ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09
e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Тула | Дело № А09-7687/2018 |
20АП-2327/2019 |
Резолютивная часть постановления объявлена 17.10.2019
Постановление изготовлено в полном объеме 24.10.2019
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Большакова Д.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Борисовой В.С., при участии от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Премиум проект» – ФИО1 (доверенность от 02.08.2019 № 34), ФИО2 (доверенность от 01.08.2019 № 10), Немца А.Г. (доверенность от 07.02.2019 № 3), ответчика – инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску – ФИО3 (доверенность от 19.01.2018 № 03-09/01945), ФИО4 (доверенность от 23.08.2018 № 10-29/35405), ФИО5 (доверенность от 09.01.2018 № 10-32/00077), третьего лица – управления Федеральной налоговой службы по Брянской области – ФИО3 (доверенность от 15.11.2017 № 98), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи, апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску на решение Арбитражного суда Брянской области от 21.02.2019 по делу № А09-7687/2018 (судья Фролова М.Н.),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Премиум проект» (г. Брянск, ОГРН <***>, ИНН <***>) (далее по тексту – ООО «Премиум проект», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительными решений инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Брянску (г. Брянск, ОГРН <***>, ИНН <***>) (далее по тексту – инспекция, ИФНС, ответчик) от 21.03.2018 № 48815 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 21.03.2018 № 1760 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН <***>, ИНН <***>).
Решением Арбитражного суда Брянской области от 21.02.2019 заявленные требования удовлетворены.
В апелляционной жалобе инспекция Федеральной налоговой службы по г. Брянску просит данное решение суда, как необоснованное и незаконное, отменить и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование своей позиции инспекция ссылается на то, что представленные обществом документы свидетельствуют об отсутствии на предприятии раздельного учета затрат по операциям, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость.
Полагает, что экспертное заключение подлежало исключению из числа доказательств, поскольку в заключении указано, что срок проведения экспертизы с 10.00 04.12.2018 по 17-00 17.12.2018 при этом заключение датировано 18.12.2018; в сведениях об эксперте указано ООО «Аудиторская фирма «Универсал-плюс», при этом организация не может выступать в качестве эксперта.
Отмечает, что не понятно, члены какой группы перечислены в экспертном заключении, информация о поручении проведения экспертизы именно этой группе в заключении отсутствует.
Полагает, что из текста заключения невозможно определить, какая именно экспертиза проводилась.
Ссылается на противоречия, содержащиеся в выводах экспертного заключения: из экспертного заключения невозможно установить, на основании каких документов эксперты определили сумму затрат в размере 77 975 487 рублей 81 копейки, при том, что сами делают выводы о том, что подтвердить эту сумму документально не представляется возможным; эксперты указывают, что в учетной политике закреплен порядок раздельного учета НДС, однако, счета и регистры по раздельному учету по НДС эксперты не приводят, при этом они не отражены в учетной политике; стоимость объекта 78 150 000 рублей указана в акте приема-передачи, эксперты не дают обоснования, почему объект должен быть поставлен на учет в сумме 77 975 487 рублей 81 копейки; невозможно установить, на основании каких документов эксперты делают вывод о том, что в стоимость объекта ошибочно включены расходы в сумме 174 521 рублей 19 копеек от ООО «Дорстрой» по дополнительному соглашению от 12.10.2016 № 05, так как в перечне предоставленных документов данное дополнительное соглашение отсутствует; в таблице № 6 заключения (по строительству по ул. Флотской Котельная 29 мВт за 2016г.) приводятся данные счетов-фактур, на основании которых можно принять затраты к учету в сумме 50 145 130 рублей 56 копеек, при этом по второму вопросу эксперты делают заключение о том, что объект должен быть поставлен на учет в сумме 77975 487 рублей 81 копейки.
Указывает, что общество необоснованно увеличило (умножило) стоимость материальных затрат более чем в два раза, так как комплектующие для котельной 29 мВт, отраженные в актах КС-2 № 1-25 и представленные обществом, указаны с наценкой и не в ценах 2001 года.
Отмечает, что объект Котельная 29 мВт изначально был отнесен к долевому строительству (объектам, финансируемым за счет дольщиков) и общество не разделяло затраты на созданный объект, относящиеся к долевому строительству, и затраты на строительство, произведенные за счет собственных средств с привлечением подрядчика ООО «БКС». В подтверждение ссылается на заключение эксперта от 10.05.2018 № 3/183-Э.
Указывает, что представленные для проверки акты КС-2 № 1-25 содержат противоречивые данные, так как согласно «строительному паспорту объекта» на Котельную 29 мВт подземный газопровод и ввод в магистральный газопровод построен ООО «Строй теплосервис», продувка осуществлена 29.05.2015; договор водоснабжения Котельной с МУП Городской водоканал № 22251 заключен 15.11.2013 и указывает на то, что ООО «БКС» не имело возможности возводить здание котельной после монтажа и запуска газового оборудования котельной 29 мВт в 2015 году.
Отмечает, что в заключении ФИО6 от 28.12.2017 № 7/14/-Э указано, что в соответствии с пунктом 5.4.10 договора аренды земельного участка от 18.05.2011 № 2302 объект подлежал безвозмездной передаче в государственную собственность Брянской области.
В отзыве на апелляционную жалобу ООО «Премиум проект» просит в ее удовлетворении отказать.
Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области в отзыве на апелляционную жалобу просит ее удовлетворить.
Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.
Как усматривается из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года (корректировка 3), представленной в инспекцию ООО «Премиум проект» 21.06.2017, по результатам которой установлено необоснованное заявление налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 8 413 023 рублей.
Результаты проверки оформлены актом налоговой проверки от 05.10.2017 № 75799.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.03.2018 № 48815 и решение об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению от 21.03.2018 № 1760.
Согласно данным проверки налоговой инспекцией установлено неправомерное предъявление к возмещению суммы НДС в размере 2 362 340 рублей и занижение НДС, подлежащего уплате в бюджет, в размере 6 283 935 рублей.
В соответствии с решением от 21.03.2018 № 1760 обществу было отказано в возмещении НДС в сумме 2 362 340 рублей.
Решением от 21.03.2018 № 48815 обществу доначислен НДС в сумме 6 283 935 рублей, начислены пени за несвоевременную уплату налога в сумме 81 240 рублей 23 копеек и применены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2 513 574 рублей.
Не согласившись с указанными решениями налогового органа, общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Брянской области.
Решением УФНС России по Брянской области от 06.06.2018 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решения инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Брянску от 21.03.2018 № 48815 и от 21.03.2018 № 1760 не соответствуют требованиям налогового законодательства и нарушают права и законные интересы общества, ООО «Премиум проект» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
По смыслу приведенных норм для признания ненормативного правового акта недействительным, решения, действий (бездействия) незаконными необходимо одновременное наличие двух условий: несоответствие оспариваемого акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение ими прав и законных интересов заявителя (пункт 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) ООО «Премиум проект» является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования.
Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС.
Подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС.
При этом согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) этим налогом, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (пункт 4 статьи 170 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 НК РФ.
Из пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Основанием для применения налоговых вычетов являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке (статья 169 НК РФ).
В силу пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны, в том числе: наименование поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания).
Проанализировав вышеприведенные нормативные положения, суд первой инстанции сделал обоснованное заключение о том, что право на применение налогового вычета по НДС возникает при соблюдении следующих условий: товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ.
Указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, определено, что форма № КС-2 «акт о приемке выполненных работ» применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений.
Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а) в необходимом количестве экземпляров.
Подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика).
На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).
Судом установлено и следует из материалов дела, что ООО «Премиум проект» в проверяемом периоде осуществляло общестроительные работы по возведению зданий.
ООО «Премиум проект» (заказчик) заключило с ООО «БСК» (подрядчик) договор подряда от 17.04.2015 № 17/15 (далее – договор) на выполнение работ по строительству объекта газовой котельной мощностью 29 МВт, расположенной по адресу: Брянская область, город Брянск, Бежицкий район, микрорайон по улице Флотской (пойма реки Десна).
По условиям данного договора строительные работы осуществляются из материалов и оборудования подрядчика. Затраты по доставке и разгрузке материалов и оборудования несет подрядчик (пункты 5.1, 5.2 договора).
Общая стоимость выполненных работ в октябре 2016 года согласно актам формы № КС-2 и № КС-3 на объекте: «газовой котельной мощностью 29 МВт, расположенной по адресу: Брянская область, город Брянск, Бежицкий район, микрорайон по улице Флотской (пойма реки Десна)» составляет 55 152 040 рублей 32 копейки, в том числе НДС – 8 413 023 рубля.
Судом установлено, следует из материалов дела и не оспаривается инспекцией, что общество в подтверждение права на применение налогового вычета по НДС в сумме 8 413 023 рублей представило в налоговый орган следующие документы: договор подряда от 17.04.2015 № 17/15, счет-фактуру от 03.10.2016 № 320, справку о стоимости выполненных работ и затрат от 03.10.2016 № 1 (форма № КС-3), акты о приемке выполненных работ от 03.10.2016 (форма № КС-2), справку пересчета в текущие цены по строительству объекта, акт приема-передачи котельной от 16.12.2016, оборотно-сальдовую ведомость за 2016 год.
Оценив указанные документы по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что указанные документы подтверждают соблюдение обществом всех условий для предъявления налоговых вычетов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 НК РФ.
Доводы ответчика о том, что учетной политикой общества на 2016 год не предусмотрено раздельное ведение регистров по учету затрат на объекты, подлежащие реализации, а также о непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих ведение раздельного учета затрат по операциям, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость по спорному объекту, обоснованно отклонены судом первой инстанции исходя из следующего.
В подтверждение своей позиции налоговый орган представил заключение специалиста от 28.12.2017 № 7/17-Э, представленного УЭБиПК УМВД России по Брянской области, выполненного ООО «Независимая испытательная строительная лаборатория «Ремстрой» ФИО6
Судом первой инстанции справедливо отмечено, что данное заключение не является экспертным, а представляет собой заключение специалиста, поскольку из содержания данного заключения следует, что ФИО6 не предупреждалась об уголовной ответственности по статье 307 УК РФ за заведомо ложное заключение эксперта, специалиста.
В свою очередь, обществом представлено в материалы дела заключение специалиста (аудиторов) ООО «АФ «НТЛ-Аудит» от 02.11.2018, которым сделаны выводы о том, что ООО «Премиум проект» выполнены все условия необходимые для подтверждения правомерности отнесения НДС к вычету, обусловленные статьями 171 – 172 НК РФ.
По ходатайству ООО «Премиум проект» по делу назначена судебная финансово-экономическая экспертиза, проведение которой поручено экспертам ООО «Аудиторская фирма «Универсал-плюс» ФИО7 и ФИО8 (юридический адрес: 241050, <...>; адрес места нахождения: 241037, <...>).
На разрешение экспертам поставлены следующие вопросы:
1. В каком периоде и в каких суммах по данным бухгалтерского учета ООО «Премиум проект» произвело затраты на строительство газовой котельной мощностью 29 МВт, расположенной по адресу: Брянская область, город Брянск, Бежицкий район, микрорайон по улице Флотской (пойма реки Десна)?
Какими документами это подтверждается?
Закреплен ли в учетной политике предприятия порядок ведения раздельного учета затрат и НДС по данному объекту?
Соответствует ли фактическое ведение раздельного учета учетной политики предприятия и требованиям НК РФ?
2. Какова общая стоимость объекта «Газовая котельная мощностью 29 МВт» по данным бухгалтерского учета ООО «Премиум проект», подтвержденная первичными документами?
Когда и по какой стоимости данный объект должен быть поставлен на бухгалтерский учет?
3. В каком размере и в каком периоде ООО «Премиум проект» может принять к вычету НДС при осуществлении строительства газовой котельной мощностью 29 МВт, расположенной по адресу: Брянская область, город Брянск, Бежицкий район, микрорайон по улице Флотской (пойма реки Десна), в соответствии с требованиями НК РФ и учетной политикой предприятия?
Какими документами подтверждается ведение раздельного учета затрат и НДС по данному объекту?
4. Если экспертом при производстве экспертизы будут установлены имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых не были поставлены вопросы, ИФНС России по г. Брянску просит включить выводы об этих обстоятельствах в заключение.
Согласно экспертному заключению ООО «Аудиторская фирма «Универсал-плюс» от 18.12.2018 № 11 (т. 11, л. д. 6 – 32) экспертами сделаны следующие выводы по вышеуказанным вопросам:
По первому вопросу:
Сумма затрат по данным сводной ведомости и регистров (анализы, карточки счета 08.03, оборотно-сальдовые ведомости) бухгалтерского учета ООО «Премиум проект», имеющимся в материалах дела, с 01.01.2013 по 03.10.2016 составила 77 975 487 рублей 81 копейка.
Исходя из того, что к материалам дела приложены не все первичные учетные документы, подтверждающие расходы на газовую котельную мощностью 29 МВт, достоверно подтвердить сумму произведенных затрат, эксперты могут, в сумме 50 145 130 рублей 56 копеек (таблица № 6).
Из анализа представленных документов можно сделать вывод, что период затрат на строительство газовой котельной мощностью 29 МВт составляет с 01.01.2013 по 03.10. 2016.
Документы, приложенные к материалам дела, в большинстве своем представлены в разрезе анализов счетов, карточек счета и оборотно-сальдовых ведомостей, что не позволяет достоверно подтвердить сумму всех произведенных затрат в этом периоде.
Учетной политикой предприятия закреплен порядок ведения раздельного учета НДС и затрат (пункт 3.2.11 учетной политики относится к разделу организации налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организации и определяет порядок учета расходов на аренду земельных участков под строительство; к НДС относится раздел под названием «методика организации раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), ОС и НМА, имущественным правам, используемым для операций облагаемых НДС, операций, не подлежащих налогообложению НДС»).
Вопрос о том, закреплен ли раздельный учет в отношении конкретного объекта — поставлен не корректно, так как законодательством, peгламентирующим порядок ведения раздельного учета, это требование не закреплено (пункт 4 статьи 149 и пункт 4 статьи 170 НК РФ).
Фактическое ведение раздельного учета соответствует учетной политике предприятия и требованиям НК РФ.
Фактическое ведение раздельного учета в ООО «Премиум проект» осуществляется в программе «1С Предприятие», в которой предусмотрено ведение оборотно-сальдовых ведомостей по счету 19 «налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», с открытыми субсчетами. К субсчету 19.08 открыт ряд субсчетов третьего порядка – от 19.08.1 до 19.08.101 отдельно для каждого объекта основных средств, в том числе для отражения НДС при строительстве газовой котельной 29 МВт – субсчет 19.08.35.
Указанные выше счета второго и третьего порядка дают возможность вести полный аналитический учет в разрезе объектов, поставщиков и счетов-фактур.
По второму вопросу:
Стоимость данного объекта на основании акта о приеме передаче ОС-1 от 03.10.2016 № ГЛВ00000008 котельной по ул. Флотская 29 МВт кадастровый номер: 32:28:001530:18 составляет – 78 150 000 рублей.
В ходе экспертизы выявлено, что сумма затрат по данному объекту, на основании сводной ведомости и регистров бухгалтерского учета ООО «Премиум проект» за 01.01.2013 – 03.10.2016, имеющимся в материалах дела, составила 77 975 487 рублей 81 копейку.
Объект строительства газовая котельная мощностью 29 МВт, должен быть поставлен на бухгалтерский учет, как законченный строительством объект 03.10.2016 на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 03.10.2016 № 32-301-2281-2013 в сумме 77 975 487 рублей 81 копейки.
По третьему вопросу:
ООО «Премиум проект» может принять к вычету НДС при осуществлении строительства газовой котельной мощностью 29 МВт, расположенной по адресу: Брянская область, г. Брянск, Бежицкий район, микрорайон по улице Флотской (пойма реки Десна), в размере 9 026 123 рублей 48 копеек в 4 квартале 2016 года.
Документы, подтверждающие раздельный учет НДС:
1. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 19.08;
2. Оборотно-сальдовая ведомость по субсчету 19.08.35 «НДС при строительстве основных средств «котельная 29 МВт» за 4 квартал 2016 года;
3. Анализ субсчета 19.08.35«НДС при строительстве основных средств «котельная 29 МВт» за 4 квартал 2016 года.
Оценив экспертное заключение ООО «Аудиторская фирма «Универсал-плюс» от 18.12.2018 № 11 по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что данное заключение содержит исчерпывающие ответы на поставленные вопросы, соответствует требованиям, установленным статьей 95 НК РФ, выводы эксперта не противоречат иным доказательствам по делу.
Доказательств, опровергающих выводы эксперта, ответчиком суду не представлено.
Ссылку инспекции на то, что экспертное заключение от 18.12.2018 № 11 подлежало исключению из числа доказательств, поскольку в заключении указано, что срок проведения экспертизы с 10.00 04.12.2018 по 17-00 17.12.2018, при этом заключение датировано 18.12.2018, суд апелляционной инстанции признает несостоятельной, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует о его несоответствии требованиям части 2 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как в нем указано точное время проведения экспертизы – с 10.00 04.12.2018 по 17-00 17.12.2018, а 18.12.2018, как письменно пояснено экспертами в суде апелляционной инстанции (т. 14, л. д. 123 – 123), оно было распечатано и подписано экспертами.
Довод апелляционной жалобы о том, что в экспертном заключении в сведениях об эксперте указано – ООО «Аудиторская фирма «Универсал-плюс», а не конкретные эксперты, судебной коллегией отклоняется, поскольку данное обстоятельство само по себе не опровергает факт того, что экспертиза проведена экспертами данной организации, которые указаны судом в определении Арбитражного суда Брянской области от 23.11.2018 по настоящему делу, о чем свидетельствуют их подписи в экспертном заключении.
То обстоятельство, что во вводной части указано «члены группы» ФИО7 и ФИО8, также не опровергает факт того, что экспертиза проведена именно экспертами, которые указаны судом в определении от 23.11.2018 о назначении экспертизы по настоящему делу, в связи с чем не свидетельствует о порочности данного экспертного заключения.
Утверждение инспекции о том, что из текста заключения невозможно определить, какая именно экспертиза проводилась, суд апелляционной инстанции признает некорректным, поскольку в нем имеется ссылка на определение суда от 23.11.2018, согласно которому судом назначена судебная финансово-экономическая экспертиза.
Ссылку в апелляционной жалобе на то, что из экспертного заключения невозможно установить, на основании каких документов эксперты определили сумму затрат в размере 77 975 487 рублей 81 копейки, при том, что сами делают выводы о том, что подтвердить эту сумму документально не представляется возможным, судебная коллегия признает несостоятельной, как пояснено экспертами в суде апелляционной инстанции (т. 14, л. д. 123 – 123), а также следует из содержания экспертного заключения, в нем отражено исходя из каких документов эксперты сделали вывод о сумме затрат, а именно из данных бухгалтерского учета ООО «Премиум проект» за 2013, 2014, 2016 годы (таблица № 2, 3, 4 Заключения на стр.12 – 13).
Довод апелляционной жалобы о том, что эксперты указывают, что в учетной политике закреплен порядок раздельного учета НДС, однако, счета и регистры по раздельному учету по НДС эксперты не приводят, при этом они не отражены в учетной политике, суд апелляционной инстанции признает необоснованным, поскольку порядок ведения раздельного учета как НДС, так и затрат в учетной политике изложен в экспертном заключении на стр. 19 – 21. В нем указано, что учетной политикой предприятия закреплен порядок ведения раздельного учета НДС и затрат (п. 3.2.11 Учетной политики относится к разделу организации налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организации и определяет порядок учета расходов на аренду земельных участков под строительство; к НДС относится раздел под названием «Методика организации раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), ОС и НМЛ, имущественным правам, используемым для операций облагаемых НДС, операций, не подлежащих налогообложению НДС»)». Эксперты в своем заключении приводят и названия счетов и регистров по бухгалтерскому учету.
Указание на то, что эксперты сами себе противоречат в своих выводах, так как на сч.19 отражается только сумма НДС, а общая сумма понесенных затрат на данном счете не отражается» является некорректным, поскольку суммы затрат по строящимся объектам отражаются на субсчетах к сч.08.
Ссылка в апелляционной жалобе на то, что стоимость объекта 78 150 000 рублей указана в акте приема-передачи, эксперты не дают обоснования, почему объект должен быть поставлен на учет в сумме 77 975 487 рублей 81 копейки, судебная коллегия признает несостоятельной, поскольку в заключении указано, что стоимость строящегося объекта должна быть отражена исходя из суммы затрат на строительство. Затраты на строительство объекта по данным бухгалтерского учета общества составили 77 975 487 рублей 81 копейка. К учету принят объект основных средств стоимостью 78 150 000 рублей.
В сумму затрат на газовую котельную мощностью 29 МВт (78 150 000 рублей) ошибочно включены расходы на 174 521 рублей 19 копеек от ООО «Дорстрой» по дополнительному соглашению от 12.10.2016 № 2 к договору подряда от 27.07.2016 № 05, так как объект строительства – газовая котельная мощностью 29 МВт поставлен на бухгалтерский учет 03.10.2016 на основании разрешения на ввод в эксплуатацию от 03.10.2016 № 32-301-2281-2013. Признание расходов после ввода объекта в эксплуатацию не допустимо, так как согласно статье 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены.
В своих пояснениях эксперты отмечают, что в связи с этим ими сделан вывод о том, что стоимость котельной можно подтвердить по данным бухгалтерского учета в сумме 77 975 487,81 руб. Однако первичных документов, подтверждающих сумму затрат на строительство данного объекта, представлено только на сумму 50 145 130 рублей 56 копеек.
Довод апелляционной жалобы о том, что невозможно установить, на основании каких документов эксперты делают вывод о том, что в стоимость объекта ошибочно включены расходы в сумме 174 521 рублей 19 копеек от ООО «Дорстрой» по дополнительному соглашению от 12.10.2016 № 05, так как в перечне предоставленных документов данное дополнительное соглашение отсутствует, судом апелляционной инстанции отклоняется, так как экспертами в суде апелляционной инстанции письменно пояснено, что они знакомились в здании Арбитражного суда Брянской области со всеми материалами дела – в томе 5 (листы дела 122 –139) находится ответ от ООО «Дорстрой» на требование о предоставлении документов № 79043. К данному ответу приложено, среди прочего, и дополнительное соглашение от 12.10.2016 № 05.
Ссылку инспекции на то, что в таблице № 6 заключения (по строительству поул. Флотской Котельная 29 мВт за 2016 год) приводятся данные счетов-фактур, на основании которых можно принять затраты к учету в сумме 50 145 130 рублей 56 копеек, при этом по второму вопросу эксперты делают заключение о том, что объект должен быть поставлен на учет в сумме 77975 487 рублей 81 копейки, суд апелляционной инстанции признает несостоятельной, поскольку экспертами в суде апелляционной инстанции письменно пояснено следующее.
В соответствии с Федеральным законом 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все осуществляемые организацией хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Действующее бухгалтерское и налоговое законодательство позволяет использовать только оригиналы первичных документов или копии (дубликаты), заверенные в установленном порядке». Таким образом, затраты, из которых складывается стоимость объекта, можно подтвердить только по первичным документам, имеющимся в материалах дела, а именно в сумме 50 145 130,56 рублей.
Отвечая на второй вопрос «Какова общая стоимость объекта «Газовая котельная мощностью 29МВ» по данным бухгалтерского учета ООО «Премиум проект», подтвержденная первичными документами, эксперты руководствовались Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, в соответствии с пунктом 6 которого инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Пообъектный учет основных средств ведется бухгалтерией организации на основании инвентарных карточках (формы N ОС-6 - на каждый объект) и актов о приеме передаче основных средств (ОС-1). К материалам дела приложен акт о приеме-передаче ОС-1 №ГЛВ00000008 от 03.10.2016 объекта основных средств - Котельной по ул. Флотская 29 МВт кадастровый номер: 32:28:001530:18. Стоимость данного объекта, подтвержденная первичными документами по учету основных средств, составляет – 78 150 000 рублей.
Исключив ошибочно включенную сумму 174 521,19 рублей, правильная стоимость объекта основных средств, которую надо поставить к учету 77 975 487 рублей.
С учетом этого суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что экспертное заключение, вопреки позиции инспекции, не содержит несоответствий и противоречий.
Ходатайства о проведении повторной экспертизы налоговым органом не заявлялось, в том числе при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции.
Судом установлено и следует из материалов дела, что в обоснование права на применение налогового вычета по НДС обществом представлены также следующие документы: копия оборотно-сальдовой ведомости по счетам бухгалтерского учета за 2016 год; копии анализов счетов за 2016 год по счетам: 19 «налог на добавленную стоимость» по субсчетам и за каждый квартал текущего года, 20 «основное производство» по субсчетам и за каждый квартал текущего года, 68.02 «расчеты с бюджетом по НДС» за каждый квартал текущего года, 90 (в том числе по субсчетам 90.01 «выручка», 90.02 «себестоимость продаж», 90.03 «НДС», 90.07 «расходы на продажу», 90.08 «управленческие расходы»; 91.01 «прочие расходы»); копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 01.01 «основные средства в организации», карточки счета 01.01, анализа субсчета 19.08.35 «НДС при строительстве основных средств» за год и за 4 квартал 2016 года, акт приемки объекта капитального строительства форма ОС-1а от 03.10.2016 года; копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 19.04.1 «НДС по приобретенным услугам общехозяйственного характера» за 4 квартал 2016 года; копия инвентарной карточки учета объекта основного средства от 16.12.2016 форма № ОС-6; копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03 аналитического учета по объекту Котельная 29 МВт за весь период строительства с 01.01.2013 по 31.12.2016; бухгалтерская (финансовая) отчетность ООО «Премиум проект» за 2016 год (т. 8, л. д.85 – 170).
Судом установлено и следует из экспертного заключения ООО «Аудиторская фирма «Универсал-плюс» от 18.12.2018 № 11, что к налогу на добавленную стоимость относится раздел учетной политики, который называется «методика организации раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), ОС и НМА, имущественным правам, используемым для операций облагаемых НДС, операций, не подлежащих налогообложению НДС».
ООО «Премиум проект» учетная политика для целей налогообложения на 2016 год была представлена в инспекцию в ответ на требование от 12.07.2017 № 76294.
Согласно вышеуказанной методике для обеспечения раздельного учета сумм НДС к счету 19 «налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» открыты субсчета: в части НДС по операциям, облагаемым налогом: 19.11; 19.12; в части НДС по операциям, не облагаемым налогом: 19.04.02, 19.04.03; в части НДС по приобретаемым ТРУ, используемым как при осуществлении операций, реализация которых облагается НДС, так и при осуществлении операций, реализация которых не облагается НДС: 19.01, 19.02, 19.03, 19.04.01.
Учет НДС, предъявленный поставщиками при строительстве объектов, которые не предназначены для использования обществом в качестве объектов основных средств, общество осуществляет на субсчете 19.08. «НДС при строительстве основных средств» по каждому объекту обособленно.
Учет НДС при строительстве объектов, предназначенных для передачи на сторону по договорам купли-продажи, инвестиционным договорам, договорам долевого участия, ведется нарастающим итогом с начала строительства до момента ввода строительного объекта в эксплуатацию.
Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), квалифицируемым как прямые затраты на строительство объектов, подлежащих реализации или передаче дольщикам, учитываются на субсчете 19.08.01 в разрезе поставщиков, номеров счетов-фактур и объектов строительства, и в процессе строительства списываются полностью в Дт счета 08.
После ввода объекта строительства данные суммы подлежат распределению на суммы, учитываемые в стоимости строительной продукции, и суммы, подлежащие вычету или передаче дольщику.
Коэффициент распределения определяется как доля площади жилых помещений в общей площади введенной строительной продукции, подлежащей реализации или передаче дольщикам.
При расчете пропорции используются показатели площади объекта по данным БТИ.
Указанное распределение осуществляется путем восстановления в Дт счета 19.08.01 суммы НДС, соответствующей доле площади производственного назначения.
НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), приходящийся на строительную продукцию, передаваемую по договорам долевого участия, вычету не подлежит.
При передаче объекта дольщику НДС учитывается в стоимости затрат на строительство передаваемой строительной продукции. При передаче объектов производственного назначения (коммерческой недвижимости) суммы НДС передаются дольщику отдельным документом.
НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), приходящийся на жилые помещения, подлежащие реализации, к вычету не принимается, а увеличивает стоимость строительной продукции.
НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), приходящийся на остальную строительную продукцию, подлежащую реализации (паркинги, нежилые помещения), принимается к вычету в установленном порядке.
Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), квалифицируемым как прямые затраты на строительство объектов, подлежащих передаче городской администрации в соответствии с условиями договора аренды земельных участков, предоставленных в целях комплексного освоения территории, учитываются на субсчетах 19.08 в разрезе поставщиков, номеров счетов-фактур и объектов строительства.
Указанные суммы подлежат списанию в Дт 91 счета в момент передачи указанных объектов городской администрации.
Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), квалифицируемым как прямые затраты на строительство объектов производственного назначения, подлежащих продаже, принимаются к вычету в том отчетном периоде, когда принимается решение об их продаже, но не позднее трех лет с момента получения соответствующих счетов-фактур от поставщиков.
Бухгалтерский учет ООО «Премиум проект» ведется в программе «1С Предприятие», где формируется оборотно-сальдовая ведомость по счету 19 «налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», к которомуоткрыты субсчета второго и третьего порядка для более полного аналитического учета в разрезе объектов, поставщиков и счетов-фактур.
Таким образом, оборотно-сальдовая ведомость по счету 19 является налоговым регистром раздельного учета НДС, где отображены суммы НДС с различными способами учета.
Учет сумм НДС, относящихся к объекту строительства «котельная 29мВТ» организован на счете 19, субсчет 19.08.35 «НДС при строительстве основных средств Котельная 29 МВт» в разрезе поставщиков и счетов-фактур.
Объект строительства «котельная 29 МВт» была принята к учету как законченный строительством объект 03.10.2016 (разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 03.10.2016 № 32-301-2281-2013).
ООО «Премиум проект» 31.10.2016 сдалo в аренду котельную ООО «Асирис» по договору аренды недвижимого имущества от 31.10.2016 № 1.
До 31.10.2015 указанные суммы НДС числились в дебете счета 19.08.35, к вычету не принимались и на себестоимость жилых домов не относились.
Котельная 16.12.2016 была продана по договору купли-продажи от 16.12.2016 ФИО9.
Поскольку данное основное средство использовалось исключительно в деятельности, облагаемой НДС, то в соответствии с учетной политикой предприятия, а именно пунктом 3 методики организации раздельного учета сумм НДС и абзацем 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, сумма НДС, предъявленная ООО «БСК» при строительстве котельной и учитываемая на счете 19.08.35, в полном объеме должна быть принята к вычету в соответствии со статьёй 172 НК РФ.
В адрес налогового органа были представлены документы, подтверждающие данный раздельный учет НДС, а именно: оборотно-сальдовая ведомость по счету 19 за 4 квартал 2016 года; оборотно-сальдовая ведомость по субсчету 19.08.35 «НДС при строительстве основных средств «котельная 29 МВт» за 4 квартал 2016 года; анализ субсчета 19.08.35 «НДС при строительстве основных средств «котельная 29 МВт» за 4 квартал 2016 года.
С учетом всех вышеизложенных обстоятельств суд первой инстанции, вопреки доводу инспекции, продублированному в апелляционной жалобе, пришел к правильному выводу о том, что ООО «Премиум проект» ведется раздельный учет сумм НДС к счету 19.
Судом первой инстанции отмечено, что порядок распределения общестроительных затрат указан в учетной политике налогоплательщика.
Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Судом первой инстанции, на основании представленных в материалы дела документов, установлено, что спорный объект инженерной инфраструктуры не является частью жилых домов и не реализуется вместе с ними, а использовался в деятельности, облагаемой НДС.
Фактов, подпадающих под критерии отнесения налоговой выгоды к необоснованной, предусмотренные постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», как справедливо посчитал суд первой инстанции, не установлено и материалами дела не подтверждено.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно посчитал, что налогоплательщик обоснованно заявил к вычету НДС по строительным работам объекта газовой котельной мощностью 29 МВт, расположенной по адресу: Брянская область, город Брянск, Бежицкий район, микрорайон по улице Флотской (пойма реки Десна), за 4 квартал 2016 года в размере 8 413 023 рублей, в связи с чем правомерно удовлетворил заявленные требования о признании недействительными решений инспекции от 21.03.2018 № 48815 и решения об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению от 21.03.2018 № 1760.
Довод апелляционной жалобы о том, что общество необоснованно увеличило (умножило) стоимость материальных затрат более чем в два раза, так как комплектующие для котельной 29 мВт, отраженные в актах КС-2 № 1-25 и представленные обществом, указаны с наценкой и не в ценах 2001 года, суд апелляционной инстанции признает несостоятельным, поскольку, как пояснено обществом, ООО «БСМК», которое наряду с проектом рассчитывало смету, использовало ресурсно-индексный метод, при котором текущие цены современных материалов и оборудования сначала переводились в условно-базисные цены с помощью коэффициентов-делителей, утвержденных письмами Минрегиона России от 04.05.2012 № 10837-ИП/08 – 3,34 и от 29.07.2013 № 13478-СД/10 – 3,52 по отрасли народного хозяйства и промышленности – газовое, а затем базисные цены и условно-базисные цены вводились в программу формирования смет, в который заложен базисно-индексный метод. Таким образом, были проиндексированы не текущие цены, а условно-базисные.
В подтверждение данного обстоятельства обществом в материалы дела представлен расчет (т. 14, л. д. 83 – 84).
Довод инспекции со ссылкой на заключение эксперта от 10.05.2018 № 3/183-Э о том, что объект Котельная 29 мВт изначально был отнесен к долевому строительству (объектам, финансируемым за счет дольщиков) и общество не разделяло затраты на созданный объект, относящиеся к долевому строительству, и затраты на строительство, произведенные за счет собственных средств с привлечением подрядчика ООО «БКС», судебной коллегией отклоняется, поскольку в приобщении данного экспертного заключения судом апелляционной инстанции отказано, поскольку оно было получено после принятия оспариваемых решений и в рамках иной налоговой проверки, а, следовательно, не соответствует критерию относимости доказательства.
Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что в данном экспертном заключении, также как и в заключении специалиста ФИО6 от 28.12.2017 № 7/17-Э (пункт 7 страница 30) не содержится категоричного вывода о том, что строительство котельной осуществлялось за счет дольщиков.
Вместе с тем, как пояснено обществом и не опровергнуто инспекцией допустимыми согласно статье 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами, расчеты общества с ООО «БКС» по спорному договору были завершены только в 2018 году, котельная строилась в долг.
Ссылку инспекции на то, что представленные обществом акты КС-2 № 1-25 содержат противоречивые данные, так как согласно «строительному паспорту объекта» на Котельную 29 мВт подземный газопровод и ввод в магистральный газопровод построен ООО «Строй теплосервис», продувка осуществлена 29.05.2015; договор водоснабжения Котельной с МУП Городской водоканал № 22251 заключен 15.11.2013 и ООО «БКС» не имело возможности возводить здание котельной после монтажа и запуска газового оборудования котельной 29 мВт в 2015 году, судебная коллегия признает несостоятельной.
Как пояснено обществом и не опровергнуто инспекцией, подземный газопровод по строительной площадке прокладывался и был врезан в магистральный газопровод раньше строительства здания Котельной (строительство сетей внешнего газоснабжения согласно акту приемки законченного строительством объекта газораспределительной системы осуществлялось в сроки с апреля по август 2015 года. Продувка выполнена в мае 2015 года), что естественно по технологии. После окончания монтажа внутреннего оборудования Котельной была осуществлена врезка в уже проложенный газопровод.
Общество поясняет, что договор с МУП «Брянский городской водоканал» от 15.11.2013 № 22251, действительно, был заключен, но его целью было холодное водоснабжение строящихся в данный момент жилых домов и временной блочно-модульной котельной мощностью 2,7 мВт (смонтирована для отопления и горячего водоснабжения домов, построенных до ввода в эксплуатацию Котельной и подключенной к уже построенному газопроводу). Объект «Котельная 29 мВт» включен в данный договор дополнительным соглашением от 13.01.2016 № 2. Дополнительное соглашение было заключено до ввода Котельной в эксплуатацию, на период строительства в связи с тем, что холодная вода необходима для промывки сетей и пробных пусков оборудования. Акт приемки законченного строительством объекта оформляется после всех испытаний.
В подтверждение строительства модульной котельной общество представило в материалы дела План водопровода к дополнительной модульной котельной мощностью 2 700 кВт и копию титульного листа рабочей документации «Схема временного теплоснабжения объектов квартала микрорайона по ул. Флотской в Бежицком районе г. Брянска от двух модульных котельных мощностью 2,7 МВт».
Довод инспекции со ссылкой на заключение ФИО6 от 28.12.2017 № 7/14/-Э о том, что в соответствии с пунктом 5.4.10 договора аренды земельного участка от 18.05.2011 № 2302 объект Котельная 29 мВт подлежал безвозмездной передаче в государственную собственность Брянской области, судом апелляционной инстанции отклоняется как не имеющий в рассматриваемом случае правового значения применительно к положениям статей 171, 172 НК РФ.
При этом судебная коллегия учитывает, что, как следует из материалов дела и не опровергнуто инспекцией, спорная Котельная продана обществом ИП ФИО9 и в ЕГРН зарегистрирован переход права собственности на данный объект от продавца к покупателю. Указанная сделка не признана в установленном порядке недействительной.
Доводы апелляционной жалобы инспекции направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела во взаимосвязи с вышеприведенными нормативными положениями и не подтверждают неправомерность выводов суда первой инстанции, в связи с чем оснований для ее удовлетворения у судебной коллегии не имеется.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Брянской области от 21.02.2019 по делу № А09-7687/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.
Председательствующий судья Судьи | Н.В. Еремичева Д.В. Большаков Е.Н. Тимашкова |
