Шестой арбитражный апелляционный суд
улица Пушкина, дом 45, город Хабаровск, 680000,
официальный сайт: http://6aas.arbitr.ru
e-mail: info@6aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 06АП-2035/2019
22 мая 2019 года | г. Хабаровск |
Резолютивная часть постановления объявлена 15 мая 2019 года.
Полный текст постановления изготовлен мая 2019 года .
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Вертопраховой Е.В.
судей Тищенко А.П., Харьковской Е.Г.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ивановой Н.А.
при участии в заседании:
от акционерного общества «Ургалуголь»: представителей ФИО1 по доверенности от 13.12.2018 (сроком по 31.12.2019); ФИО2 по доверенности от 27.11.2018(сроком по 31.12.2019); ФИО3 по доверенности от 30.11.2018 (сроком по 31.12.2019); ФИО4 по доверенности от 01.11.2018(сроком по 31.12.2019);
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю: представителей ФИО5 по доверенности от 26.04.2019 №7 (сроком по 31.12.2019); ФИО6 по доверенности от 28.12.2018 № 19 (сроком по 31.12.2019);
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Ургалуголь»
на решение от 28.02.2019
по делу № А73-16704/2018
Арбитражного суда Хабаровского края
принятое судьей Гавриш О.А.,
по заявлению акционерного общества «Ургалуголь» (ОГРН 1022700732504, ИНН 2710001186)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>)
о признании недействительным решения от 29.06.2018 № 2 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части,
УСТАНОВИЛ:
акционерное общество «Ургалуголь» (далее – общество, АО «Ургалуголь», общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю (далее – межрайонная инспекция, Межрайонная ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю, налоговый орган) в соответствии с требованием которого, просит признатьнедействительным решение межрайонной инспекции «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» от 29.06.2018 № 2 в части доначисления налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации в сумме 6259636 рублей, в том числе за 2014 год в сумме 4888713 рублей, за 2015 год в сумме 1370923 рубля, пени в сумме 2144779 рублей, в том числе за 2014 год в сумме 1675051 рубль, за 2015 год в сумме 469728 рублей, штрафа в сумме 34782 рубля, а также в части уменьшения величины остатка неперенесенного убытка на начало 2016 года на сумму 23883103 рубля.
Решением суда от 28.02.2019 в удовлетворении требования АО «Ургалуголь» отказано, последнему из федерального бюджета возвращена излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 3000 руб.
Не согласившись с принятым судебным актом, АО «Ургалуголь» обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в полном объеме, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества.
Заявитель жалобы утверждает следующее: решение суда принято с нарушением норм материального и процессуального права, выводы решения суда не соответствуют обстоятельствам дела, в связи с чем, данное решение подлежит отмене; правовые основания корректировать величину собственного капитала при расчете коэффициента капитализации по обязательствам, возникшим после 01.10.2014 на курсовые разницы обязательств, возникших до 01.10.2014, у налогового органа отсутствуют; корректировка величины собственного капитала на курсовые разницы по займам, полученным до 01.10.2014, для расчета предельных процентов по займам, полученным после 01.10.2014, не предусмотрена ни нормами статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), ни пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 32-ФЗ) согласно пункта 2 статьи 269 НК РФ и в силу положений Федерального закона № 32-ФЗ сделки по долговым обязательствам, возникшим до 01.10.2014, подпадают под особый порядок признания процентов по долговым обязательствам в целях исчисления налога на прибыль организаций, при этом, особенности, установленные пунктом 1 статьи 2 Федерального закона № 32-ФЗ применяются только к части долговых обязательств, возникших до 01.10.2014; суд первой инстанции не учел, что, исходя из определённых Федеральным законом № 32-ФЗ особенностей, коэффициент капитализации не может быть исчислен в одинаковом размере по займам, полученным до и после 01.10.2014, поскольку в расчете коэффициента капитализации применяется в качестве знаменателя дроби величина собственного капитала, которая различается в зависимости от даты образования задолженности; в рассматриваемом случае, расчет суммы процентов для включения в состав внереализационных расходов, не может быть произведен совокупно, поскольку размер коэффициента капитализации, который применяется при расчете предельного размере процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, не может быть исчислен в одном и том де размере для займов, полученных до 01.10.2014 и после указанной даты, так как Федеральным законом № 32-ФЗ устанавливается особый порядок расчета коэффициента капитализации по долговым обязательствам, полученным до 01.10.2014; судом первой инстанции не принято во внимание, что не налогоплательщик, а напротив - налоговый орган, в нарушение указанных выше правовых норм (пункт 2 статьи 269 НК РФ и пункт 1 статьи 2 Федерального закона № 32-ФЗ) по всем долговым обязательствам как возникшим до 01.10.2014, так, и после 01.10.2014, для расчета предельных процентов при расчете КТК скорректировал размер собственного капитала общества на курсовые разницы; корректировка межрайонной инспекцией величины собственного капитала общества на курсовые разницы при расчёте предельных процентов по займам, полученным до 01.10.2014, является нарушением пункта 1 статьи 2 Федерального закона № 32-ФЗ; обществом правомерно произведено исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм налога с доходов иностранной организации, в действиях общества отсутствует умысел в уклонении от уплаты налогов и получении необоснованной налоговой выгоды.
В представленном в суд отзыве на апелляционную жалобу, межрайонная инспекция отклоняет доводы жалобы, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы в полном объеме, в обоснование которых огласили жалобу, просили решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, представили для приобщения к материалам дела оригинал платежного поручения об уплате государственной пошлины и доказательство направления копии апелляционной жалобы межрайонной инспекции.
Представители налогового органа отклонили доводы апелляционной жалобы как несостоятельные по основаниям, изложенным в отзыве на жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, Шестой арбитражный апелляционный суд пришел к следующему.
Как видно из материалов дела, межрайонной инспекцией с 29.12.2016 по 19.03.2018 проведена выездная налоговая проверка АО «Ургалуголь» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов (за исключением налога на доходы физических лиц– налоговый агент) за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по налогу на доходы физических лиц – налоговый агент за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, по результатам которой, оформленной актом от 17.05.2018 № 07-23/01513дсп, принято решение Межрайонной ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю от 29.06.2018 № 2 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым АО «Дальтрансуголь» доначислены к уплате в бюджет налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации в сумме 13781844 руб., пени в сумме 4722162 руб., штраф на основании статьи 123 НК РФ в сумме 225627 рублей.
Решением УФНС России по Хабаровскому краю от 21.09.2018 № 13- 10/366/20734@ по апелляционной жалобе АО «Ургалуголь» решение межрайонной инспекции от 29.06.2018 № 2 оставлено без изменения.
Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю от 29.06.2018 № 2 в части доначисления налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации в сумме 6259636 рублей, в том числе за 2014 год в сумме 4888713 рублей, за 2015 год в сумме 1370923 рубля, пени в сумме 2144779 рублей, в том числе за 2014 год в сумме 1675051 рубль, за 2015 год в сумме 469728 рублей, штрафа в сумме 34782 рубля, а также в части уменьшения величины остатка неперенесенного убытка на начало 2016 года на сумму 23883103 рубля, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Из анализа положений статей 198 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) следует, что для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо в совокупности наличие двух условий - несоответствие актов, решений, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией к которым, в частности, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
Согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ, определяющей особенности учета процентов по долговым обязательствам (в редакции, действующей в проверяемом периоде), в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствие с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.
В силу пункта 2 статьи 269 НК РФ, если налогоплательщик имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила: налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода; при этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности навеличину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три; при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Высшего Арбитражного суда Российской федерации от 20.02.2013 № ВАС-17204/12 в расчете размера контролируемой задолженности для определения коэффициента капитализации участвует размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности.
Пунктом 1 статьи 2 Федерального закона № 32-ФЗ установлены особенности определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ в период с 01.07.2014 по 31.12.2019, в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014: величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации на последнюю отчётную дату соответствующего отчётного (налогового) периода, но не превышающему курс, установленный Центральным банком Российской Федерации по состоянию на 01.07.2014; величина собственного капитала на последнее число каждого отчётного (налогового) периода определяется без учёта соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленных Центральным банком Российской Федерации, с 01.07.2014 по последнее число отчётного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.
При этом, руководствуясь пунктом 3 статьи 269 НК РФ в целях учета в составе расходов предельной величины процентов по контролируемой задолженности её размер определяется путём суммирования задолженности по всем обязательствам налогоплательщика перед лицами, указанными в пункте 2 статьи 269 НК РФ, в совокупности.
Одновременно, расчёт в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014, производится с учётом особенностей, предусмотренных положениями пункта 1 статьи 2 Федерального закона № 32- ФЗ, то есть без учета положительных (отрицательных) курсовых разниц.
Общество не согласно с выводами налогового органа о завышении внереализационных расходов за 2015 год (и, соответственно, убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций за 2015 год) частично на сумму 23883103 руб., исключенных по результатам проверки из состававнереализационных расходов в виде сумм сверхнормативных процентов по контролируемой задолженности в размере 171138929 рублей.
АО «Ургалуголь», руководствуясь Федеральным законом № 32-ФЗ, рассчитывало предельные проценты отдельно по задолженности, возникшей до 01.10.2014, и по задолженности, возникшей после 01.10.2014.
По мнению заявителя, в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014, установлены особенности определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 01.07.2014 по 31.12.2019: величина долгового обязательства, выраженного в иностранной валюте, определятся по фактическому курсу Центрального Банка Российской федерации, но не превышающему курс на 01.07.2014; величина собственного капитала определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц.
Общество считает, что для займов, возникших после 01.10.2014, исключение указанных курсовых разниц из величины собственного капитала в целях определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль, НК РФ и Федеральным законом №32-Ф3 не предусмотрено.
По материалам дела судом установлено, что между АО «Ургалуголь» (заемщик) и SUEK PLC (Кипр) заключены следующие договоры займа: от 25.03.2013 № 1/2013 на сумму займа не более 115000000 долларов США (c учетом дополнительных соглашений от 24.09.2015, от 29.12.2015, от 31.12.2015)со сроком возврата до 31.12.2020; от 15.07.2013 № 2/2013 на сумму займа не более 20000000 долларов США (с учетом дополнительных соглашений от 24.09.2015, от 29.12.2015, от 31.12.2015) со сроком возврата до 31.12.2020; от 09.09.2014 на сумму займа не более 50000000 долларов США (с учетом дополнительного соглашения от 24.09.2015), срок возврата определен через 60 месяцев.
Денежные средства по договорам займа от 25.03.2013 №1/2013, от 15.07.2013 № 2/2013 были получены АО «Ургалуголь» на счет в банке траншами в долларах США в 2013 году в общей сумме 119500000 долларов США.
По договору от 09.09.2014 займы были получены в 2015 году траншами на общую сумму 20500000 долларов США.
Кроме того, 20.05.2015 между АО «Ургалуголь», SUEKPLC и АО «СУЭК» подписан Акт о передаче долга, согласно которому АО «СУЭК» передал АО «Ургалуголь» свои обязательства по оплате части задолженности в сумме 113390989,40 долларов США по договору от 08.08.2014 № СУЭК- 14/1123Ф, ранее заключенному между АО «СУЭК» и SUEK PLC на сумму 200000000 долларов США под 5 процентов годовых.
Согласно пункту 2.1 Акта о передаче долга АО «Ургалуголь» приняло на себя обязательства по погашению частичной задолженности, а также по погашению процентов (5 процентов годовых), начисляемых на вышеуказанную сумму частичной задолженности.
При этом, согласно пункту 2.2. Акта о передаче долга за период с 20.05.2015 (исключая эту дату) по 30.11.2015 (включая эту дату) АО «СУЭК» взяло на себя обязательство погасить проценты, начисляемые на частичную задолженность от имени АО «Ургалуголь».
В качестве вознаграждения за обязательство по погашению АО «СУЭК (Цедент) процентов по частичной задолженности от имени АО «Ургалуголь» (Цессионарий), последний соглашается уплатить Цеденту не позднее 30.06.2016 сумму в размере 3055257,21 долларов США.
В качестве вознаграждения за принятие Цессионарием частичной задолженности Цедент соглашается уплатить АО «Ургалуголь» 5576308059,22 руб. (эквивалент частичной задолженности по курсу Банка России на 20.05.2015) или предоставить любое другое разумное вознаграждение путём зачёта равноценных встречных обязательств (пункт 3.1 Акта о передачи долга).
Одновременно 20.05.2015 между АО «СУЭК» и ОАО «Ургалуголь» заключено Соглашение об урегулировании задолженности, на основании которого стороны договорились осуществить зачёт взаимных требований на сумму 5576308059,22 руб., возникших из Акта о переводе долга от 20.05.2015 (АО «СУЭК» должен вознаграждение АО «Ургалуголь» в размере 5576308 059,22) и ряда сервисных договоров, заключенных между АО «Ургалуголь» и АО «СУЭК (договор транспортной экспедиции от 30.03.2012 № СУЭК-12/121Т, договоры поставки от 28.12.2009 № СЭУК-09/889МП, № СУЭК-09/888МП поставки), по которым общая сумма задолженности АО «Ургалуголь» перед АО «СУЭК» составила 6606570643,89 руб.
Кроме того, в проверяемом периоде доля косвенного участия в уставном капитале АО «Ургалуголь» иностранной компании SUEKPLC (Кипр) составила более чем 20 процентов, с 2013 года доля участия АО «СУЭК» в уставном капитале АО «Ургалуголь» составляет 100 процентов. При этом, единственным акционером АО «СУЭК» с 2011 годя является иностранная организация - SUEK PLC (Кипр).
То есть, в соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, подпункта 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ АО «Ургалуголь» и иностранная организация SUEK PLC являются взаимозависимыми, а задолженность АО «Ургалуголь», образовавшаяся перед SUEK PLC по договорам займа от 25.03.2013 № 1/2013, от 15.07.2013 № 2/2013, от 09.09.2014, по Акту о передаче долга от 20.05.2015, признается контролируемой задолженностью.
Согласно налоговому регистру внереализационных расходов за 2015 год АО «Ургалуголь» для целей налогообложения учтены расходы в виде процентов по долговым обязательствам в сумме 392159729 рублей, суммапроцентов за 2015 год, начисленных по договорам займа общества, составила 699986266 рублей.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что общество в нарушение пункта 2 статьи 269 НК РФ рассчитывало предельные проценты, подлежащие включению в состав расходов, отдельно по задолженности, полученной до 01.10.2014 и по задолженности, полученной после 01.10.2014, а не в совокупности по всей контролируемой задолженности образовавшейся перед SUEK PLC.
Также, из материалов дела следует, что долговые обязательства перед SUEK PLC по Акту о передаче долга от 20.05.2015 в размере 113390989,40 долларов США в бухгалтерской отчетности в составе долговых обязательств учтены АО «Ургалуголь» только в декабре 2015 года.
В период с мая по ноябрь 2015 года в учете организации отражены суммы кредиторской задолженности перед АО «СУЭК» по договорам поставки в размере 5576308059,22 руб., вместо задолженности по Акту о передаче долга от 20.05.2015 в размере 113390989,40 долларов США, а также начисленных по данному акту процентов, подлежащих отражению в составе кредиторской задолженности в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на конец каждого отчетного месяца.
Соответственно, при расчете коэффициента капитализации для определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль за указанный период (с мая по ноябрь 2015 года), АО «Ураглуголь» задолженность по Акту о передаче долга от 20.05.2015 в размере 113390989,40 долларов США (в рублевом эквиваленте по курсу Банка России) в нарушение положений пункта 2 статьи 269 НК РФ также не включалась.
Кроме того, в ходе проверки установлено, что АО «Ургалуголь» в результате технической ошибки завысило сумму процентов по долговым обязательствам перед SUEK PLC в декабре 2015 года на 108849 рублей, в связи с чем, сумма начисленных процентов по договорам займа перед SUEKPLC определена в сумме 699877417 рублей, вместо 699768568 рублей.
Таким образом, по результатам проверки с учетом выявленных нарушений, на основании представленных обществом документов межрайонной инспекцией произведен расчет величины собственного капитала за 2015 год на конец каждого отчетного периода - месяца (в соответствии с пунктом 2 статьи 285 НК РФ, учетной политикой организации на 2015 год, утвержденной приказом руководителя от 30.12.2014 № 446, АО «Ургалуголь» исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли) в совокупности по всей контролируемой задолженности: в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014 в соответствии с положениями Федерального закона № 32-ФЗ (без учета курсовых разниц), и долговых обязательств, возникших после 01.10.2014 (в общеустановленном порядке, с учетом курсовых разниц по долговым обязательствам).
При расчете собственного капитала, его величина скорректирована налоговым органом на курсовые разницы, как для займов, полученных до 01.10.2014, так и для займов, полученных после указанной даты.
Размер собственного капитала АО «Ургалуголь» определен межрайонной инспекцией на конец каждого отчетного периода (с мая по ноябрь 2015 год) в совокупности по всей контролируемой задолженности, имеющейся у налогоплательщика, при этом, курсовые разницы рассчитаны только в отношении долговых обязательств, возникших после 01.10.2014.
Межрайонной инспекцией по пункту 2 статьи 269 НК РФ определен коэффициент капитализации (как отношение суммы непогашенной контролируемой задолженности к сумме собственного капитала, соответствующей доле косвенного участия иностранной организации, и делением полученного результата на три) на последнее число каждого отчетного периода (ежемесячно) и произведен расчет процентов, признаваемых расходом по налогу на прибыль, за отчетные периоды с мая по ноябрь 2015 года.
Сумма предельных процентов в размере 221133071 руб., подлежащих включению в расходы для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, по мнению суда, определена межрайонной инспекцией правомерно, с учетом положений пункта 2 статьи 269 НК РФ совокупно в отношении всех долговых обязательств перед SUEK PLC, как по займам, возникшим до 01.10.2014, так и по займам, возникшим после указанной даты.
Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ (сверхнормативные проценты), приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, облагаемая налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.
Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, регулируются статьей 309 НК РФ.
В силу подпункта 1 пункта 1, подпункта 1.1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Согласно пункту 5 статьи 309 НК РФ налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению в соответствии со статьей 309 НК РФ, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы.
В силу пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода.
При этом абзацем 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации, в порядке, предусмотренном пунктами 2, 4 статьи 287 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 287 НК РФ российская организация, выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации, при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.
По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты (пункт 4 статьи 287 НК РФ).
При этом согласно пункту 5 статьи 45 НК РФ пересчёт суммы налога, исчисленной в предусмотренных НК РФ случаях в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога.
Таким образом, сумма налога, удерживаемая источником выплаты - российской организацией (налоговым агентом) у иностранной организации при выплате ей дохода (дивидендов) в иностранной валюте для целей перечисления удержанного налога в бюджет подлежит перерасчету в рубли по официальному курсу иностранной валюты, действующему на день уплаты налога в бюджет.
Указанные правила пересчёта суммы налога реализованы также и в Порядке заполнения налогового расчёта о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утверждённом приказом ФНС России от 02.03.2016 №ММВ-7-3/115@.
Из материалов дела видно, что согласно представленным в межрайонную инспекцию расчетам о выплаченных доходах иностранной организации, выпискам по расчетному счету АО «Ургалуголь», налогоплательщиком по договорам займа от 25.03.2013 № 1/2013, от 15.07.2013 №2/2013, от 09.09.2014 в 2014-2015 годах, заключенным с иностранной организации SUEK PLC (Кипр), выплачен доход в 2014 - 2015 годах в общей сумме 13992566,82 долларов США, в том числе: проценты - 7054833,32 долларов США; проценты, переквалифицированные в дивиденды - 6937733,50 долларов США, а также доход в виде дивидендов в размере 430646,67 Евро.
Сумма налога на прибыль, исчисленного и удержанного налоговым агентом (АО «Ураглуголь») с доходов, выплаченных иностранной организации в 2014-2015 годах в виде дивидендов в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения от 05.12.1998, заключенным между Российской Федерацией и Республикой Кипр, по ставке 5 процентов составила 346886,68 долларов США и 21532,33 Евро.
Указанные суммы налога с доходов, выплаченных иностранной организации в нарушение пункта 1 статьи 310, пунктов 2, 4 статьи 287 НК РФ в установленном порядке (в валюте Российской Федерации, не позднее дня, следующего за днем выплаты) в бюджет не перечислены.
При этом, АО «Ургалуголь» 24.03.2016 перечислило в бюджет налог с доходов, выплаченных иностранной организацией в 2014- 2015 годы в виде дивидендов, в общей сумме 19405959 рублей, рассчитанной исходя из курсов иностранных валют, действовавших на даты выплаты доходов, а не на дату непосредственного перечисления налога в бюджет, как установлено пунктом 5 статьи 45 НК РФ.
То есть, АО «Ургалуголь» по состоянию на 24.03.2016 перечислило в бюджет налог с доходов, выплаченных иностранной организации, не в полном объеме, с учетом курсов иностранной валюты, а лишь частично на сумму 261574,40 долларов США, значит сумма удержанного при выплате иностранной организации дохода в 2014-2015 годах, но не перечисленного в бюджет налога в долларовом эквиваленте составила 85312,28 долларов США (346886,68-261574,40).
В отношении налога с доходов, выплаченных иностранной организации в 2015 году в валюте Евро, установлено завышение суммы налога, перечисленного в бюджет на 1097,19 Евро (21 532,33-22 269,52), образовавшееся из-за разницы в курсах валюты на дату выплаты дохода и на дату фактического перечисления налога (налоговым агентом в бюджет перечислен налог по курсу, действующему на дату выплаты дохода).
Помимо указанного, в связи с неверным определением АО «Ургалуголь» сумм нормативных процентов, подлежащих отнесению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2015 году в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ по основаниям, указанным выше, налогоплательщиком неверно определена разница между начисленными и нормативными процентами, подлежащими переквалификации в дивиденды согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ.
Занижение суммы выплаченных иностранной организации SUEK PLC в 2015 году процентов, подлежащих переквалификации в дивиденды, по данным проверки составило 2674168,49 долларов США, что привело к занижению суммы налога с доходов, выплаченных иностранной организации в размере 133708,42 долларов США (2674168,49х5 процентов).
В нарушение пунктом 3, 4 статьи 24, пунктов 1, 5 статьи 309, пункта 1 статьи 310 НК РФ указанная сумма налога АО «Ургалуголь», как налоговым агентом, осуществившем выплату дохода иностранной организации, не была исчислена, удержана у получателя дохода и перечислена в бюджет
В соответствии с абзацем 7 пункта 2 Постановления Пленума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление ВАС РФ № 57) в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (в связи с неучётом данного иностранного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования).
Ссылка налогоплательщика на абзацы 2 и 3 пункта 2 Постановления ВАС РФ № 57 является необоснованной, так как трактуется налогоплательщиком отдельно, а не в совокупности со всеми положениями указанного пункта.
Исполнение обязанности налогоплательщиком по уплате налога в бюджет при удержании с него соответствующих сумм налоговым агентом, не подменяет собой обязанность налогового агента по перечислению (уплате в бюджет) удержанных у налогоплательщика сумм налога, до того момента, когда указанные суммы будут фактически перечислены в бюджет налоговым агентом.
Учитывая, что налогоплательщиком допущено занижение суммы налога, за счет курсов валют, действовавших на даты выплаты дохода (а не на дату перечисления налога), а также неправомерное неисчисление, неудержание и не перечисление налога с процентов, переквалифицированных в дивиденды и выплаченных иностранной компании, то налоговым органом правомерно доначислен налог с доходов, выплаченных иностранной компании за 2014-2015 годы в общей сумме 219020,69 долларов США (85312,28 + 133708,42).
При этом, указанные суммы налога на прибыль с доходов иностранной организации, исчисленные по результатам проверки в валюте выплаты дохода (долларов США, Евро) и подлежащие перечислению налоговым агентом - АО «Ургалуголь» в бюджет с учетом положений пункта 5 статьи 45, пункта 1 статьи 310 НК РФ, пересчитаны в валюту Российской Федерации по курсу иностранной валюты, установленному Центральным Банком на дату составления акта - 17.05.2018, а затем на дату вынесения оспариваемого решения № 2 - 29.06.2018, так как ни на дату составления акта, ни на момент вынесения решения налог налоговым агентом в бюджет не перечислен.
Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает учет налоговых обязательств, доначисленных по результатам налоговой проверки в иностранной валюте.
Заявитель, ошибочно полагает, что пункт 5 статьи 45 НК РФ относятся исключительно к исполнению обязанности по уплате налога в бюджет налогоплательщиками, но не налоговыми агентами, так как согласно пункту 8 статьи 45 НК РФ правила, предусмотрены настоящей статьей распространяются на плательщиков сборов, налоговых агентов, а также ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, соответственно, пункт 5 статьи 45 НК РФ, предусматривающий уплату налогав бюджет только в валюте Российской Федерации, а также перерасчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации по официальному курсу Банка России на день уплаты данного налога в бюджет, относится не только к налогоплательщикам, но и к налоговым агентам.
При этом указанные положения пункта 5 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с пунктами 1, 4 статьи 24, пунктом 5 статьи 309, пунктом 1 статьи 310, пунктом 2 статьи 287 НК РФ в отношении уплаты налоговым агентом сумм налога с доходов, выплаченных в виде дивидендов иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации и не состоящей на учете в качестве налогоплательщика, фактически устанавливают обязанности исключительно для налогового агента, который обязан исчислить и удержать налог с иностранной организации при выплате ей дохода в валюте выплаты (в данном случае долларов США, Евро), а также перечислить его в бюджет, сконвертировав суммы исчисленного и удержанного в иностранной валюте налога в рубли, по курсу Банка России на дату уплаты этого налога в бюджет.
Кроме того, понятие «уплата налога в бюджет» и «перечисление налога в бюджет» в отношении налогового агента являются понятиями идентичными, что следует из положений пунктам 1, 4 статьи 24 , пунктами 5, 8 статьи 45 НК РФ. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 22.01.200 № 41- О отметил, что исполнение налоговым агентом обязанности перечисления налога заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые им были удержаны из сумм произведенных выплат налогоплательщику.
Заявитель не согласен с суммой доначисленного налога на прибыль с процентов, выплаченных иностранной организацией и переквалифицированных по результатам проверки в дивиденды на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ, так как выплаченные проценты должны быть переквалифицированы в дивиденды в меньшей сумме, чем определил налоговый орган, с учетом сумм предельных процентов в размере 147143555 рублей.
При этом доначисленная сумма налога с доходов, выплаченных иностранной организации за 2015 году должна составить, по мнению заявителя, 7522208,47 рублей.
Данное заявление общества верно не принято судом первой инстанции в качестве обоснованного, так как определенная налогоплательщиком сумма предельных процентов рассчитана им с нарушением правил, установленных статьей 269 НК РФ, а расчет суммы налога с доходов иностранной организации, подлежащей к уплате в бюджет, исходя из курса валют, действующих на дату выплаты дохода иностранной организации, что противоречит положениям пунктов 5, 8 статьи 45 НК РФ.
На основании вышеизложенного, доводы налогоплательщика о неправомерном доначислении налога на прибыль с доходов, выплаченных иностранной организации от источников в Российской Федерации в размере 6 259 636 рублей, из общей доначисленной по итогам проверки суммы налога вразмере 13781844 рублей, верно признаны судом необоснованными и не подлежащими удовлетворению.
С учетом вышеизложенного, исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения Межрайонная ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю от 29.06.2018 № 2 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в оспариваемой части недействительным, и соответственно, верно отказал обществу в удовлетворении заявленного требования.
При установленных обстоятельствах, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, оценив все представленные в материалы дела доказательства согласно статье 71 АПК РФ, правильно применив нормы материального права, регулирующие спорные отношения, правомерно расценил заявление общества необоснованным и не подлежащим удовлетворению.
Доводы, изложенные жалобе, проверены арбитражным судом апелляционной инстанции, признаются несостоятельными и не подлежащими удовлетворению, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта суда первой инстанции, и основаны на неверном толковании норм действующего законодательства.
Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела, нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено, в связи с чем, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены либо изменения принятого по делу судебного акта, не имеется.
Руководствуясь изложенным выше, арбитражный суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным, обоснованным и не подлежащим отмене или изменению.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, арбитражным судом апелляционной инстанции не установлено.
Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Хабаровского края от 28 февраля 2019 года по делу № А73-16704/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу– без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия, через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий | Е.В. Вертопрахова |
Судьи | А.П. Тищенко |
Е.Г. Харьковская |
