 года по 2 квартал 2020 года установлено отражение операций, подлежащих налогообложению НДС (раздел 3 деклараций), и операций, освобожденных от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса (раздел 7 деклараций).
В то же время в указанные периоды в налоговых декларациях по НДС отсутствуют сведения из книги покупок (раздел 8 деклараций).
Пунктом 3.2. Положения об учетной политике для целей налогового учета Общества на 2020 год установлено, что книга покупок Обществом не ведется.
Данные обстоятельства указывают на применение Обществом пункта 5 статьи 170 Кодекса в целях учета входного НДС при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для операций по реализации, подлежащих налогообложению.
Однако, пунктом 3.1. Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2020 год Обществом установлено ведение раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса. Данное положение противоречит фактическим действиям Общества при определении налоговых обязательств в периоде с 1 квартала 2016 года по 3 квартал 2020 года и пункту 3.2. Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2020 год.
В связи с изложенным Инспекцией истребована также информация о применяемых в 2020 году нормах налогового законодательства в целях учета налога, предъявленного Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), в т.ч. по счетам-фактурам, указанным в требовании о представлении документов (информации) от 29.09.2020 № 13.2/3023.
Письмом от 14.10.2020 № А-27-01-26/899 (вх. № 29793 от 20.10.2020) Обществом представлены пояснения, а также справка-расчет распределения суммы входящего НДС на операции, облагаемые и необлагаемые НДС за 2 квартал 2020 года.
По результатам анализа представленных пояснений было установлено следующее.
С одной стороны, пунктом 3.1. Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2020 год Обществом установлено ведение раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса.
Общество представило справку-расчет раздельного учета сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) за проверяемый период.
Согласно данному расчету сумма входного НДС в размере 46 143 руб. не относится к операциям, освобождаемым от налогообложения, и не подлежит включению в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг).
С другой стороны, Общество не ведет книгу покупок и вычеты и возмещение НДС из федерального бюджета не заявляет.
Ответа на вопрос, каким образом при таких обстоятельствах учтена в налоговом учете сумма входного налога в размере 46 143 руб., относящаяся к облагаемым налогом операциям, документы и пояснения Общества не содержат.
Участвующая в расчете общая сумма предъявленного налога за 2 квартал 2020 года в размере 4 628 899 руб., отражена Обществом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и по строке 7_04 раздела 7 декларации. Общество изначально связывает все операции по приобретению и весь предъявленный за налоговый период налог с операциями, освобождаемыми от налогообложения.
Однако в деятельности Общества за проверяемый период присутствовали общехозяйственные и управленческие расходы, которые относятся как к облагаемой, так и к не облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности.
При применении раздельного учета в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 Кодекса данная сумма налога подлежит вычету в порядке статьи 172 Кодекса в пропорции, установленной пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.
Между тем, согласно карточке счета 603 субконто «Расчеты с дебиторами и кредиторами» АО «Эр-Телеком Холдинг» оплата расходов за телефонную связь по данному счету-фактуре учтена по стоимости с НДС.
Аналогичным образом учтены суммы входного НДС и по другим общехозяйственным и управленческим расходам.
Таким образом, отсутствие налоговых вычетов по НДС и книг покупок за периоды 2016-2020 гг., учет сумм входного НДС в стоимости товаров (работ, услуг) указывают на отсутствие ведения Обществом раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса. В то же время выявленные обстоятельства указывают на фактическое применение Обществом в целях учета «входящего» НДС положений пункта 5 статьи 170 Кодекса.
Согласно указанной норме организации финансового сектора экономики, в том числе страховщики, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
С учетом вышеизложенного Инспекцией правильно определены реальные налоговые обязательства Общества по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2020 года.
При этом Инспекция не оспаривает то, что Общество может одновременно применять пункт 4 или 5 статьи 170 Кодекса вместе с пунктом 2 статьи 170 Кодекса, то есть учесть «входящий» НДС в стоимости имущества, но только в предусмотренных в пункте 2 статьи 170 Кодекса случаях, операции с ГОТС под критерии пункта 2 статьи 170 Кодекса не подпадают, следовательно, и применять пункт 2 статьи 170 Кодекса для Общества является неправомерным.
Страховая организация в ходе ведения своей деятельности может учитывать НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) тремя способами: учесть предъявленный налог в стоимости имущества, при соответствии критериям, установленным пунктом 2 статьи 170 Кодекса; принять к вычету НДС в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса. При этом организация обязана вести раздельный учет сумм предъявленного при приобретении налога согласно пунктам 4 и 4.1 статьи 170 Кодекса; применить специальные для организаций финансового сектора экономики положения пункта 5 статьи 170 Кодекса и учесть суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) в затратах при исчислении налога на прибыль организаций.
Вместе с тем, в случае приобретения ГОТС у юридических лиц-плательщиков НДС Общество не вправе учитывать предъявленный налог в стоимости этих ГОТС, поскольку данное имущество не использовалось в освобождаемой от налогообложения деятельности.
По мнению Общества в случае расчета налога по пункту 5 статьи 170 Кодекса у Общества возникнет дополнительная налоговая нагрузка, Общество в подтверждение своей позиции представило алгоритм расчета, однако Общество не учло следующего.
Алгоритм расчета НДС и налога на прибыль организаций у страховых организаций, а также налоговый учет.
Алгоритм расчета по «межценовой» разнице.
Суды установили, что Общество квалифицировало ГОТС как имущество, используемое в страховой (необлагаемой) деятельности, а, следовательно, Заявителем был применен подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса. При этом не имеет значения, какой метод учета «входящего» НДС использует Общество (по пункту 4 или по пункту 5 статьи 170 Кодекса).
Поскольку «входящий» НДС учтен в стоимости имущества, то налог при дальнейшей реализации этого имущества рассчитывается по «межценовой» разнице согласно пункту 3 статьи 154 Кодекса.
Налоговая ставка равна 20/120 (расчетная) в рамках пункта 4 статьи 164 Кодекса.
НДС по транспортному средству Volkswagen: 522 000 руб. (цена реализации с учетом НДС) - 522 000 руб. (цена покупки с учетом НДС 87 000 руб.) * 20/120 (налоговая ставка) = 0 руб. (НДС к уплате).
Поскольку «входящий» НДС учтен в стоимости имущества, то данная сумма НДС не ставится на вычет (пункт 2 статьи 170 Кодекса).
«Исходящий» НДС не учитывается в доходах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 248 Кодекса).
В дальнейшем при реализации ГОТС, Общество учитывает в расходах по налогу на прибыль организаций «входящий» НДС (пункт 2 статьи 170 и подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 и пункту 2 статьи 318 Кодекса при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на расходы по приобретению этого прочего имущества.
Налоговая база по налогу на прибыль организаций по транспортному средству Volkswagen: (522 000 (цена реализации с учетом НДС) - 0 руб. («межценовой НДС») - 522 000 (цена приобретения с учетом НДС) = 0 руб. (налоговая база по налогу на прибыль организаций).
Налог на прибыль организаций равен 0 руб.
Алгоритм расчета по пункту 4 статьи 170 Кодекса (налоговые вычеты).
В данном случае предполагается, что Общество в отношении «входящего» НДС применяет положения пункта 4 статьи 170, статьи 171 и 172 Кодекса.
«Входящий» НДС принимается к вычету (статьи 171 и 172 Кодекса).
НДС по транспортному средству Volkswagen: 87 000 руб. («исходящий» НДС) - 87 000 руб. («входящий» НДС) = 0 руб. (НДС к уплате).
Поскольку «входящий» НДС принимается к вычету, то данная сумма НДС не учитывается в расходах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 170 Кодекса).
«Исходящий» НДС не учитывается в доходах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 248 Кодекса).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 и пункту 2 статьи 318 Кодекса при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на расходы по приобретению этого прочего имущества.
Налоговая база по налогу на прибыль организаций по транспортному средству Volkswagen: (522 ООО (цена реализации с учетом НДС) - 87 ООО (НДС)) - (522 000 (цена приобретения с учетом НДС) - 87 ООО (НДС)) = 0 руб. (налоговая база по налогу на прибыль организаций).
Налог на прибыль организаций равен 0 руб.
Алгоритм расчета по пункту 5 статьи 170 Кодекса (учет в затратах по налогу на прибыль организаций).
Данный порядок учета и определения НДС Общество должно было осуществлять вместо учета НДС в стоимости ГОТС и расчета налога по «межценовой» разнице.
Общество в Учетной политике закрепило учет «входящего» НДС по пункту 5 статьи 170 Кодекса и учитывает имущество одномоментно в затратах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 264 и подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса).
При реализации ГОТС НДС рассчитывается по пункту 1 статьи 154 Кодекса.
«Исходящий» НДС не учитывается в доходах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 248 Кодекса).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 и пункту 2 статьи 318 Кодекса при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на расходы по приобретению этого прочего имущества.
НДС по транспортному средству Volkswagen: 435 000 руб. (цена реализации без НДС) * 20% = 87 000 руб. (НДС к уплате).
Налоговая база по налогу на прибыль организаций по транспортному средству Volkswagen: 435 000 руб. (цена реализации без НДС) - 435 000 руб. (цена приобретения без НДС) - 87 000 руб. (НДС в затратах согласно пункту 5 статьи 170 и статьи 264) = -87 000 руб.
Налог на прибыль организаций равен 0 руб.
Алгоритм расчета НДС и налога на прибыль организаций у банков, а также налоговый учет.
Алгоритм расчета по «межценовой» разнице производится с учетом того, что имущество должно использоваться в необлагаемой НДС деятельности, что соответствует подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса, при этом не имеет значения какой метод учета «входящего» НДС использует Банк (по пункту 4 или по пункту 5 статьи 170 Кодекса).
Алгоритм расчета по пункту 4 статьи 170 Кодекса (налоговые вычеты) соответствует общему порядку налогообложения НДС.
Алгоритм расчета по пункту 5 статьи 170 Кодекса (учет в затратах по налогу на прибыль организаций) соответствует алгоритму расчета, осуществляемого финансовыми организациями.
Банки, применяющие пункт 5 статьи 170 Кодекса, при учете «входящего» НДС могут воспользоваться подпунктом 5 пункта 2 статьи 170 Кодекса, с учетом которого банки могут исчислять налоговую базу по НДС на основании пункта 3 статьи 154 Кодекса («межценовая» разница), согласно которому НДС учитывается в стоимости имущества при следующих условиях: имущество реализуется банками до начала использования для осуществления банковских операций; имущество реализуется банками до сдачи в аренду; имущество реализуется до введения в эксплуатацию.
Относительно правил бухгалтерского учета приобретенного имущества для страховых организаций и банков суд считает необходимым отметить следующее.
Согласно Положению Банка России от 22.09.2015 № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, вне кредитных финансовых организациях» (далее - Положение № 492-П) НДС, предъявленный при приобретении имущества, по общим правилам бухгалтерского учета не учитывается в стоимости этого имущества, поскольку является возмещаемым налогом.
Исключения делаются только для таких видов приобретаемого имущества как, например, основные средства, нематериальные активы, инвестиционное имущество, запасы (пункты 2.9, 3.6, 4.6, 6.6 Положения № 492-П).
Такое исключение делается в связи с назначением имущества, так как актив предназначен для осуществления операций, необлагаемых НДС. Это в полной мере согласуется с правилами, установленными пунктом 2 статьи 170 Кодекса.
При этом согласно пункту 8.2 Положения № 492-П при первоначальном признании объектов имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, производится их оценка по предполагаемой цене, по которой объекты могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для их продажи (чистая стоимость возможной продажи).
Судами отмечено, что пунктом 8.4 Положения № 492-П установлено, что до даты определения руководством некредитной финансовой организации, являющейся страховщиком (перестраховщиком), дальнейших намерений в отношении использования полученного имущества либо его продажи объекты имущества и (или) его годных остатков (кроме объектов недвижимости), учитываются на балансовом счете № 61101.
Согласно Положению Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в не кредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее - Положение № 486-П) для учета годных остатков транспортных средств выделен отдельный счет № 61101.
Положение № 486-П также предусматривает, что «входящий» НДС учитывается отдельно по счету № 60310 «Налог на добавленную стоимость уплаченный» согласно Главе «А» раздела 6 «Средства и имущество».
Соответственно, на счетах бухгалтерского учета «входной» НДС может учитываться в стоимости имущества, если такой учет прямо предусмотрен правилами бухгалтерского учета и пунктом 2 статьи 170 Кодекса.
В свою очередь, если налогоплательщик должен вести раздельный учет НДС согласно пункту 4 и 4.1 статьи 170 Кодекса, то налогоплательщик должен учитывать уплаченный при приобретении товара (работы, услуги) НДС на отдельном счете № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» (аналогично в случае ведения учета согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса).
Поскольку Общество не могло учитывать годные остатки транспортных средств по стоимости вместе с суммой НДС согласно пункту 2 статьи 170 Кодекса, то, как следствие и указывать НДС на счете № 61101 не представлялось возможным.
Кроме того, Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» были внесены изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации, пункт 2 статьи 170 Кодекса был дополнен подпунктом 5, который предоставил банкам право учета имущества, приобретенного в результате кредитных операций у должников по стоимости с учетом НДС даже в том случае если это имущество не будет использоваться банком в своей деятельности).
В частности, в силу Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях от 26.03.2007 № 302-П (пункты 5.3, 5.6, 10.5.1 приложения № 10) и Указания Центрального банка Российской Федерации от 27.07.2001 № 1007-У «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств» (пункт 7) имущество, приобретенное банком-кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, новации, залога, при постановке на учет в балансе банка-кредитора отражается по счету 61011 «Внеоборотные запасы» в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) и списывается при его выбытии по балансовой стоимости выбывающего имущества в корреспонденции с соответствующими счетами по учету этого имущества.
Из приведенных правил бухгалтерского учета, установленных Банком России, следует что, имущество, полученное в качестве отступного, учитывается в сумме прекращенных обязательств (добавить к цене сумму НДС невозможно, следовательно, НДС входит в состав цены) и позиционируется в качестве «запасов», т.е. имущества, неразрывно связанного с основной (необлагаемой налогом) деятельностью.
На основании указанных правил бухгалтерского учета приобретенное по соглашению о предоставлении отступного имущество принималось банками к учету по стоимости, равной сумме прекращенных обязательств контрагентов с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость.
Таким образом, как верно указали суды, банки учитывали имущество, полученное в качестве отступного, с учетом НДС, в соответствии с правилами бухгалтерского учета, действовавшими на тот момент. При этом данный факт не являлся спорным. Соответственно, расчет налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса являлся правомерным.
В то же время бухгалтерский учет страховых организаций предусматривает раздельный учет стоимости ГОТС и суммы уплаченного НДС по данным ГОТС, соответственно расчет налоговой базы следует производить по пункту 1 статьи 154 Кодекса.
Суды в обжалуемых актах, по мнению кассационной коллегии, правильно установили, что в основе приведенной Обществом аналогии между ГОТС и отступным лежат налоговые обязательства, возникающие совершенно из иных договорных правоотношений и в отношении иного вида имущества.
В отношении банков объектом совершаемых операций являлось отступное, полученное при неисполнении должником кредитного договора, у страховых компаний объектом операций являются годные остатки транспортных средств.
Согласно пункту 1 статьи 34.2 Кодекса, Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Так Минфин России в письме от 31.05.2007 № 03-07-05/30 разъяснил допустимость применения банками пункта 3 статьи 154 Кодекса при расчете НДС.
В случае же со страховыми организациями имеются многочисленные письма Минфина России и ФНС России о недопустимости рассчитывать налоговую базу по пункту 3 статьи 154 Кодекса: письма ФНС России от 20.05.2015 № ГД-4-3/8429@, от 27.05.2015 № ГД-4-3/8953@, письма Минфина России от 28.04.2011 № 03-07-11/114, от 20.04.2015 № 03-07-15/22310.
Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов о том, что необходимо исходить из того, что имущество, получаемое банками по договорам отступного, учитывалось по стоимости вместе с суммой НДС на едином счете, в то время как бухгалтерский учет страховых организаций предусматривает раздельный учет цены ГОТС и суммы уплаченного НДС по данным ГОТС; в основе рассматриваемых правоотношений лежат налоговые обязательства, возникающие совершенно из иных договорных правоотношений и в отношении иного вида имущества; в период совершения сделок банки руководствовались разъяснениями Минфина России, в то же время Общество данные разъяснения, касающиеся его деятельности, не соблюдает.
Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов о том, что Общество фактически расширительно толкует пункт 2 статьи 170 Кодекса, что является недопустимым.
Учитывая вышеизложенное, приведенные заявителем в обоснование заявленных требований доводы являются несостоятельными и выводы решения Инспекции не опровергают.
При этом суды обоснованно сослались на судебную практику и сделали правомерный вывод об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.
Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда города Москвы от 13 сентября 2021 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2021 года по делу № А40-132480/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.
Председательствующий-судья
О.В. Каменская
Судьи
А.А. Дербенев
Ю.Л. Матюшенкова
