685000, г. Магадан, пр. К. Маркса, 62
Телетайп 145249 «Закон», тел. 5-50-79
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Арбитражного суда Магаданской области апелляционной инстанции
г. Магадан № А37-68/06-11
«26 » мая 2006 г
Арбитражный суд в составе председательствующего, судьи Л.П. Комаровой
судей, Е.А.Адаркиной А.В.Кушниренко
(при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Геллерт Т.И.)
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
- ОГУП «Магаданское предприятие по добыче и переработке морепродуктов»
от 26 апреля 2006 г
на решение от 7 апреля 2006г
по делу № А37-68/06-11
по заявлению ОГУП «Магаданское предприятие по добыче и переработке морепродуктов»
к Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Магаданской области
3 лиц0- ФГУП «МагаданНИРО»
О признании частично не действительным решения от 30.12.2005г № ИС-02/13-/1441
Суд 1 инстанции: Н.Ю.Нестерова
при участии в заседании:
от заявителя - Кузнецов А.В., представитель, дов. б/н от 03.02.2006 г., Емельянов А.В., юрисконсульт, дов. б/н от 20.01.2006 г.
от ответчика - Филенко М.А., зам.нач.юр.отдела, дов. № ТА-05/984 от 20.01.2006 г., Караваев Д.В., гл.госналогинспектор, № ТА 10/173 от 12.01.2006 г. Лапинский А.В. (нач-к юротдела, по дов.
от третьего лица - не явился.
(резолютивная часть постановления оглашена 26 мая 2006г)
(мотивированное постановление изготовлено в полном объеме 26 мая 2006г)
установил:
ОГУП «Магаданское предприятие по добыче и переработке морепродуктов» (далее- заявитель) обратилось с заявлением (с учетом уточнения) о признании частично недействительным решения 30.12.2005г № ИС-02/13-/1441 о привлечении к налоговой ответственности, до начисление сумм налога на прибыль и пени, по 3-м эпизодам, а именно:
1. исключение из состава расходов по приобретению на аукционе промышленных квот на
вылов 400 тн. краба в 2002 г. (44 800 000 руб.);
2. исключение из состава прочих расходов сумм резерва предстоящих расходов в размере 30
319 199 руб., направленных на уплату арендных платежей по договорам аренды морских судов
"Елань", "Нагорск", "Амарамба";
3. исключение из состава затрат расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2003-2004 г., направленных на оплату научно-исследовательских работ (НИР) по
договору с ФГУП "МагаданНИРО" и ФГУП "Нацрыбресурс" в 2002 г.
Исключение из состава расходов сумм по вышеуказанным эпизодам, привело к увеличению налогооблагаемой прибыли и до начислению к уплате налога на прибыль организаций в размере 15 583 538 руб. 11 коп., пени в размере 5 325 400 руб.87 коп. Эти обстоятельства явились основанием привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2002-2004 г.(по вышеуказанным эпизодам) в виде наложения штрафа в сумме 3 116 707 руб.66 коп.
Решением суда 1 инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.
Заявитель, не согласившись с решением суда 1 инстанции обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и заявление удовлетворить. В обоснование заявленных требований, заявитель указал следующее.
Суд 1 инстанции, отказывая в удовлетворении требований по 1 эпизоду, в части включения в стоимость фактически произведенной продукции, не правомерно сослался на п.1 ст.252 и п.49 ст.270 НК РФ, признав расходы по приобретению последних 4-х аукционных лот на вылов 400 тонн краба-стригуна опилио в сумме 44 800 000 руб. (лоты 61,65,69 и 72) экономически неоправданными. Суд 1 инстанции в решение указал, что их приобретение заявителем на аукционе являлось нецелесообразным (исходя из объема освоенных квот). Однако суд не учел, что приобретение квот имело место в марте-апреле 2002г и формирование производственной программы предполагало освоение всего приобретенного объема промышленных квот до конца 2002г. Сроки освоения приобретенных квот установлены с мая по 10 декабря 2002, что подтверждено радиограммой ФГУ «Охотскрыбвод».
Всего на аукционе было приобретение 1400 тонн краба-стригуна опилио общей стоимость 142 600 000 руб. Сумму заявителем уплачена полностью. Фактический вылов краба составил 994,372 тонн. Не до освоение квот, вызвано стечением ряда объективных причин. В частности, в виду крайне сложных климатических условий в период лова, низкой наполняемостью краба.
Ссылки налогового органа на то, что освоение промышленных квот было прекращено, в связи с освоением научных квот, противоречит материалам дела. Эти доводы налоговым органом в оспариваемом решении не отражены, в суде 1 инстанции не заявлялись и соответственно не выяснялись. Между тем, промышленное освоение приобретенных на аукционе квот имело место, вплоть до середины декабря, о чем свидетельствует продление разрешений ФГУ «Охотскрыбвод» на промысел судов КС «Нортерн-Энтерпрайс», СТРМ-К «Байкал» до 10 декабря 2002г и фактический вылов крабов. Освоение научных и промышленных квот осуществлялось параллельно. Вылов крабов по промышленным квотам не прекращался. Напротив, параллельное освоение промышленных и научных квот, позволило в большей степени освоить приобретенные промышленные квоты. Посредством параллельного промысла по освоению научных и промышленных квот, стало возможным освоение значительной части аукционных квот, поскольку в ходе научного промысла выявлялись наиболее перспективные районы промысла. Нельзя согласиться с выводами суда о том, что заявитель имел реальную возможность реализовать остаток неосвоенных квот на аукционе, тем самым сократить расходы. Промысел по освоению промышленных квот (с учетом продления срока разрешения) был закончен 10 декабря 2002г. Реализация остатка аукционных квот в количестве 400 тонн посредством проведения повторных торгов за 20 дней до истечения срока действия разрешения, нереальна. Сроки проведения всей процедуры по реализации квот, с учетом четко установленного Правительством РФ порядка, превышает 40 дней. Отсутствие своего флота для освоения приобретенных промышленных квот, не дает основание признать расходы по приобретению квот экономически необоснованными.
В части эпизода с созданием резерва для оплаты арендных платежей за аренду судов СРТМ «Нагорск», СРТМ-К «Амарамба» в 2002г и их последующее отражение в учете для целей налогообложения в этот же налоговый период, то в этой части налогоплательщик исходил из положений пп.3 п.7 ст.272 НК РФ. В названной норме указано, что датой осуществления внереализационного и прочих расходов признается дата расчетов, установленная условиями договора или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов либо последний день отчетного (налогового) периода — для расходов. Поскольку налоговый период 2002г, то соответственно расходы понесенные по аренды подлежали включению в внереализационные расходы этого периода. Причем и продукция была отгружена со склада (реализована в полном объеме) в 2002г. Поэтому отражение в расходах для целей налогообложения затрат по аренде судов, правомерно.
Заявитель находит неправомерным выводы суда 1 инстанции в отношении эпизода по исключению из состава расходов затрат на научные исследования. Суд 1 инстанции, переквалифицировал договор на научно-исследовательские работы, проводимые ФГУП "МагаданНИРО" и ФГУП "Нацрыбресурс" на консультационные и информационные услуги в виде рекомендаций по ведению промысла, расстановке судов, способах переработки сырца, сбыта продукции на договор подряда, не учел, что по указанным договорам имеются судебные акты арбитражного суда г.Москвы, в соответствии с которыми дана их правовая оценка. Согласно вступившим в законную силу судебным актам арбитражного суда с заявителя взыскана стоимость НИР. Следовательно, в силу п.2 ст.69 АПК РФ, суд 1 инстанции не имел оснований для правовой переоценки вида договора.
Налоговый орган, напротив, в отзыве от 16 мая 2006г и дополнении к отзыву на апелляционную жалобу от 25.05.2006г отметил, что решение суда 1 инстанции законно и обоснованно. В обоснование указав те же доводы. По первому эпизоду, налоговый орган указал, что отнесение в расходы 2002г стоимости приобретенных на аукционе 400т краба-стригуна опилио (4 последних лота) нельзя признать экономически обоснованными (п.1 ст.252 НК РФ), поскольку целесообразность их приобретения, а, следовательно, отнесения к расходам, документально не обоснована и плательщиком не доказан.
В части второго эпизода, по отнесению в состав расходов созданного резерва под предстоящую оплату аренды судов в общей сумме 72 668 558,65 руб., что отражено в дебете счета 20 «Основное производство», кредит 96 «Резервы предстоящих расходов», то заявителем нарушены положения п.49 ст.270, п.2ст.318,п.2 ст.319 НК РФ. В учетной политике заявителя в 2002г (приказ 08/ОД от 31.12.2001 г) не установлен порядок учета арендных платежей. Между тем по заключенным договорам аренды судов (более 19), датой возникновения расходов по аренде, кроме 2 (СРТМ-К «Амарамба», СРТМ «Нагорск») являлась дата представления расчетных документов. Тогда как по названным двум договорам, заявитель в учете отражает по дате последнего дня налогового периода, т.е. 31.12.2002г. Из чего следует, что заявителем нарушается принцип единообразия в налоговом учете.
В части 3 эпизода налоговый орган указал, что исключение расходов по НИР за 2003 и 2004г по вышепоименованным договорам, судом 1 инстанции признано правомерным. Суд 1 инстанции согласился с утверждениями налогового органа, что данные договора по своей правовой природе являются договорами подряда (глава 37 ГК РФ). Суд, анализируя условия договоров, данные научного отчета, согласился с тем, что результаты проводимой работы имели значение непосредственно для научных исследований. Его результаты не были использованы заявителем в производственной деятельности, что свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности этих затрат. Проведенные исследовательские работы не дали положительного результата. Тогда как только наличие положительного результата может свидетельствовать об экономической обоснованности. Кроме того, в нарушение пп.1 п.2 ст.262 и п.36 ст.270 НК РФ, заявителем нарушен порядок отнесения затрат, а именно, неверно определена изначальная дата списания затрат. Суд 1 инстанции правомерно не принял во внимание наличие судебных актов арбитражного суда г.Москвы, поскольку судебные акты не содержат правовой оценки с точки зрения применения материального права. Поэтому положения ст. 69 АПК РФ в данном случае, судом 1 инстанции не применены правомерно.
Проверив законность и обоснованность решения суда 1 инстанции, доводы апелляционной жалобы и возражения сторон, исследовав и оценив представленные в дело письменные доказательства, с учетом норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции находит решение суда 1 инстанции, подлежащим изменению, жалобу заявителя частичному удовлетворению.
Удовлетворяя апелляционную жалобу заявителя, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
По 1-му эпизоду, выводы суда 1 инстанции, изложены на листе 3 оспариваемого решения (т.6 л.д.94-95) и вытекают из пунктов 1.4 (1.4.1-1.4.6) оспариваемого решения налогового органа от 30 декабря 2005г № ИС-02/13-/1441 (т.т.1 л.д.14).
Как следует из оспариваемого решения суда, суд согласившись с позицией налогового органа, признал нецелесообразным приобретение 4 последних лот на аукционе 28 марта 2002г. квот на вылов 400 тонн краба - стригуна опилио стоимостью 44 800 000руб. признав эти расходы экономически необоснованными. Следовательно, подлежащими исключению из состава расходов при формировании налогооблагаемой прибыли за 2002 г.
Спорные правоотношения подлежат регулированию в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, регламентирующие исчисление и уплату налога на прибыль.
Согласно ст.247 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно ст.252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В силу п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как следует из материалов дела, спора в части документального подтверждения фактически понесенных затрат, связанных с приобретением на аукционе 28 марта 2002г квот на вылов краба -стригуна опилио в количестве 1400 тонн, нет. Стоимость 1400 тонн составила 142 600 000 руб., оплата произведена заявителем платежными поручениями 21.03.2002г № 17, от 4.04.2002г № 27 в сумме 35 128 000 руб. и 107 472 000 руб. соответственно на счет Минэкономразвития РФ, что отражено в акте проверки и в решении.
Положения ст.252, а также в целом главы 25 НК РФ не содержат четкого определения «экономически оправданные затраты». Вместе с тем, с учетом положений ст.11 НК РФ «в ..налоговом кодексе применяются институты и понятия в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ». Согласно п.2 ст.1 ГК РФ «.. юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора». Юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права (п.1 ст.9 ГК РФ).
Из чего следует, что налогоплательщик, как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от приобретения аукционных квот и их количества. Необходимость их приобретения, в том числе и определения объема квот, обусловлена направленностью основного вида деятельности, связанного с добычей и переработкой биоресурсов и извлечением от этой деятельности прибыли.
Таким образом, с учетом совокупности положений ст. 1,9 ГК РФ в системном единстве с положениями ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактом получения доходов в конкретном периоде, а направленностью этих расходов на получение дохода, что обусловлено экономической деятельностью заявителя. Право на пользование (добычу, изъятие) биоресуров оформляется соответствующим разрешением (лицензией), предшествует их приобретение. В 2002г квоты на вылов биоресуров приобретались на аукционе, что установлено Постановлением Правительства РФ 1010 от 27.12.2000г «О квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны РФ».
На основании приобретенных и оплаченных промышленных квот, ФГУ «Охотскрыбвод» заявителю оформлены разрешения на вылов арендованными судами 1150 тонн краба:
- 8/2002-К от 24.04.2002г (с дополнением от 10.09.02г) в период с 14 мая по 1.12.02г на вы
лов 500 тонн, с использованием судна СРТМ-К «Байкал»
- 12/2002-К от 3.05.2002г в период с 5 мая по 2.09.02г на вылов 600 тонн, с использованием судна КС «Нортерн Энтерпрайс»
- 25/2002-К от 3.05.2002г в период с 2.12. по 10.12.02г на вылов 50 тонн, с использованием
судна СТР-К «Важгорск».
Фактически освоено квот посредством вылова 994,372 тонн. Из оплаченных 1400 тонн, не освоено аукционных промышленных квот 405,628 тонн. Изначально сумма уплаченного аукционного платежа отнесена на счет 97 «Расходы будущих периодов», с последующим списанием на себестоимость произведенной продукции по мере вылова краба и отражением по счету 020 «основное производство» пропорционально объему вылова. С учетом фактического освоения списано на производство крабовой продукции 101 283 890,93 руб., что отражено по счету 020. Стоимость неосвоенных квот 41 316 109,07 руб. (405,628 тонн) заявителем отнесена на счет 84.2 «Непокрытый убыток отчетного периода» (т.3).
В последующем посредством представления уточненной налоговой декларации за 2002г, заявитель увеличил прочие производственные расходы 2002г на стоимость неосвоенных квот 41 316 109,07 руб. Налоговый орган, из состава прочих производственных расходов исключил не расходы стоимости неосвоенных квот (41 316 109,07 руб.), а 44 800 000 руб., что составляет стоимость последних 4 лот, приобретенных на аукционе квот.
Между тем, суд находит, что эти действия налогового органа не соответствуют требованиям ст.253,264 НК РФ.
При этом суд исходит из следующего. Согласно части 1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя:
«6) прочие расходы, связанные с производством И (или) реализацией». Стоимость приобретенных квот в силу своей производственной направленности подлежит отнесению к прочим
расходам, связанным с производством (п.49 ст.264 НК РФ). Эти обстоятельства ни кем не оспариваются.
Перечень прочих расходов определен ст.264 НК РФ, который не является закрытым. С учетом смыслового содержания положений ст.253, очевидно, что в себестоимость продукции включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства заявителя. Из чего следует, что в стоимость фактически произведенной продукции (прочие производственные расходы) включаются только те расходы, которые относятся к выпущенной продукции, что предполагает ее связь с реальным изъятием из природной среды морепродуктов. Т.е. соотношение квоты на вылов морепродуктов и ее стоимости в целом с фактическим объемом вылова (его стоимости). Эта методика исчисления стоимости расходов соответствует специфики деятельности заявителя, занятого добычей морепродуктов. Следовательно, при отнесении расходов, связанных с приобретением на аукционе квот на крабы, эти расходы должны быть исчислены пропорционально объему вылова. Из чего следует, что в состав расходов приобретенных квот подлежали включению расходы, исчисленные пропорционально их освоению. Установлено, что из 1400 тонн приобретенных на аукционе квот освоено 994,372 тонн (удельный вес 71,0265%). Не освоено 405,628 тонн (28,9734%). Оплачено 142 600 000 руб. Следовательно, стоимость приобретенных квот подлежали включению в состав прочих производственных расходов, связанных с производством и реализацией в объеме 71,0265 % от фактически оплаченных -142600000 руб.
Между тем, налоговый орган применил, иную, не соответствующую положениям ст.253,264 НК РФ методику исчисления суммы расходов, поставив ее в зависимость от хронологии приобретения лот и их стоимости на аукционе. Тем самым увеличил налогооблагаемую базу, что привело к доначислению налога на прибыль. При этом налоговый орган также не учел, что приобретение квот на аукционе обезличено, поскольку оформление разрешений на вылов осуществляется не по лотам, а по объемам и иным критериям, в частности установлением района вылова (координат), судна, период вылова, объема.
Порядок признания расходов при методе начисления определен ст.272 НК РФ:
1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 Ы57-ФЗ).
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ). Поскольку приобретение квот имело место в 2002г, то соответственно расходы подлежали включению в этот же налоговый период. Эти требования заявителем соблюдены.
В этой части решение суда 1 инстанции подлежит изменению.
Подлежат удовлетворению и требования заявителя в отношении эпизода, связанного с исключением из состава затрат расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2003-2004 гг., направленных на оплату научно-исследовательских работ (НИР), осуществленных по договору с ФГУП "МагаданНИРО" и ФГУП "Нацрыбресурс" в 2002 г. № ННРР-73/02 от 19.09.2002г ДС М-73/02 (п.2.9 решения). Суд 1 инстанции не учел положений п.2 ст. 69,16 АПК РФ и переоценил фактические обстоятельства и выводы, установленные арбитражным судом г.Москвы, в том числе изменив правовую квалификацию вышеуказанных договоров, указав, что данные договора являются договорами подряда. Между тем, правовая оценка и выводы суда 1 инстанции относительно данных договоров, не соответствуют положениям п.2 ст.69,16 АПК РФ.
В соответствии с ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда обязательны и подлежит исполнения. В силу п.2 ст.69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
Из материалов дела следует, что правовая оценка по вышеуказанным договорам, в том числе и в части применения материального права (оценка вида гражданско-правового договора), дана в решении арбитражного суда г.Москвы от 18.11.2003г по делу № А40-29566/03-16-280 (т.2 л.д. 15). Из содержания решения четко следует, что с заявителя взыскана задолженность по договору №ННРР-73/02 от 19.09.2002г, который квалифицирован судом как договор на выполнение научно-исследовательских работ. Сторонами по вышеуказанному делу являлись те же юридические лица.
В названном решении, суд указал, что к правоотношениям, сложившихся между сторонами в
связи с фактическим исполнением условий договора, применены ст.769,770 главы 38 ГК РФ. Т.е. решением суда установлены обстоятельства, подтверждающие, что фактически сложившиеся правоотношения по исполнению договора, являлись договором на выполнение научно-исследовательских работ. Следовательно, при таких обстоятельствах, у суда 1 инстанции отсутствовали правовые основания для установления вновь фактических обстоятельств по исполнению договоров, их правовой переоценки и квалификации как договора подряда.
Таким образом, расходы, связанные с фактическим исполнением договора на выполнение НИР, не подлежали исключению из состава расходов (п.2.9.6 решения).
В части доводов налогового органа о нарушении порядка отнесения понесенных расходов, следует отметить следующее. Из материалов дела следует, что заявителем дата признания расходов определена 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы. Работы завершены 31 декабря 2002г, в связи с чем, заявитель отнес их, начиная с января 2003г. и в порядке п. 1 ст.262 НК РФ с распределением на последующие годы. Как указал налоговый орган, по состоянию на 1 января акт приемки выполненных работ сторонами подписан не был. Его подписание состоялось только в апреле. Поэтому отнесение этих затрат в январе к расходам преждевременно. Этот акт мог быть принят к учету не ранее 1 мая 2003 года - даты подписания акта выполненных работ. Однако налоговый орган в ходе проверки полностью исключил сумму расходов, не применив тот порядок, который установлен статьей 262 НК РФ. А именно не учел в составе расходов суммы затрат на НИР с 1 мая 2003г., что привело к необоснованному увеличению налогооблагаемой базы прибыли и необоснованному до начислению налога на прибыль по данному эпизоду.
В отношении договора с ФГУП «Нацрыбресурс» (п.2.9.12 решения) не нашли своего подтверждения и ссылки налогового органа на отсутствие доказательств, подтверждающих выполнение услуг. Поскольку по мнению налогового органа представленные справки (акты) выполненных работ не отвечают критериям ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете», т.к. не позволяют установить существо и содержание полученной информации (услуги), обоснованность и экономическую оправданность этих затрат, их необходимость, измерители хозяйственной операции (т.е.услуги) в натуральном и денежном выражении. Следовательно, они не могут быть приняты к учету, поскольку не подтверждают факт оказания информационно-консультационных и правовых услуг, их производственную направленность. Поэтому стоимость информационно-консультационных и правовых услуг по данному договору подлежала исключению из состава расходов. Всего по указанным договорам исключено из состава расходов 28289358 руб. (п.2.9.13 решения). Между тем, анализ и оценка данных актов, доводы налогового органа опровергает.
Однако следует признать правомерным выводы суда 1 инстанции относительно эпизода по исключению из состава прочих расходов сумм резерва предстоящих расходов в размере 30 319 199 руб. за 2002г, направленных на уплату арендных платежей по договорам аренды морских судов "Елань", "Нагорск", "Амарамба". Положения главы 25 НК РФ содержит четкий перечень видов отчислений в резервы (ст.п.24 ст.255, 324.1, п.3 ст.260, 264-267 НК РФ), этот перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. При этом не предусмотрено создание резерва предстоящих расходов, направленных на уплату арендных платежей. Указанные расходы подлежали отнесению в состав прочих производственных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 г, поскольку размер арендной платы был исчислен арендодателями в 1 квартале 2003г, что следует из счет-фактур. Тогда как в бухгалтерском учете 2003г отражены операции по использованию резерва, созданного в 2002г.
Далее, как следует из материалов дела, заявитель по оспариваемым эпизодам привлечен к налоговой ответственности по ч.1 ст. 122 НК РФ. Вместе с тем, суд находит, что оспариваемое решение в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по ч. 1 ст. 122 НК РФ, неправомерно.
Статьей 106 НК РФ установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние, а именно действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. При этом лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.
Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в
пользу этого лица (п.6 ст. 108 НКРФ). Право квалификации действий налогоплательщиков применительно к тем или иным составам налоговых правонарушений принадлежит непосредственно налоговым органом.
В соответствии с ст. 122 НК РФ установлена налоговая ответственность в виде взыскания штрафа при неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Привлекая заявителя к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ, налоговый орган исходил из факта неправильного исчисления налога на прибыль посредством неправомерного отражения на учетах бухгалтерского учета и в отчетности, в том числе и налоговой, что привело к неполной уплате налога на прибыль в проверяемый период. При этом в качестве нарушений указано, в том числе и отсутствие первичных учетных документов, что исключало принятие расходов к учету (п. 1.4-1.7,2.9.6,2.9.9, 2.9.12,)
Между тем, очевидно, что основанием неполной уплаты налога на прибыль явилось неправильное отражение в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе и налоговой, финансово-хозяйственных операций, отсутствие соответствующих первичных документов, поименованных в вышеуказанной части решения, что привело к занижению налоговой базы по данному виду налога. Причем занижение налогооблагаемой базы по прибыли имело место в результате завышения производственных и внереализационных расходов посредством неправильного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций.
Из изложенного следует, что эти действия налогоплательщика подпадали под состав правонарушения, обусловленных частью 3 ст. 120 НК РФ. Согласно п.3 ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Этот вывод следует и из разъяснений, содержащихся в п.41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г № 5 «О некоторых вопросах применения части 1 НК РФ», «1. Пункт 2 статьи 108 Кодекса закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.
В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации - налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 Кодекса.
Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 НК РФ, организация - налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Кодекса».
Тогда как отсутствие документов первичного бухгалтерского учета, повлекшее занижение налогооблагаемой базы является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Занижение налогооблагаемой базы образует иной состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ.
В том случае, если же, занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или не полную уплату сумма налога, произошло по иным основаниям, чем указано в ст. 120 НК РФ то ответственность наступает по ст. 122 НК РФ».
Следовательно, при изложенных обстоятельствах, налоговым органом неправомерно применена квалификация по ст.122 НК РФ к фактически описанным в акте проверки, решении обстоятельствам, явившихся основанием для привлечения истца к налоговой ответственности. Неправильная квалификация правонарушения исключает применение ответственности, возложенной налоговым органом на налогоплательщика.
Кроме того, заявителем в материалы дела представлено письменное разъяснение зам.руководителя Управления МНС РФ по Магаданской области от 7 апреля 2003 г за № СП-02-16/6-2154, которым налогоплательщику разъяснен порядок применения ст.262 НК РФ в отношении эпизода, связанного с расходами по договору ННРР М-73/02 от 19.09.2002г. Эти разъяснения им применены. Следовательно, учетом положений п.3 ч. 1 ст. 111 НК РФ данное обстоятельство являлось основанием, исключающим вину налогоплательщика и соответственно привлечение его к налоговой ответственности по данному эпизоду.
Расходы по госпошлине за рассмотрение дела в суде 1 инстанции, по апелляционной жалобе согласно ст.110 АПК РФ подлежат отнесению на стороны поровну (1500 руб.) Ответчик освобожден от уплаты госпошлины. Поскольку при подаче заявления и апелляционной жалобы заявителем оплачена госпошлина 2000 руб. то в связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы подлежит возврату 1000 руб. за рассмотрение дела в суде 1 инстанции и 500 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.
Руководствуясь ст.110, 266, п. 268, п. 2 ст.269, пп.3 п.2, п.3 ст.270, 271,176 АПК РФ суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
Решение арбитражного суда Магаданской области от 7 апреля 2006 г по настоящему делу изменить, а апелляционную жалобу ОГУП «Магаданское предприятие по добыче и переработке морепродуктов – удовлетворить частично.
Признать недействительным решение от 30.12.2005г ИС-02/13-/1441 в части доначисления налога на прибыль и пени по:
-эпизоду исключения из состава расходов стоимости приобретенных квот в количестве 400 тонн краба в сумме 44 800 000 руб.;
-эпизоду исключения из состава затрат расходов 2002-2004г, направленных на оплату научно-исследовательских работ по договорам с ФГУП «МагаданНИРО», ФГУП «Нацрыбресурс»;
- в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ и наложении штрафа в сумме 3 116 707 руб.66 коп.
В остальной части решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Возвратить заявителю из бюджета госпошлину в сумме 1500 руб., выдав справку на возврат.
Постановление вступает в законную силу немедленно, но может быть обжаловано в кассационную инстанцию ФАС ДВО г. Хабаровска, в 2-месячный срок через арбитражный суд Магаданской области.
Председательствующий Л.П.Комарова.
Судьи Е.А.Адаркина.
А.В.Кушниренко
