ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Москва
29.11.2023
Дело № А40-286659/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 22.11.2023
Полный текст постановления изготовлен 29.11.2023
Арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,
судей Гречишкина А.А., Дербенева А.А.,
при участии в заседании:
от общества с ограниченной ответственностью «ТЕХНОСТРОЙ» - Карякин Д.В. по доверенности от 05.12.2022,
от Инспекции Федеральной налоговой службы № 27 по г. Москве – Баскаков Р.А. по доверенности от 20.10.2023, Сергина Т.В. по доверенности от 16.01.2023, Давлетбаев А.А. по доверенности от 17.01.2023,
рассмотрев 22.11.2023 в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ТЕХНОСТРОЙ»
на решение Арбитражного суда города Москвы от 25.04.2023 и постановление
Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2023,
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ТЕХНОСТРОЙ»
к Инспекции Федеральной налоговой службы № 27 по г. Москве
о признании недействительным решения,
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «ТЕХНОСТРОЙ» (далее - ООО «ТЕХНОСТРОЙ», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 27 по г. Москве (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.05.2022 № 12/52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 25.04.2023, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2023, в удовлетворении требований отказано.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО «ТЕХНОСТРОЙ» обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение от 25.04.2023 и постановление от 27.07.2023 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы в ином составе суда, указывая на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Определением Арбитражного суда Московского округа от 30.10.2023 судебное заседание по настоящему делу было отложено на 22.11.2023.
В заседании суда кассационной инстанции представитель ООО «ТЕХНОСТРОЙ» поддержал доводы, изложенные в жалобе.
Представители Инспекции возражали против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения и постановления, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении дела по существу, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, Инспекцией принято оспариваемое решение от 24.05.2022 № 12/52.
Общество, не согласившись с решением Инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, решением которого от 07.10.2022 № 21-10/119646@ она оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения с заявлением в суд.
Отказывая в удовлетворении требований, суды первой и апелляционной инстанции, ссылаясь на положения положениями статей 54.1, 100, 112, 114, 169, 171, 172, 252, 253 Налогового кодекса Российской Федерации, статью 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», пришли к выводу о том, что материалами дела установлена совокупность документально подтвержденных фактов, указывающих на нарушение Обществом положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, в рамках взаимоотношений со спорными контрагентами.
При этом на странице 2 судебных актов судов первой и апелляционной инстанций в качестве спорных контрагентов Общества указаны ООО «Поставки и перевозки», ООО «Даструм Гарантия», ООО «Компания МСК», ООО «Компания «Мелинс», ООО «МТКАтекс», наличие каких-либо взаимоотношений с которыми само Общество категорически отрицает, на что указывало и в апелляционной и кассационной жалобах, а в остальных частях судебных актов - индивидуальные предприниматели Авлиякулов Ф.А., Eсир Н.М., Палик С.Д., Вохидов Э.О.
С выводами судов по настоящему делу нельзя согласиться ввиду следующего.
В соответствии с частью 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые арбитражным судом судебные приказы, решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
Судебный акт является законным и обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение доводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.
Частями 4, 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определено, что каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
Суд оценивает доказательства исходя из требований частей 1, 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при этом по результатам оценки доказательств суду необходимо привести мотивы, по которым он принимает или отвергает имеющиеся в деле доказательства.
В кассационной жалобе Общество приводило доводы, свидетельствующие, по его мнению, о вынесении судами незаконных и необоснованных судебных актов, нарушении правил оценки доказательств ввиду отсутствия в судебных актах оценки всех заявленных им доводов и всей совокупности фактических обстоятельств дела с учетом сложившейся практики применения налогового законодательства. Данные доводы Общества заслуживают внимания с учетом следующего.
Решением Инспекции Общество привлечено к налоговой ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122, статье 123, пункту 1.2 статьи 126, пункту 1 статьи 126.1, пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в виде взыскания штрафов в общем размере 15 532 326,82 руб., ему доначислены: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, страховые взносы на общую сумму 76 648 671 руб., пени за их неуплату в размере 31 861 198,20 руб.
Доначисление налога на прибыль организаций произведено вследствие неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат по контрагентам: индивидуальным предпринимателям (Авлиякулов Ф.А., Eсир Н.М., Палик С.Д., Вохидов Э.О.) и юридическим лицами (ООО «Санчез», ООО «Ремстрой», ООО «Спотифи» и ООО «Профстар»).
Доначисления по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) произведены вследствие непредставления Обществом документов, подтверждающих право на предъявление налога к вычету по контрагентам ООО «Санчез», ООО «Ремстрой», ООО «Спотифи» и ООО «Профстар», а за 1 квартал 2020 года вследствие отсутствия хозяйственных операций с ООО «Авангард».
Из просительной части заявления Общества следует, что решение Инспекции от 24.05.2022 № 12/52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обжалуется им в полном объеме.
Но в судебных актах судов первой и апелляционной инстанций рассмотрен только один эпизод решения Инспекции - доначисление налога на прибыль организаций по индивидуальным предпринимателям (Авлиякулов Ф.А., Eсир Н.М., Палик С.Д., Вохидов Э.О.), даже упоминание о наличии второго эпизода по налогу на прибыль (включение в состав расходов затрат по юридическим лицами (ООО «Санчез», ООО «Ремстрой», ООО «Спотифи» и ООО «Профстар») в судебных актах отсутствует.
Раздел НДС представляет собой выдержки из положений статей 54.1, 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации без какого-либо упоминания оснований доначисления этого налога по обжалуемому решению.
Тот факт, что решением Инспекции были также доначислены налог на доходы физических лиц и страховые взносы в судебных актах также не отражен, не указано, оспаривает ли данные доначисления Общество, ему не было предложено уточнить заявленные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в части этих эпизодов.
Раздел налоговая ответственность (несмотря на то, что Общество привлечено к ответственности за совершение самых разных правонарушений - по пунктам 1, 3 статьи 122, статье 123, пункту 1.2 статьи 126, пункту 1 статьи 126.1, пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе никак не связанных с недобросовестными действиями и противодействием налоговому контролю) в судебных актах представляет собой выдержки из положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации с констатацией факта непредставления Обществом документов, подтверждающих тяжелое материальное положение. Ходатайство Общества о снижении размера ответственности немотивированно отклонено, даже без установления существа нарушений, в отношении которых оно просит снизить размер ответственности.
То обстоятельство, что с учетом положений статьи 112 Кодекса снижение размера ответственности, о котором ходатайствовало Общество, может производиться с учетом и иных, прямо не указанных в данной статье, обстоятельств, которые судом могут быть признаны смягчающими налоговую ответственность (например, совершение ряда правонарушений или привлечение к ответственности в момент действия мораториев, введенных Постановлениями Правительства Российской Федерации от 03.04.2020 № 428 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлению кредиторов в отношении отдельных должников» и от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами»), в судебных актах не отражено.
В отношении пени судами не рассмотрен вопрос о законности их начисления в период действия вышеуказанных мораториев: в отношении моратория, введенного Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.04.2020 № 428, не было установлено, относится ли Общество к одной из категорий должников, в отношении которых установлено его применение, а в отношении моратория, введенного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497, не учтено, что он является инструментом государственного регулирования экономики антикризисной направленности и имеет генеральный характер (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.06.2023 № 305-ЭС23-1845 по делу № А40-78279/2022).
По рассмотренному эпизоду решения - налог на прибыль организаций по индивидуальным предпринимателям (Авлиякулов Ф.А., Eсир Н.М., Палик С.Д., Вохидов Э.О.), суды первой и апелляционной инстанций, учтя результаты осмотра помещений по адресу места нахождения заявителя и выемки документов и предметов, анализа деловой переписки, файлов на персональных компьютерах (жестких дисках), движения денежных средств, проведение банковских операций спорных контрагентов сотрудниками Общества, факт регистрации индивидуальных предпринимателей в один временной промежуток, применение ими патентной системы налогообложения по одному виду деятельности, аналогичные ОКВЭД, совпадение IP-адресов (сетевые ip-адреса отправителей отчетности, сетевые ip-адреса, с которых осуществлялось подключение к системе интернет-банк при управлении расчетными счетами), пришли к верному и соответствующему фактическим обстоятельствам дела выводу о подконтрольности спорных контрагентов Обществу, согласованности их действий, отсутствии у них самостоятельности и совершения ими действий исключительно в интересах Общества в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Суды согласились с расчетом налога на прибыль Инспекции, в котором расходы индивидуальных предпринимателей были признаны расходами налогоплательщика, в связи с чем в расходах Общества были учтены: страховые взносы, налог по упрощенной системе налогообложения, налог, взимаемый в связи с применением патентной системы налогообложения, общая сумма заработной платы сотрудников предпринимателей (рассчитаны на основании данных КРСБ и справок 2-НДФЛ, представленных контрагентами).
Основанием для проведения налоговой реконструкции вышеуказанным образом послужили, как отметили суды, выявленные Инспекцией данные в отношении индивидуальных предпринимателей - при осмотре персональных компьютеров (жестких дисков) обнаружены документы, свидетельствующие о наличии трудовых отношений между Обществом и индивидуальными предпринимателями (документы о продлении удостоверений, именование в справочнике организации, как работников с указанием должности, приказ о назначении ответственного за охрану труда с определением функционала, заявки на обучение, отчет о трудовых часах и объемах выполненных работ). В связи с чем взаимоотношения Общества с указанными лицами расценены как трудовые.
Возражая против проведенной налоговой реконструкции, Общество указывало, что в обжалуемом решении некорректно рассчитаны расходы по операциям со спорными контрагентами (индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами), суммы затрат определены Инспекцией на основании ненадлежащих документов (актов сверок, файлов на компьютере), не сопоставимых с первичными документами и сведениями аналитического учета Общества, с учетом которых по эпизоду с индивидуальными предпринимателями завышение налога на прибыль составило 12 187 004 руб. Некорректный расчет налога на прибыль, без учета выводов решения о дроблении бизнеса привел, по мнению Общества, к излишнему доначислению налога на сумму 1 338 894 руб. расчет налога на прибыль необоснованно проведен Инспекцией на основании данных книг покупок, хотя данные бухгалтерского и налогового учета Общества не совпадали (в частности, для целей исчисления налога на прибыль не учитывались приобретенные у ООО «Санчез», ООО «Ремстрой», ООО «Спотифи» и ООО «Профстар» товары (работы, услуги). Однако результат рассмотрения указанных доводов Общества в судебных актах не отражен.
Судебной практикой рассматриваются различные виды налоговой оптимизации, вариантами которых являются: создание формального документооборота с использованием организаций, не исполняющих обязательств по сделкам с налогоплательщиком (вариант налоговой реконструкции – учет реальных хозяйственных операций, раскрытых налогоплательщиком или установленных налоговым органом по результатам мероприятий налогового контроля – определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481 по делу № А29-2698/2020, от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, № 307-ЭС21-17713, от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005); дробление бизнеса – операции подконтрольных лиц, применяющих льготные системы налогообложения, являются реальными, в целях налогообложения определяется единый финансовый результат деятельности контролирующего лица и подконтрольных лиц с соответствующим учетом доходов и расходов всех лиц, участвующих в схеме, а уплаченные подконтрольными лицами налоги засчитываются «в налоги», как если бы эти налоги уплачивались налогоплательщиком-организатором схемы (в этом и заключается налоговая реконструкция по этому варианту - определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224 по делу № А63-18516/2020, от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020).
В рассматриваемом случае оспариваемым решением установлено, что действия Общества в части финансово-хозяйственных операций с индивидуальными предпринимателями (Авлиякулов Ф.А., Eсир Н.М., Палик С.Д., Вохидов Э.О.) направлены на дробление бизнеса – использование указанных индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения для искусственного перераспределения выручки, имущества и работников (стр. 260 решения Инспекции), однако учет уплаченных предпринимателями обязательных платежей произведен Инспекцией в составе расходов, а не в счет уплаты налогов самого Общества, что не было проверено и исправлено судами в ходе рассмотрения дела, хотя Общество указывало на необоснованность такого подхода.
Также судами были оставлены без внимания и оценки доводы Общества о том, что первичные документы, обосновывающие его позицию, были представлены как при подаче возражений к акту проверки, так и при подаче апелляционной жалобы на решение Инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (были приобщены к материалам дела в судебном заседании 19.04.2023), оценка данным документам, а также документам, непосредственно представленным Обществом в материалы дела с учетом пункта 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» судами (в том числе в целях налоговой реконструкции)судами не дана.
Не получили оценки судов и доводы Общества о нарушении процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки: судами не установлено, заявляло ли Общество указанные доводы при обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган, относятся ли они к числу нарушений, предусмотренных пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 68 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судами не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, нарушены нормы материального и процессуального права, в связи с чем, обжалуемые решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть вышеизложенное, полно и всесторонне исследовать и оценить имеющиеся в деле доказательства, принять меры к выяснению обстоятельств, приведенных в постановлении, проверить все заявленные сторонами доводы, провести налоговую реконструкцию с учетом приведенных в постановлении подходов судебной практики, принять судебный акт при правильном применении норм материального и соблюдении норм процессуального права, в котором указать мотивы, по которым суд согласился с доводами и возражениями участвующих в деле лиц или отклонил их, со ссылкой на нормы права.
Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда города Москвы от 25.04.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2023 по делу № А40-286659/2022 отменить. Направить дело № А40-286659/2022 на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
Председательствующий-судья А.Н. Нагорная
Судьи: А.А. Гречишкин
А.А. Дербенев
