ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Москва
Дело № А40-76189/13 |
Резолютивная часть постановления объявлена 11.03.2015
Полный текст постановления изготовлен 13.03.2015
Арбитражный суд Московского округа
в составе:
председательствующего-судьи Черпухиной В.А.
судей: Буяновой Н.В., Егоровой Т.А.,
при участии в заседании:
от заявителя Нахаев А.М.- доверенность от 27.02.2015
от налогового органа Агаджанян М.М.- доверенность №31 от 01.10.2014, Тимофеева Ю.О.- доверенность № 43 от 21.11.2014, Богачева И.О.- доверенность № 35 от 07.10.2014
рассмотрев 11.03.2015 в судебном заседании
кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 45 по г. Москве
на решение от 04.09.2014
Арбитражного суда города Москвы
принятое судьей Шудашовой Я.Е.,
на постановление от 24.11.2014
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Голобородько В.Я., Солоповой Е.А., Окуловой Н.О.,
по заявлению Закрытого акционерного общества «Желдорипотека» (ОГРН 1027739623988)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 45 по г. Москве (ОГРН 1047796991560)
о признании недействительным решения
УСТАНОВИЛ:
Закрытое акционерное общество «Желдорипотека» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 45 по г. Москве о признании недействительным решения от 14.03.2013 № 09-20/10 о привлечении ЗАО «Желдорипотека» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
доначисления налога на добавленную стоимость за I, III, IV кварталы 2009 года и III, IV кварталы 2010 года в размере 19 706 485 рублей, в том числе: за I квартал 2009г. - 441 785,00 руб.;
за III квартал 2009г. - 1 160 455,00 руб.;
за IV квартал 2009г. - 8 646 216,00 руб.;
за III квартал 2010г. - 2 028 813,00 руб.;
за IV квартал 2010г. - 7 429 216,00 руб.,
начисления пени на указанную сумму и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере
3 620 849, 00 руб.;
привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы за 2 квартал 2010 года в сумме 17.795 руб.;
доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в размере 109 452,20 руб. и 2 квартал 2010 года в размере 88 974,15 руб., начисления пени на указанную сумму; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере
39 685,27 руб.;
возложения обязанности удержать сумму налога на доходы физических лиц в размере 8 560 руб.;
начисления пени в размере 542 рублей и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 75 448, 60 руб.;
возложения обязанности удержать сумму налога на доходы физических лиц в размере 8 806 710 рублей и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 761 342 руб. (с учетом уточнения заявленного требования в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.09.2014, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2014, заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным оспариваемое решение в части выводов о занижении налоговой базы по НДС за 1,3,4 кварталы 2009 года, 3,4 кварталы 2010 года в связи с неправомерным исключением из состава выручки, полученной по договорам долевого участия, сумм резерва предстоящих расходов, в части выводов о неправомерно скорректированной налоговой базе по НДС за 4 квартал 2009 года по сделке с Ястребцовой А.Р. и за 2 квартал 2010 по сделке с Мефаевой О.Ю., доначисления соответствующих сумм налогов, пени, штрафов; в остальной части требований- отказано.
Законность указанных судебных актов в части признания доначисления налога на добавленную стоимость за 1, 3, 4 кварталы 2009 года и 3, 4 кварталы 2010 года в размере 19 706 485 руб. проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.
В остальной части судебные акты сторонами не обжалуются.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения против них, выслушав представителей сторон, полагает, что судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене, а в удовлетворении требований отказано.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России № 45 по г. Москве в отношении ЗАО «Желдорипотека» (ИНН 7708155798) была проведена выездная налоговая проверка, составлен акт № 09-20/38 от 29.12. 2012 и по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки было вынесено решение № 09-20/10 от 14.03.2013 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст.122, 123 НК РФ, начислены пени, штрафы и недоимки.
Указанное решение в апелляционном порядке было обжаловано
налогоплательщиком в Управление Федеральной налоговой службы России по городу Москве, которое решением от 29.05. 2013 отменило его в части привлечения ЗАО «Желдорипотека» к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа на сумму 1 712 руб. В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба заявителя – без удовлетворения (л.д.95, т.2).
Удовлетворяя заявленные требования в части доначисления налога на добавленную стоимость за 1, 3, 4 кварталы 2009 года и 3, 4 кварталы 2010 года в размере 19 706 485 руб., суды исходили из того, что заявитель вправе при исчислении НДС уменьшать сумму выручки, полученной в качестве застройщика, на сумму резервов по предстоящим расходам.
Суды указали, что налоговое законодательство не содержит указаний в
отношении способа учета финансового результата в виде экономии заказчика- застройщика, в связи с чем такой способ был определен налогоплательщиком самостоятельно и закреплен в учетной политике организации.
Расчеты с бюджетом по налогам в части исполнения функции застройщика определялись на момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию по каждому дольщику.
При этом передача объекта не равнозначна определению фактических затрат, на основании которых можно оценить превышение целевых взносов над фактическими затратами (в связи с чем в состав таких затрат включены, в том числе, «ожидаемые» затраты).
Резерв предстоящих затрат оценивается в той мере, которая подтверждается договорами, по неисполненным на дату получения разрешения видам работ.
Кассационная инстанция полагает, что при разрешении спора суды неправильно применили нормы материального права.
В силу ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или при обретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
ходе налоговой проверки и судом установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло деятельность по возведению объектов капитального строительства и реализации объектов недвижимости (жилых и нежилых помещений), в том числе в рамках договоров долевого участия в строительстве.
Полученная Обществом как застройщиком экономия от реализации договоров долевого участия в строительстве, которая определяется как разница между целевыми поступлениями от дольщиков и фактическими затратами на строительство объекта, фактически является выручкой застройщика за оказание им соответствующих услуг (выполнение работ) и включается в налоговую базу по НДС.
Момент определения экономии для целей бухгалтерского и налогового учета определен в учетной политике ЗАО «Желдорипотека» моментом получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (том 4 л.д.50-101). Общество в учетной политике предусмотрело формирование финансового результата от деятельности как разницу между средствами целевого финансирования (от дольщиков), фактическими затратами на строительство и
ожидаемыми затратами, которые застройщику предстоит понести.
Ожидаемые затраты формируют резерв предстоящих расходов в строительстве.
Под предстоящими или ожидаемыми расходами подразумеваются работы, услуги, не подтвержденные на момент получения разрешения на ввод объекта строительства в эксплуатацию первичными документами (актами, отчетами, счетами-фактурами), однако по ним существуют договоры или имеются данные о неосвоенных объемах работ по смете, из которых можно определить величину ожидаемых расходов.
Данный резерв не формируется в налоговом учете.
При этом, в целях исчисления налога на прибыль организаций рассматриваемый доход в виде экономии, определенный на дату получения разрешения на ввод здания в эксплуатацию, в последующем корректировался по
мере поступления первичных документов по исполнению заложенных в резерв затрат.
По НДС такая корректировка не производилась.
Инспекция пришла к выводу, что в нарушение положений пункта 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы по НДС Общество неправомерно уменьшало полученную выручку на суммы ожидаемых затрат (резерва предстоящих расходов), не подтвержденных на тот момент соответствующими первичными документами, что повлекло занижение налоговой базы по НДС на общую сумму 129 186 956,73 руб., в связи с чем Обществу доначислен НДС в размере 19 706 485 рублей за 1, 3 и 4 кварталы 2009 года, 3 и 4 кварталы 2010 года.
Кассационная инстанция полагает, что решение Инспекции в этой части соответствует закону и фактическим обстоятельствам.
Налоговым органом установлено и заявителем не оспаривалось, что фактически доход определялся Обществом на дату получения разрешения на ввод здания в эксплуатацию, финансовый результат (экономия) — размер выручки для целей НДС — определялся до момента исполнения своих обязательств перед дольщиками и в отсутствие надлежаще оформленных первичных документов по резерву ожидаемых расходов.
При этом в возражениях на акт выездной налоговой проверки Общество признало, что по ряду объектов строительства на дату передачи объектов дольщикам имелся неиспользованный остаток резерва ожидаемых расходов, что расценено Инспекцией как занижение налоговой базы по НДС.
В соответствии с законом финансовый результат деятельности застройщика, связанной со строительством, может быть определен только после формирования всей затратной части осуществляемого строительства, так как только тогда можно будет установить наличие и размер экономической выгоды заказчика - застройщика.
В рассматриваемом случае расходование денежных средств, полученных Обществом от инвесторов, на цели, связанные с исполнением инвестиционных обязательств, на момент ввода здания в эксплуатацию не завершено.
Поскольку налогоплательщик избрал моментом определения финансового результата дату ввода объекта строительства в эксплуатацию, то налог должен быть исчислен исходя из всей полученной выручки (экономии), а уже по мере приобретения товаров и работ по достройке объектов строительства, предъявлять суммы «входного» НДС к вычету в периоде получения счет-фактур и принятия их к учету, как предусмотрено ст.171-172 НК РФ.
В нарушение требований п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС заявитель необоснованно уменьшал полученную выручку на суммы ожидаемых затрат (резерва предстоящих расходов), не подтвержденных на тот момент соответствующими первичными документами.
Такой порядок формирования налогооблагаемой базы по НДС не соответствует нормам главы 21 НК РФ, поэтому Инспекция правомерно указала на это в оспариваемом решении.
Вывод суда о том, что налоговый орган обязан не только проверять обстоятельства, служащие для доначисления налогов, но и выявлять случаи излишней уплаты налогов является правильным, однако не применим в данном случае.
В материалах дела отсутствуют первичные документы и документы налогового учета для подтверждения вывода о завышении налоговой базы по НДС.
Кроме того, кассационная инстанция согласна с Инспекцией в том, что для того, чтобы произвести перерасчет налога в порядке 21 главы НК РФ необходимо выполнение ряда условий по подтверждению права на вычет в периодах, подпадающих в выездную налоговую проверку, поскольку расходы будущих периодов (резерв) в рассматриваемом случае по своей сути – это вычет, полученный заранее, то есть не подтвержденный счет-фактурой, книгой покупок и иными документами, необходимыми для выполнения условий, предусмотренных ст. 171-172 НК РФ.
При этом, расходование средств резерва производилось и в 2011- 2012 годах, то есть в периодах, выходящих за рамки проверяемого периода.
Поэтому Инспекцией обоснованно начислена сумма резерва, неправомерно выведенного из налоговой базы, а налогоплательщик, сформировав пакеты соответствующих документов, может заявить вычет по мере возникновения права в соответствии с главой 21 НК РФ.
Признавая недействительным решение налогового органа по 4 кварталу 2013 году, суды указали, что поскольку на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ с 01.10.2010 услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории Российской Федерации, то рассматриваемые претензии Инспекции о занижении налоговой базы несостоятельны.
Суд согласился с заявителем о соблюдении всех необходимых условий для применения освобождения от налогообложения в рамках подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса в части деятельности, относящейся к 4 кварталу 2010 года, поскольку 12.03.2013 в Инспекцию была представлена уточненная налоговая декларация по НДС за данный период, которая не учтена налоговым органом при вынесении обжалуемого решения.
Кассационная инстанция находит этот вывод ошибочным.
Из дела видно, что уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2010 года представлена Обществом 12.03.2013, т.е. не только после завершения выездной налоговой проверки, но и после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля — за 2 дня до вынесения обжалуемого решения.
В связи с этим Инспекция не имела возможности провести до вынесения
обжалуемого решения необходимые контрольные мероприятия с целью проверки отраженных в уточненной декларации показателей, в том числе заявленной льготы по подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса.
Представленная Обществом уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2010 года была проверена в рамках повторной выездной налоговой проверки, по которой вынесено решение №09-20/38 от 18.12.2013, вступившее в законную силу после утверждения УФНС по г. Москве решением от 30.01.2014г. №01861.
Кроме того, ссылка суда на представленную уточненную налоговую декларацию по НДС не обоснована, поскольку заявитель изначально суммы резерва предстоящих расходов в налоговую базу по НДС не включал, а выводил ее из под налогообложения, при этом, заявляя льготу за 4 кв.2010 года в налоговую базу так и не включил сумму резерва предстоящих расходов, то есть налоговая база, указанная в первоначальной декларации не корректировалась на суммы предстоящих расходов.
Этот факт подтверждается расчетами экономии заказчика имеющимися в материалах дела, а так же показателями налоговых деклараций.
Поэтому предоставление уточненной декларации по НДС с заявленной
льготой без учета сумм резерва предстоящих расходов никак не может повлиять на результат рассматриваемого дела.
Довод заявителя о том, что в отношении физических лиц реализация оформлялась внутренними счет-фактурами, а в адрес юридических лиц выставлены корректировочные счет-фактуры, не опровергает выводов Инспекции о неверном исчислении налога и не свидетельствует о незаконности доначислений по проверке, поскольку в корректировки не вошли суммы резерва заведомо выведенные из налоговой базы по НДС.
Кроме того, из анализа пп.1 п.2 ст.170 НК РФ п.1 ст.248 НК РФ, ст.249 НК РФ, п.5 ст.168 НК РФ следует, что при корректировке НДС при заявлении льготы (освобождении операции от налогообложения), налоговая база по налогу на прибыль должна быть увеличена на суммы НДС, учитываемых в стоимости реализуемых товаров.
При отсутствии корректировки налоговой базы по прибыли в сторону увеличения, довод заявителя о наличии льготы не обоснован, как и не обоснован довод о том, что покупатели – юридические лица не воспользовались правом на вычет.
Суммы налога, предъявленные покупателю при оказании услуг, не подлежащих налогообложению учитываются в стоимости работ (услуг) (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ), в этих случаях вся стоимость работ (услуги) подпадает
под налогообложение прибыли (ст.248,249 НК РФ).
При отсутствии (не использовании) льготы, сумма НДС выделяется отдельной строкой, и участвует только в налоговой базе по НДС.
В рассматриваемом случае, суммы выручки в виде резервов предстоящих расходов не участвуют в налогообложении.
При таких данных оснований для удовлетворения заявления Общества и признания решения Инспекции в этой части недействительным у судов не имелось.
Судебные акты в этой части подлежат отмене, в удовлетворении требований – отказано.
В остальной части судебные акты не обжалуются, оснований, предусмотренных ст. 288 АПК РФ для их отмены, не имеется.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда города Москвы от 04.09.2014 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2014 по делу № А40-76189/13 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 45 по г. Москве от 14.03.2013 № 09-20/10 о привлечении ЗАО «Желдорипотека» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений НДС, связанного с резервом предстоящих расходов - отменить.
В удовлетворении требований в этой части отказать.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий-судья В.А.Черпухина
Судьи: Н.В.Буянова
Т.А.Егорова
