ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Москва
Дело № А40-159865/2015 |
Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 03 февраля 2017 года.
Арбитражный суд Московского округа в составе:
Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.
судей: Буяновой Н.В., Дербенева А.А.
при участии в заседании:
от заявителя: Рублева О.А. д. от 18.01.17, Кожевников Д.С. д. от 23.01.17, Иванов Ю.Ю. д. от 23.01.17
от заинтересованного лица: Джиоев Т.А. д. от 04.02.16, Чихирев М.Б. д. от 18.11.16
рассмотрев 01 февраля 2017 года в судебном заседании кассационную жалобу
ОАО "В/О "Изотоп"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.06.2016,
принятое судьей О.Ю. Суставовой
на постановление от 18.10.2016
Десятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Лепихиным Д.Е., Марковой Т.Т., Поповым В.И.
по заявлению ОАО "В/О "Изотоп"
к ИФНС России № 4 по г. Москве
об оспаривании решения в части
установил:
Открытое акционерное общество "Всерегиональное объединение "Изотоп" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 4 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.03.2015 N 1253 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части эпизодов, изложенных в пунктах 1.1, 1.2 решения налогового органа, повлекших доначисление к уплате соответствующих сумм налога, пени, штрафа.
Решением суда первой инстанции от 30.06.2016, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2016, отказано в удовлетворении заявленных обществом требований.
Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Общества, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, принять новый судебный акт, которым признать недействительным решение от 24.03.2015 N 1253 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части эпизодов, изложенных в пунктах 1.1, 1.2 решения налогового органа, повлекших доначисление соответствующих сумм налога, пени, штрафа.
В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.
Представитель Инспекции в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы. Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Как установлено судами инспекцией по результатам выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 принято решение от 24.03.2015 N 1253 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налогоплательщик не согласился с выводами судов первой и кассационной инстанций об отказе в иске в части эпизодов определения налогового периода, в котором подлежат учету внереализационные расходы в виде убытка прошлых лет и учета в составе расходов выплат при расторжении трудовых договоров.
По эпизоду определения налогового периода, в котором подлежат учету внереализационные расходы для целей исчисления налога на прибыль
Налогоплательщиком были признаны расходы на основании документов, представленных налогоплательщиком, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данный подход обоснованно признан судами неправомерным, исходя из совокупности положений НК РФ.
Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
В силу пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Таким образом, исходя из взаимосвязанных положений названных норм права, положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в двух случаях: когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен; когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Суды установили, что обществом включены в состав внереализационных расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль суммы расходов, относящихся к другим налоговым периодам, в виде убытков прошлых лет, признанных в текущем году. При этом период, к которому относятся расходы документально подтвержден. К излишней уплате налога выявленные ошибки не привели.
Таким образом, оснований для применения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ не имелось.
Судами также обоснованно применена ст. 54 НК РФ в части определения налогового периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Суды правильно указали, что это возможно в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) и когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Поскольку ни одно из указанных условий в рассматриваемом случае в отношении спорных расходов не соблюдается, они неправомерно учтены налогоплательщиком при определении налоговой базы в спорный период.
Доводы кассационной жалобы о необоснованном неприменении судами специальной нормы пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не принимаются кассационной коллегией, поскольку налогоплательщик отнес к внереализационным расходам именно убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. К таким убыткам он отнес расходы, понесенные в рамках отношений с рядом контрагентов, подтверждающие документы по которым появились у него только в проверяемом периоде. По общему правилу они должны быть учтены для целей исчисления налога на прибыль в том периоде, к которому они относятся. Убытки прошлых лет не могут быть признаны относимыми к периоду получения документов, как указал заявитель, поскольку налогоплательщик не мог не знать о понесенных им расходах в периоде, к которому расходы относятся. Ссылка на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов несостоятельна, поскольку расчеты фактически произведены в прошлых периодах.
Довод кассационной жалобы о неправильном применении ст. ст. 89 и 283 НК РФ не опровергает выводов судов.
Спорные расходы были фактически понесены в предыдущие налоговые периоды и подтверждаются документами, датированными предыдущими налоговыми периодами, следовательно, задолженность подлежала учету в порядке, установленном статьей 272 Налогового кодекса, и не могла быть квалифицирована по правилам статьи 283 настоящего Кодекса.
Довод налогоплательщика об обязанности налогового органа самостоятельно выявить и произвести зачет сумм убытков при отсутствии заявления о них со стороны налогоплательщика не основан на нормах НК РФ и не вытекает из положений ст. 89 Кодекса. Суды обоснованно исходили из того, что именно налогоплательщик обязан определять, в каком периоде и в какой сумме учитывать убытки для целей налогообложения и отражать соответствующие суммы в налоговых декларациях согласно ст. 80 НК РФ. Отказ в подтверждении отнесения на расходы сумм убытка прошлых лет был в данном случае произведен по иным основаниям, не связанным с отражением расходов в декларации за спорный период.
При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.
По эпизоду отнесения на расходы выплат по соглашениям сторон о прекращении трудовых договоров
Суды признали необоснованным включение в 2011 – 2013 гг. в состав расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль сумм выплат по соглашениям сторон о прекращении трудовых договоров.
При этом суды исходили из того, что произведенные выплаты не имеют производственного характера, не удовлетворяют критериям, указанным в статье 255 НК РФ, и не могут быть признаны стимулирующим начислением и надбавкой, компенсационным начислением, расходом, связанным с содержанием работников.
Кассационная жалоба налогоплательщика содержит доводы о неправильном применении ст.ст. 9, 178 ТК РФ и о несоответствии выводов судов судебной практике, а также о несоответствии выводов судов фактическим обстоятельствам.
Суд не усматривает оснований для отмены судебных актов в данной части.
В соответствии с правовой позицией, высказанной в Определении Верховного Суда РФ от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 по делу N А40-94960/2015, ст. 247 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Налогового кодекса включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно пункту 9 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.
В то же время статья 178 Трудового кодекса предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
В свою очередь, на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Таким образом, статьей 255 Налогового кодекса установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.
Поскольку статья 9 Трудового кодекса допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке, само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании статьи 255 Налогового кодекса.
Вместе с тем, исходя из правовой позиции, высказанной в указанном Определении, при применении положений ст. 255 Налогового кодекса, подлежит доказыванию соответствие спорных расходов статьям 252 и 270 Налогового кодекса с точки зрения их обоснованности (экономической оправданности).
Само по себе увольнение работника не свидетельствует о необоснованности расходов, производимых при увольнении, однако, указал Верховный суд, это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.
Судами установлено, что прекращение трудовых отношений имело по обоюдному согласию сторон трудового договора. При этом только часть трудовых договоров содержала положения о выплате компенсации (выходного пособия) при увольнении по соглашению сторон.
Тем не менее, компенсационные выплаты предусмотрены законом
Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат.
Исходя из статьи 164 Трудового кодекса под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
Из материалов дела не следует, что произведенные обществом выплаты могут быть отнесены к предусмотренным Трудовым кодексом компенсациям первого или второго вида.
Размер компенсаций определен произвольно, вне зависимости от трудовой деятельности работника. Некоторым работникам были выплачены значительные суммы – 0,5 млн. руб., 0,8 млн. руб., 2,3 млн. руб., 2,6 млн. руб. , в то время как другие получили гораздо меньшие суммы.
Налогоплательщик пояснил, что увольнял по соглашению с выплатой компенсаций неэффективных работников, однако доказательств этого довода и направленности действий именно на увеличение эффективности работы в материалах дела не содержится.
Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.
При значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.
Данная обязанность не устранена в связи с вступлением в действие с 01.01.2015 новой редакции пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса, поскольку названные изменения по своему буквальному содержанию сводятся лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора, но не к дозволению учитывать любые расходы.
При отсутствии таких доказательств суды правомерно исходили из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пункты 25, 49 статьи 270 Налогового кодекса).
Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, вытекают из несогласия заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (ст. 71 АПК РФ).
Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).
Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).
Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.
Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.
Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.
Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 30 июня 2016 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2016 г. по делу № А40-159865/2015 – оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.
Председательствующий-судья Ю.Л. Матюшенкова
Судьи: Н.В. Буянова
А.А. Дербенев
