Постановление АС Дальневосточного округа от 14.10.2008 № 05АП-1526/208

Пятый арбитражный апелляционный суд

690007, г. Владивосток, ул. 1-я Морская, 2

тел./факс (4232) 215-063, 215-098

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

Резолютивная часть постановления оглашена «14» октября 2008  г.

Полный текст изготовлен «28» октября 2008 г.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего: О.Ю. Еремеевой,

судей: Т.А. Солохиной, Н.В. Алферовой

при ведении протокола судебного заседания судьей Т.А. Солохиной  

при участии:

от налогового органа: главный специалист эксперт юридического отдела ФИО1 по доверенности № 10/7 от 09.01.2008, удостоверение УР № 262407; главный специалист эксперт юридического отдела УФНС России по Приморскому краю ФИО2 по доверенности № 10/б/п-3 от 23.01.2008; ФИО3 по доверенности № 10/06 от 13.10.2008, удостоверение № 263045;

от заявителя: ФИО4 начальник отдела практики применения налогового законодательства по доверенности № 0862/08 от 27.06.2008; ФИО5 по доверенности № 0428/08 от 19.032008;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю

на решение (определение) от 24.07.2008 судьи О.П. Хвалько

по делу № А51-2124/2008 25-60 Арбитражного суда Приморского края

по иску (заявлению) открытого акционерного общества «Мобильные Телесистемы»

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю

о признании недействительным решения Инспекции

УСТАНОВИЛ:

         Закрытое акционерное общество «Примтелефон» обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (далее по тексту – «налоговый органа» или «Инспекция») о признании недействительным решения Инспекции от 03.12.2007 № 09/63-2 «О привлечении ЗАО «Примтелефон» к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налога на прибыль в сумме 4.256.864,40 руб., 4.237.587,54 руб. НДС, соответствующие начисления пени и штрафов.

         В судебном заседании 10.07.2008 ЗАО «Примтелефон» в соответствии со статьей 48 АПК РФ в порядке процессуального правопреемства в связи реорганизацией в форме присоединения заменено на открытое акционерное общество «Мобильные Телесистемы» (далее по тексту – «заявитель», «Общество» или «налогоплательщик»).

         Решением от 24.07.2008 суд признал недействительным решение Инспекции от 03.12.2007 № 09/63-2 в части начисления налога на прибыль в сумме 4.256.864,40 руб., соответствующей этой сумме пени и штраф в сумме 798.596,20 руб., НДС в сумме 4.167.702,40 руб., соответствующие этой сумме НДС пени, штраф в сумме 833.540,50 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказал.

Обжалуя в порядке апелляционного производства решение суда, Инспекция просит его отменить как вынесенное с неправильным применением норм материального права в части признания недействительным решения налогового органа от 03.12.2007 № 09/63-2 в части начисления налога на прибыль в размере 4.256.864,40 руб., соответствующей этой сумме пени, штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 798.596,20 руб., НДС в размере 1.989.246,67 руб., соответствующей этой сумме пени, штрафа за неуплату НДС в сумме 397.849, 33 руб.

По вопросу начисления амортизации по объектам связи, введенным в эксплуатацию и используемым в 2004-2005 г.г. (подпункт 1 пункта 1 решения Инспекции от 03.12.2007 № 09/63-2), налоговый орган указал следующее: Включение объекта связи в состав основных средств и последующее начисление амортизации осуществляется на основании первичных учетных документов о вводе объекта в эксплуатацию (акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14) и разрешения госсвязьнадзора на эксплуатацию сооружения связи. Действующий порядок ввода в эксплуатацию объектов связи предусматривает обязательное участие в приемочной комиссии органа госсязьнадзора и органов государственного санитарно-эпидемиологического надзора, без положительных заключений надзорных органов невозможно ввести объект в эксплуатацию и учесть его в качестве основных средств в целях начисления амортизации.               

Поскольку заявителем в спорном периоде предоставлены не все первичные документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, для учета объектов в качестве основных средств, налоговый орган считает, что соответственно в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 259 НК РФ Общество неправомерно включило в 2004-2005 г.г. в состав расходов, связанных с производством и реализацией, суммы начисленной амортизации по данным объектам связи в размере 3.149.214, 59 руб. в 2004 году и 2.124.922, 95 руб. в 2005 году.

По вопросу непринятия расходов в сумме 12.074.546,52 руб., в том числе 6.363.856,08 руб. в 2004 году и 5.710.690, 44 руб. в 2005 году по обеспечению постоянной эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного ресурса по базовым станциям, не введенным в эксплуатацию (подпункты 1,2 пункта 1 решения Инспекции от 03.12.2007 № 09/6302), налоговый орган указывает на то, что ряд базовых станций, указанных Обществом в перечне базовых станций, на которые поручены разрешения на использование радиочастот или радиочастотных каналов, в эксплуатацию не введен (не состоят на счете 01 «Основные средства», а числятся на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы») или введены в эксплуатацию позже даты выставления счета, либо не имеют разрешения госсвязьнадзора на их эксплуатацию, не являются рабочими и не используются в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией, следовательно, по мнению Инспекции, не могут быть отнесены в силу пункта 1 статьи 257 НК РФ к основным средствам.

По вопросу непринятия расходов по аренде помещений ООО «Бриз Компании» (подпункт 1.1.5 пункта 1 решения Инспекции от 03.12.2007 № 09/6302) налоговый орган считает, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ включило в 2005 году в состав расходов, связанных с производством и реализацией, расходы в сумме 388.250,84 руб. по договору аренды № 003/05/8 от 01.01.2005 с «Бриз Компани», поскольку документы, составленные от имени ООО «Бриз Компании», представленные Обществом в подтверждение понесенных расходов, не подлежат принятию к бухгалтерскому учету и могут являться основанием для принятия в целях исчисления налога на прибыль расходов по договору аренды № 003/05/8 от 01.01.2005 с ООО «Бриз Компании».

В части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме Инспекция считает, что судом неправильно рассчитан размер налоговых санкций, приходящихся на неполностью уплаченный налог на прибыль в размере 4.256.864,4 руб., в части начисления суммы штрафа на сумму недоимки по налогу на прибыль в размере 2.160 руб., в части которой решение налогового органа от 03.12.2007 № 09/6302 не признано недействительным,  что составило 422,20 руб.

По вопросу доначисления по операциям оказания услуг международного роуминга НДС в сумме 1.989.246,67 руб. налоговый орган ссылается на то, что в соответствии с договорами о международном роуминге между ЗАО «Примтелефон» и иностранными операторами сотовой связи последние обеспечивают прохождение сигнала по территории иностранного государства, а ЗАО «Примтелефон» предоставляют сведения об абонентах, воспользовавшихся услугой роуминга, о времени вызовов и их стоимости, то есть оказывает услуги по обработке информации. В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуги в данном случае признается территория РФ. Следовательно, в нарушение пункта 1 статьи 161 НК РФ Обществом неправомерно не включена в налоговую базу оплата за услуги международного роуминга, оказанные иностранными компаниями, в связи с чем не исчислен и не уплачен НДС в размере 1.989.246,67 руб.

В заседании арбитражного суда апелляционной инстанции представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представитель Общества в судебном заседании и в письменном отзыве на апелляционную жалобу с доводами заявителя апелляционной жалобы не согласился, решение суда считает законным и обоснованным.

В судебном заседании 07.10.2008 в порядке статьи 163 НК РФ объявлялся перерыв до 14.10.2008.

Исследовав материалы дела, заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, арбитражный суд апелляционной инстанции установил следующее.

На основании решения заместителя начальника Инспекции от 29.03.2007 № 09/25 с изменениями (дополнениями), внесенными решениями от 10.04.2007 № 09-25/1, от 19.04.2007 № 09-25/2, от 03.07.2007 № 099-25/3дсп проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Примтелефон» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, НДС за период с 01.05.2004 по 31.12.2005.

         По результатам проверки составлен акт № 09/63 от 27.09.2007, на который налогоплательщиком были представлены возражения, и 03.12.2007 Инспекцией вынесено решение № 09/63-2 «О привлечении ЗАО «Примтелефон» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым Обществу доначислены налоги и сборы в общей сумме 8.499.367,7 руб., за несвоевременную налогов и сборов начислены пени в сумме 1.175.271,47 руб., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 123 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 1.646.349,5 руб.

         Не согласившись с решением Инспекции от 03.12.2007 № 09/63-2 в части начисления налога на прибыль в сумме 4.256.864,40 руб., 4.237.587,54 руб. НДС, соответствующие начисления пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основаниями для доначисления спорных сумм налога, пени и привлечения к налоговой ответственности явились выводы налогового органа о неправомерном включении Обществом в состав расходов по налогу на прибыль амортизационных отчислений по объектам связи за 2004-2005гг. в сумме 5.274.137,54 руб., расходов по обеспечению постоянной эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного ресурса по базовым станциям, не введенным в эксплуатацию за 2004-2005 в сумме 12.074.546,52 руб., по оплате аренды имущества ООО «Бриз Компании» в 2005 в сумме 388.250,84 руб., и соответственно предложения уплатить в связи с этим налог на прибыль в размере 4.256.864, 4 руб., а также в части доначисления НДС в результате необоснованного предъявления к возмещению из бюджета НДС в размере 2.178.455,71 руб. по платежам за использование радиочастотного спектра, неправомерного отнесения на возмещение из бюджета НДС в сумме 69.885,16 руб. по услугам, оказанным ООО «Бри Компани», а также по вопросу исчисления НДС по операциям оказания услуг международного роуминга в сумме  1.989.246,67 руб.          

Налог на прибыль.

1. В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что ряд объектов связи ЗАО «Примтелефон» (базовые станции, коммутаторы), на которые Обществом произведено начисление амортизации, в нарушение отраслевого законодательства (п.п. 3.1, 3.5, 3.10 Правил ввода в эксплуатацию сооружений связи, утвержденных приказом Минсвязи России от 09.09.2002 № 113 и Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи») были введены в эксплуатацию и использовались в 2004, 2005 г.г. без получения разрешений на эксплуатацию сооружений связи, выданных Управлениями государственного надзора за связью и информацией РФ. Также не по всем спорным объектам (базовым станциям, коммутаторам: БС № 14 Коммунистическая, 32, БС № 8 г. Корсаков, коммутатор GSM Эриксон, Сахалин, ул. Угольная, 63, БС № 87-002, Анадырь, Отке, 57, БС № 101 ВМТС Владивосток, ул. Компарова, 36, БС № 28, Братск, БРАЗ, БС № 19, Анива, Безымянная, БС-01, Петропавловск-Камчатский, г. Мишенная) предоставлены надлежащим образом оформленные акты по форме КС-14 или такие акты вообще не представлены, а также не представлены санитарно-эпидемиологические заключения о соответствии таких объектов санитарным правилам.

         В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение статей 253, 256-259 НК РФ ЗАО «Примтелефон» необоснованно включило в 2004-2005 г.г. в состав расходов, связанных с производством и реализацией, сумму амортизационных начислений по вышеназванным объектам связи в размере 5.274.137,54 руб., в том числе 3.149.214,59 руб. в 2004 году и 2.124.922,95 руб. в 2005 году без подтверждающих первичных документов и с нарушением отраслевого законодательства.

Коллегия не может согласиться данным выводом Инспекции в силу следующего:

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном в главе 25 Кодекса.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В пунктах 1, 2 статьи 253 НК РФ указано, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя, в том числе суммы начисленной амортизации.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Из содержания данной нормы следует, что амортизация не начисляется на те виды имущества, которые не отвечают приведенным критериям, в связи с чем затраты на приобретение такого имущества должны учитываться единовременно.

Таким образом, правомерность включения в состав расходов сумм начисленной амортизации определяется наличием затрат на приобретение (сооружение) имущества, а также соответствия их критериям амортизируемого имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется приказами Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» и от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (пункт 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н).

В силу пункта 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом пунктами 7, 12, 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н, предусмотрено, что операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств. Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств.

Исходя из положений пункта 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003г. № 91н) и пункта 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н) наличие акта приемки-передачи, актов ввода в эксплуатацию способствует принятию актива к бухгалтерскому учету в качества объекта основного средства.

Ни Налоговый кодекс РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не связывают постановку объекта на учет как основного средства с нарушением отраслевого законодательства о порядке введения объектов основных средств в эксплуатацию. Критерием для отнесения имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. И, следовательно, в данном случае определяющее значение имеет регистрация хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, после чего имущество должно быть учтено при исчислении налогов.

Таким образом, для принятия объекта на учет в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приемки-передачи, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие имущества, относящегося к основным средствам. Именно соблюдение данных условий позволяет налогоплательщику принять соответствующий объект на учет в качестве основного средства и  соответственно производить начисление по нему амортизации.

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Установленные Приказом Минсвязи России от 09.09.2002 № 113 и Федеральным законом от 16.02.1995 № 15-ФЗ «О связи» требования в части получения разрешений на эксплуатацию сооружений связи, на которые ссылается заявитель апелляционной жалобы, относятся к сфере государственного надзора за связью и информатизацией, не влекут изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияют на последствия указанных действий для целей налогообложения.

Исходя из пункта 2 статьи 259 НК РФ,  начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (пункт 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н).

Для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию используются формы № ОС-1, № ОС-1а и № ОС-16, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Акты о приеме-передаче объекта основных средств по вышеназванным формам оформляются в момент приобретения, если объект не требует монтажа, в противном случае - после приема объектов из монтажа и сдачи их в эксплуатацию.

Таким образом, составление вышеуказанных актов является достаточным основанием для включения объектов связи в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию. Принятие Обществом к бухгалтерскому учету сооружений связи на основании актов приемки-передачи основных средств, составленных по унифицированной форме ОС-1, является необходимым и достаточным подтверждением ввода данных объектов в эксплуатацию.

Как установлено материалами дела спорные базовые станции и коммутаторы введены Обществом в эксплуатацию на основании актов приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию объектов связи. 

Соответственно принятие заявителем к бухгалтерскому учету в 2004-2005гг. сооружений связи на основании актов приемки-передачи основных средств, составленных по унифицированной форме ОС-1, является необходимым условием подтверждения ввода данных объектов в эксплуатацию.

С учетом изложенного коллегией не принимается довод заявителя о том, что включение объекта связи в состав основных средств и последующее начисление амортизации осуществляется на основании первичных учетных документов о вводе объекта в эксплуатацию (акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14) и разрешения госсвязьнадзора на эксплуатацию сооружения связи и санитарно-эпидемиологических заключений.

Как обоснованно установил суд первой инстанции заявителем частично в налоговый орган при проведении проверки, а также в полном объеме при рассмотрении дела в суде для подтверждения факта ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества представлены акты приемки законченных строительством объектов приемочной комиссией, а также дополнительно по части объектов (БС № 15, БС № 87-002 ввиду покупки данного объекта, БС-28, БС-19, БС-01) акты приемки-передачи  объектов основных средств по форме № ОС-1, санитарно-эпидемиологические заключения на проектную документацию и для признания условий производства (не на все объекты имеется санитарно-эпидемиологические разрешения), разрешения на эксплуатацию (часть из них выдана после ввода объектов в эксплуатацию).

При этом объекты на основании первичных учетных документов (актов приемки законченных строительством объектов приемочной комиссией № КС-14, актов приемки-передачи основных средств № ОС-1) приняты налогоплательщиком к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и начисление по ним амортизационных начислений в  установленном порядке является правомерным.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, отклоняя доводы налогового органа об отсутствии подписей представителя СЭС в актах приемки законченного строительством объекта, проверка соответствия актов КС-14 установленным требованиям, включая формирование состава приемочной комиссии и наличие подписей всех ее членов относится к компетенции контролирующих и уполномоченных органов в сфере государственного надзора за связью и информатизацией, а не налоговых органов, а использование имущества до получения разрешений и без заключений СЭС не влияет на законность начисления амортизации по этому имуществу.

На основании вышеизложенного, Общество правомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль амортизационные отчисления по объектам связи за 2004-2005гг. в сумме 5.274.137,54 руб.

2. В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией также установлено, что в проверяемом периоде предприятие отнесло на счет 20 «Основное производство» расходы в сумме 12.074.546,52 руб., в том числе 6.363.856,08 руб. в 2004 году и 5.710.690, 44 руб. в 2005 году за пользование радиочастотами в части базовых станций, которые в эксплуатацию еще не введены либо введены, но разрешения на эксплуатацию сооружений связи, выдаваемые Управлениями государственного надзора за связью и информацией РФ, не получены. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу, что расходы по обеспечению постоянной эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного ресурса по базовым станциям, не введенным в эксплуатацию, экономически не обоснованы, поскольку базовые станции, которые не состоят на счете 01 «Основные средства» Общества не являются рабочими, следовательно, расходы по обеспечению постоянной эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного ресурса по базовым станциям списываются на затраты неправомерно.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает выводы налогового органа в указанной части неверными в силу следующего:

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Из положений статей 2, 22 и 24 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» следует, что для разработки, модернизации, производства в Российской Федерации радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств, а также для оказания услуг связи и других не запрещенных законодательством целей на территории Российской Федерации осуществляется выделение полос радиочастотного спектра, либо присвоение (назначение) радиочастоты или радиочастотного канала за заинтересованными лицами на десять лет или на меньший заявленный срок.

Платежи по обеспечению постоянной эксплуатационной готовности радиочастотного ресурса являются частью обязательной платы за использование радиочастотного спектра, установленной Постановлением Правительства РФ от 02.06.1998 № 552 и пунктом 4 статьи 23 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи».

В соответствии с пунктом 5 Положения об оплате использования радиочастотного спектра в Российской Федерации», утвержденного. Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 № 895, действовавшего в спорном периоде,  организации независимо от формы собственности и индивидуальные предприниматели, использующие радиочастотные спектры, разрешения на использование которых получены не на конкурсной основе, должны с 1 сентября 1998 года уплачивать ежегодно плату, определяемую в размере 2-кратного тарифа на услуги по управлению использованием радиочастотного спектра, разрабатываемого государственной радиочастотной службой при Министерстве Российской Федерации по связи и информатизации и утверждаемого Министерством Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства».

Согласно материалам дела в 2004, 2005 г.г. заявитель осуществлял на основании счетов ФГУП РЦЧ г. Хабаровска платежи за пользование   радиочастотами   и   платежи   за   обеспечение   постоянной   эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного спектра. В счетах на оплату платежа за пользование  радиочастотами  указано,  что  он   рассчитан   по   одинарному  тарифу, утвержденному МАП России для перечисления его в доход федерального бюджета.

Платеж за пользование радиочастотами и платеж за обеспечение постоянной эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного спектра, оплаченные ЗАО «Примтелефон» на основании ФГУП РЦЧ г. Хабаровска, являются составными частями платы предусмотренной пунктом 4 статьи 23 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи».

Как правомерно указал суд первой инстанции, обязанность по внесению платежей за использование радиочастотного спектра (в том числе платежей по обеспечению постоянной эксплуатационной готовности выделенного радиочастотного ресурса) обусловлена самим фактом наличия (обладания) разрешения на пользование и не поставлена в зависимость от фактической работы конкретных радиоэлектронных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи  252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, предусмотрен пунктом 1 статьи 264 НК РФ.

Указанный в пункте 1 перечень расходов не является исчерпывающим, и согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим относятся расходам, другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Поскольку расходы на обеспечение постоянной эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного ресурса являются частью обязательной платы за использование радиочастотного спектра установленной Постановление Правительства РФ № 552 от 02.06.1998 и пунктом 4 статьи 23 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи», указанная плата относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией  в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

 Внесение платы в соответствии с требованием законодательства в области связи является обязательным условием использование радиочастотного спектра (обладание разрешением), в связи с этим у заявителя возникла обязанность по внесению платы за использование радиочастотного спектра с момента выдачи соответствующего разрешения на использование радиочастотного спектра (присвоения (назначения) радиочастоты или радиочастотного канала).

Заявитель осуществлял в проверяемом периоде деятельность по оказанию услуг подвижной радиотелефонной связи в стандарте № МТ-450 и GSM-900/1800, на основании выданных лицензий. В соответствии с условиями пункта 22 Лицензии № 10014 на предоставление услуг сотовой радиотелефонной связи в стандарте GSM-900/1800 Общество обязано нести расходы, связанные с выделением необходимого для создания сети частотного ресурса.

В связи с необходимостью использования радиочастотного спектра для оказания услуг подвижной радиотелефонной связи и в целях повышения качества оказания услуг связи, повышения надежности существующей собственной сети связи и планирования указанной сети связи, заявитель производил в проверяемом периоде расходы по получению, оплате и поддержанию в эксплуатационной готовности радиочастотного спектра.

Следовательно, произведенные заявителем расходы по обеспечению постоянной эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного ресурса, непосредственно связаны с деятельностью заявителя по получению прибыли от оказания услуг подвижной радиотелефонной связи и соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

При этом, исходя из анализа положений статей 272, 318 НК РФ о порядке формирования и учета расходов при методе начисления, расходы на обеспечение постоянной эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного ресурса произведенные заявителем, как соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ, должны быть включены в состав расходов уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в периоде совершения соответствующих расходов.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, ни Федеральный закон «О связи», ни указанные постановления Правительства № 552, 895 не связывают момент регистрации радиоэлектронного средства и получения соответствующего свидетельства с моментом возникновения обязательств по внесению платы за использование радиочастотного спектра. То обстоятельство, что конкретно те станции, которые еще не введены в эксплуатацию и не участвовали на момент оплаты в деятельности заявителя по получению дохода, препятствием к отнесению расходов в состав затрат не являются, поскольку по смыслу пункта 1 статьи 252 НК РФ такое условие налоговым законодательством не предусмотрено.

На основании вышеизложенного, включение Обществом в состав расходов по налогу на прибыль расходов по обеспечению постоянной эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного ресурса по базовым станциям, не введенным эксплуатацию за 2004-2005 в сумме 12.074.546,52 руб., коллегия считает правомерным.

3. В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в нарушение пунктов 1, 2, 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», статей 53, 168 Гражданского кодекса РФ, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на прибыль за счет включения в состав налоговых расходов документально неподтвержденных и экономически необоснованных расходов в сумме 388.250,84 руб. за 2005 год, составивших стоимость услуг по аренде помещения у ООО «Бриз Компании».

Материалами дела установлено, что согласно договора между ООО «БризКомпани» (Арендодатель) и ЗАО «Примтелефон» (Арендатор) ООО «БризКомпани» предоставило Обществу во временное владение и пользование нежилое помещение по адресу <...>.

В соответствии с данным договором арендодатель выставил в адрес заявителя счета-фактуры № ВО-2012 от 08.02.2005, № ВО1015 от 31.01.2005. Оплата за предоставленное помещение за январь, февраль произведена ЗАО «Примтелефон» платежами через ОАО СКБ «Приморье» от 31.01.2005, 07.02.2005 в общей сумме 388.250,84 руб. (без НДС).

Указанные расходы по аренде в сумме 388.250,84 руб. отнесены Обществом в 2005 году к расходам, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно положениям п. 2 ст. 346.14, пп. 23 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Материалами дела установлено, что заявитель в январе, феврале 2005 года фактически использовал склад по адресу <...> для сохранности серверного оборудования и оборудования связи (заявка на экспедирование груза от 20.01.2005, акт приема-передачи выполненных работ по сортировке груза на складе, грузовым операциям ООО «Ай-Ти-Эс Владивосток» от 21.01.2005, счет-фактура от 21.01.2005 № В-501020 ООО «Ай-Ти-Эс Владивосток», заявка на экспедирование груза от 04.02.2005, акт приема-передачи выполненных работ от 15.02.2005, счет-фактура № 502021 от 15.02.2005)  и произвел оплату арендной платы в заявленном размере (платежные поручения от 31.01.2005, 07.02.2005).

Таким образом, в ходе рассмотрения дела судом установлен факт несения заявителем фактические расходов в связи с арендой указанного помещения, что надлежащим образом документально налоговым органом не опровергнуто.

Доводы налогового органа о том, что ООО «Бриз Компани» не является субъектом гражданских правоотношений, налоговую и бухгалтерскую отчетность не сдает, единственный учредитель и руководитель организации ФИО6 свою причастность к созданию и ведению финансово-хозяйственной деятельности отрицает, а экспертизой установлена несопоставимость подписей Симона А.Ж. и подписей от его отмени в документах арендодателя, были предметом оценки суда первой инстанции, коллегией проверены с учетом Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и отклоняются.

Спорные расходы  произведены в рамках производственной деятельности предприятия, направленной на получение прибыли, являются экономически оправданными и обоснованными и отвечают требованиям статьи 252 НК РФ.

ООО «БризКомпани» зарегистрировано 23.12.03 ИМНС РФ по Ленинскому крану г. Владивостока в качестве юридического лица в порядке, установленном Федеральным законом от 08.02.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», данные о государственной регистрации внесены в Единый государственный реестр юридических лиц.

При этом неисполнение контрагентом заявителя обязанности по исчислению и уплате обязательных платежей, представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, не является основанием для отказа в признании установленного материалами дела факта приобретения Обществом у этого лица услуги по аренде и проведения с ним расчетов в безналичном порядке.

С учетом изложенного, и учитывая действующую в сфере налоговых отношений презумпцию добросовестности налогоплательщика, а также то, что при рассмотрении настоящего дела Инспекция не представила доказательств совершения Обществом и его контрагентом лишенных экономического содержания согласованных действий, направленных на искусственное создание условий по уклонению от уплаты налогов, вывод суда об отсутствии у заявителя оснований для уменьшения облагаемой базы при исчислении налога на прибыль коллегия считает не соответствующим положениям главы 25 НК РФ. В связи с этим у налогового органа отсутствовали основания для неприятия расходов заявителя по налогу на прибыль в сумме 388.250,84 руб. за 2005 год.

На основании вышеизложенного, доначисление налоговым органом заявителю по вышеизложенным эпизодам налога на прибыль в сумме 4.256.864,40 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ является неправомерным и решение Инспекции от 03.12.2007 № 09/63-2 в указанной части обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

НДС.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что в налоговых декларациях по НДС Обществом в 2004-2005 г.г. заявлено освобождение от уплаты НДС при оплате за оказание услуг международного роуминга, в том числе за декабрь 2004 года в сумме 4.954.737 руб., январь 2005 года - 1.159.782, 00 руб., февраль 2005 года - 1.505.104,00 руб., март 2005 года - 867.674,00 руб., апрель 2005 года - 2.028.689,00 руб., май -798.304,00 руб., декабрь 2005 года - 1.726.327,00 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ в зависимости от вида работ (услуг) и других критериев, установленных указанной статьей Кодекса.

Согласно подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ. Это правило распространяется на работы (услуги), не предусмотренные подпункт 1-4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Таким образом, по общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).

Местом осуществления деятельности организации, выполняющей работы (оказывающей услуги), которые не предусмотрены подпунктами 1-4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство).

Материалами дела установлено, что ЗАО «Примтелефон» в рамках исполнения договоров о предоставлении услуг подвижной радиотелефонной связи предоставляло абонентам услуги международного роуминга.

         Предоставление такой услуги обусловлено заключенными договорами с иностранными организациями связи – операторами подвижной радиотелефонной связи.

В соответствии с договором о международном роуминге, заключенным между заявителем и иностранным оператором, при предоставлении абонентам заявителя доступа к услугам связи в сети иностранного оператора, заявитель является покупателем услуг, а иностранный оператор связи – исполнителем.

Согласно условиям договоров иностранные операторы обязаны предоставлять услуги связи абонентам заявителя при их нахождении в зоне обслуживания сети связи иностранного оператора, а ЗАО «Примтелефон» обязуется производить расчеты с иностранными операторами по установленным тарифам за фактически состоявшиеся телефонные соединения абонентов заявителя в сети иностранного оператора.

На основании установленных тарифов и состоявшихся соединений

иностранным оператором формируется счет, предъявляемый к оплате заявителю.

Услуги связи, оказываемые иностранным оператором за пределами территории РФ, не подпадают под перечень услуг, указанных в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 148 ПК РФ в связи с чем место оказание услуг связи должно определяться по общему правилу установленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 148    НК    РФ,    то    есть    по    месту    осуществления    деятельности  организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).

В связи с тем, что местом осуществления деятельности иностранных операторов является территория иностранных государств, а не территория РФ, местом реализации услуг связи оказываемых иностранными операторами не будет являться территория РФ.

Следовательно, такая деятельность не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ.

С учетом изложенного коллегия считает обоснованным вывод суда первой  инстанции о том, что местом реализации услуг международного роуминга иностранным оператором связи, оказываемых ЗАО «Примтелефон», территория РФ не является. Соответственно, поскольку ЗАО «Примтелефон» приобретало услуги, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, то у него отсутствовали основания по исполнению обязанности налогового агента, предусмотренной статьей 161 НК РФ, в виде исчисления и удержания налога при перечислении денежных средств иностранным хозяйствующим субъектам.

На основании вышеизложенного, доначиление Инспекцией заявителю НДС в сумме 1.989.246,67 руб. по данному эпизоду, начисление соответствующих сумм пени за его несвоевременную уплату, а также привлечение  Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 397.849,3 руб. является неправомерным. Решение суда первой инстанции в указанной части является законным и обоснованным.

Поскольку решение суда в части доначисления НДС в сумме 2.248.340, 87 руб. (4.237.587,54 руб. - 1.989.246,67 руб.) по эпизодам доначисления НДС в результате необоснованного предъявления к возмещению из бюджета НДС в размере 2.178.455,71 руб. по платежам за использование радиочастотного спектра, неправомерного отнесения на возмещение из бюджета НДС в сумме 69.885,16 руб. в составе стоимости услуг ООО «Бриз Компани», соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ налоговым органом в порядке апелляционного производства не обжалуется и Обществом не заявлено возражений, коллегия в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда в указанной части не проверяет.   

При этом коллегия признает обоснованными доводы заявителя апелляционной жалобы в части незаконного  вывода суда первой инстанции о неправомерном привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 422,20 руб.

Согласно заявленным в рамках настоящего дела требований Общество оспаривало решение Инспекции от 03.12.2007 № 09/63-2 по налогу на прибыль в части начисления налога в сумме 4.256.864,40 руб.

Сумма штрафа, приходящегося на данную сумму недоимки составила 798.174,00 руб. В то время как суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 03.12.2007 № 09/63-2 в части взыскания штрафа по налогу на прибыль в размере 798.596,20 руб. Как установлено коллегией в данную сумму налоговых санкций вошла сумма штрафа в размере 422,20 руб., приходящаяся на сумму недоимки по налогу на прибыль в размере 2.160, 00 руб., которую заявитель не оспаривал. 

В связи с этим в указанной части решение суда подлежит изменению.

На основании вышеизложенного, решение суда первой инстанции в соответствии со статьей 270 АПК РФ подлежит изменению.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

         Решение 24.07.2008 по делу № А51-2124/2008 25-60 Арбитражного суда Приморского края изменить.

         Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю от 03.12.2007№ 09/63-2 «О привлечении ЗАО «Примтелефон» к ответственности за совершение налогового правонарушения»  в части начисления налога на прибыль в сумме 4256864,40 руб., соответствующие этой сумме пени, штрафа в сумме 798174,00 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 4167702,40 руб., соответствующие этой сумме НДС пени, штрафа в сумме 833540,50 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.