Постановление АС Архангельской области от 24.01.2019 № А05-9797/18

Резолютивная часть постановления объявлена января 2019 года .

В полном объёме постановление изготовлено января 2019 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Бушмановой Е.Н.,

         при участии от закрытого акционерного общества «Лесозавод 25» ФИО1 по доверенности от 25.08.2018 № 47/2, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО2 по доверенности от 22.01.2018 № 02-16/00236,                    ФИО3 по доверенности от 22.01.2018 № 02-16/00235, ФИО4 по доверенности от 22.01.2018 № 02-16/04317,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «Лесозавод 25» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 01 ноября 2018 года по делу № А05-9797/2018 (судья Звездина Л.В.),

у с т а н о в и л:

закрытое акционерное общество «Лесозавод 25» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 163025, <...>; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 163020, <...>; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 25.01.2018 № 7-09/745 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления сумм налогов, пеней и штрафов, отраженных в пунктах 2.1, 2.2.1 и 2.2.3 решения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 01 ноября              2018 года по делу № А05-9797/2018 заявленные требования удовлетворены в части. Признано недействительным решение инспекции от 25.01.2018                   № 7-09/745 о привлечении к налоговой ответственности в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду, отраженному в пункте 2.2.1 (в части проведения перерасчета расходов на электроэнергию и транспортных расходов без учета вида готовой продукции - «щепа технологическая»), и эпизоду, отраженному в пункте 2.2.3 решения. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.  На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. Кроме того, с инспекции в пользу  общества взыскано 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Общество с решением суда не согласилось в части требований, в удовлетворении которых отказано, и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. В обоснование жалобы ссылается на то, что судебный акт является незаконным и необоснованным.

В судебном заседании представитель общества изложенные в апелляционной жалобе доводы поддержал.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства решение суда обжаловано только в части требований, при этом лица, участвующие в деле, не заявили иных возражений, в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части.

Заслушав объяснения представителей инспекции, исследовав доказательства по делу, доводы жалоб, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, в ходе которой, в частности, установила, что обществом неправомерно заявлены налоговые вычеты в уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2-й квартал 2013 года в размере 12 606 623 руб. Кроме этого, инспекция выявила, что заявитель при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2013-2015 годы завысил расходы на сумму 20 475 365,11 руб. в связи с неправильным распределением затрат для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы. Помимо этого, ответчик установил, что общество при исчислении налога на прибыль  неправомерно учло расходы в виде выходных пособий, выплаченных работникам при увольнении по соглашению сторон и по инициативе работника. Результаты проверки отражены в акте проверки от 26.09.2017.

По итогам проверки инспекция вынесла решение от 25.01.2018                           № 7-09/745 о привлечении к налоговой ответственности, в соответствии которым обществу доначислены НДС и налог на прибыль, соответствующие пени. Кроме этого, указанным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее –        НК РФ), за неполную уплату налогов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 03.05.2018 № 07-10/06523с, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления сумм налогов, пеней и штрафов, отраженных в пунктах 2.1, 2.2.1 и 2.2.3 решения, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду, отраженному в пункте 2.2.1 (в части проведения перерасчета расходов на электроэнергию и транспортных расходов без учета вида готовой продукции «Щепа технологическая»), и эпизоду, отраженному в пункте 2.2.3 решения в остальной части требований отказал.

Общество оспаривает решение в части требований, в удовлетворении которых отказано (пункт 2.1 и часть пункта 2.2.1 решения).

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в оспариваемой части в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В пункте 2.1 оспариваемого решения инспекция установила, что заявителем неправомерно заявлены налоговые вычеты в уточненной налоговой декларации по НДС за 2-й квартал 2013 года (корректировка № 2), представленной 14.10.2016, по налоговой ставке 0 процентов в размере                             12 606 623 руб. Инспекция решила, что обществом пропущен трехлетний срок на предъявление налоговых вычетов по НДС на сумму 12 606 623,27 руб., в том числе по экспорту пиломатериалов - 9 469 519,88 руб. и древесных гранул  -           3 137 103,39 руб. При этом инспекция указывала, что окончанием налогового периода за 2-й квартал 2013 года являлось 30.06.2013, соответственно, трехлетний срок на заявление обществом права на вычет НДС за 2-й квартал 2013 года истек 30.06.2016. Уточненные налоговые декларации (корректировки № 1 и 2) представлены в налоговый орган соответственно 27.07.2016 и 14.10.2016, то есть с нарушением установленного трехлетнего срока на подачу данных декларации, в связи с этим у инспекции отсутствовали основания для предоставления спорных налоговых вычетов. Общество, по мнению инспекции, нарушило положения  пункта 4 статьи 6.1, статей 163, 171-172, пункта 2                        статьи 173 НК РФ.

Общество, не соглашаясь с решением инспекции по данному эпизоду, в заявлении и апелляционной жалобе ссылалось на то, что представление корректирующей налоговой декларации за 2-й квартал 2013 года вызвано необходимостью доплаты сумм НДС в бюджет в размере 3 119 045 руб., так как ранее по итогам первичной декларации сумма НДС была возмещена в большем размере. В корректирующей декларации вычеты по НДС по экспортным операциям были уменьшены на 3 119 045 руб., следовательно, общество полагает, что дополнительно не заявляло налоговые вычеты по НДС. Как указывал заявитель, налоговый орган провел камеральную налоговую проверку первичной налоговой декларации по НДС за 2-й квартал 2013 года, по результатам которой принято решение от 25.10.2013 № 06-16/447 о возмещении полностью суммы НДС, заявленного к возмещению в размере   67 962 464 руб., то есть инспекцией ранее подтверждено применение обществом налоговой ставки 0% по НДС (экспорт товара), а также подтверждено право на применение налоговых вычетов в полном объеме. При этом по результатам камеральной проверки корректирующей налоговой декларации № 2 по НДС за  2-й квартал 2013 года инспекцией принято решение от 25.01.2017 о полном возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 64 843 419 руб., в решении установлено обоснованное применение ставки НДС в размере 0 % по операциям по реализации в сумме 529 677 365 руб. и не установлено необоснованное применение налоговых вычетов по НДС за 2-й квартал                                 2013 года.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со              статьей 166 данного Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам  подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 данного Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Как разъяснено в пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее - Постановление № 33), правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

В силу пункта 28 Постановления № 33 право на налоговый вычет может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога, заявленного в налоговой декларации (в том числе уточненной), в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, применение которых ведет к возникновению суммы возмещения.

Судом первой инстанции установлено, что 19.07.2013 общество представило в инспекцию первичную налоговую декларацию по НДС за                      2-й квартал 2013 года, в которой общая сумма НДС, заявленная  к возмещению из бюджета, составила 67 962 464 руб. В разделе 4 первичной налоговой декларации по НДС за 2-й квартал 2013 года общество отразило налоговые вычеты по подтвержденным операциям реализации товаров (работ, услуг) на экспорт в размере 58 309 750 руб., в т. ч. по экспорту пиломатериалов -                         49 997 105 руб. и по экспорту  древесных гранул  - 8 312 644,63 руб.

В последующем, 27.07.2016, обществом представлена уточненная (корректирующая № 1) налоговая декларация по НДС за 2-й квартал 2013 года, в которой общая сумма НДС, заявленная  к возмещению из бюджета, составила 64 843 419 руб. В разделе 4 этой декларации общество отразило налоговые вычеты по подтвержденным операциям реализации товаров (работ, услуг) на экспорт в размере 55 194 803 руб., в том числе по экспорту пиломатериалов  - 47 977 188,06 руб. и по экспорту древесных гранул - 7 217 614,23 руб.

В дальнейшем, 14.10.2016, обществом представлена уточненная (корректирующая № 2) налоговая декларация по НДС за 2-й квартал 2013 года. Сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета в уточенной налоговой декларации № 2, по сравнению с уточненной налоговой декларацией № 1 не изменилась (64 843 419 руб.), в том числе не изменилась сумма НДС по подтвержденному экспорту (55 194 803 руб.) – раздел 4 по коду операций 1010401.

Как видно из внесенных изменений в налоговую декларацию за 2-й квартал 2013 года, сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета, уменьшена на 3 119 045 руб., в том числе на 3 114 947 руб. по разделу 4.

В ходе проверки инспекцией установлено, что общество скорректировало объемы документально подтвержденного экспорта следующим образом:

- уменьшена налоговая база по ставке 0 % при реализации на экспорт пиломатериалов в количестве 21 880.518 куб. м и древесных гранул в количестве 3 995.186 тонны по грузовым таможенным декларациям (далее -  ГТД) № 10203100/050613/0000932, 10203100/270613/0001109, 10203100/260613/0001093, 10203100/170613/0001013, 10203100/040613/0000918, 10203100/250613/0001076, 10203100/180613/0001024,10203100/280613/0001119;

- увеличена налоговая база по ставке 0 % в при реализации на экспорт пиломатериалов в количестве 19 417.255 куб. м  и древесных гранул в количестве 3 651.421 тонн (по дополнительному пакету документов в отношении восьми вновь заявленных ГТД № 10203100/150313/0000390, 10203100/110313/0000364, 10203100/040313/0000322, 10203100/070313/0000355, 10203100/060313/0000345, 10203100/250313/0000457, 10203100/260313/0000465, 10203100/210313/0000430).

В итоге в уточненной налоговой декларации по НДС за 2-й квартал        2013 годаувеличена налоговая база по ставке 0 % на 126 214 551 руб. по восьми ГТД и увеличены налоговые вычеты по НДС за счет налога, относящегося к данной реализации. Объём реализованной продукции по данным ГТД составил 19 417,255 куб. м пиломатериалов и 3 651,421 тонн древесных гранул. Ранее данная реализация была отражена по ставке 0 % в налоговой декларации за 1-й квартал 2013 года.

Также обществом по этой уточненной декларации в соответствии с пунктом  9 статьи 167 НК РФ уменьшена налоговая база по ставке 0 % за 2-й квартал 2013 года на 144 489 293 руб. по тем же восьми ГТД и уменьшены налоговые вычеты по НДС за счет налога, относящегося к данной реализации. Объём реализованной продукции по данным ГТД составил 21 880.518 куб. м пиломатериалов и 3995,186 тонн древесных гранул. Реализация по данным ГТД по ставке 0 % перенесена в декларацию по НДС за 3-й квартал 2013 года.

Форма декларации по налогу на добавленную стоимость и порядок ее заполнения утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2009 № 104н (далее – Порядок № 104н).

Налоговые вычеты в рассматриваемой декларации отражаются в следующих строках:    

- в графе 3 по строке 220 отражается общая сумма налога, подлежащая вычету, определяемая как сумма величин, указанных в строках 130, 150 - 170, 200 и 210 (пункты 38.8 - 38.13 Порядка № 104н);

- в графе раздела 4 по каждому коду операции отражаются налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 % по которым документально подтверждена, при этом по строке 010 отражается общая сумма налога, исчисленная к возмещению по разделу 4 (пункты 41.3, 41.4, 41.5 Порядка № 104н).

Общество в спорный период реализовывало товары на территории Российской Федерации, а также вывозило их в таможенной процедуре экспорта.

Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Положения настоящего абзаца не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров) и подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено налогообложение по ставке 0 процентов, в том числе товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 названного Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Пунктом 9 статьи 167 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Таким образом, право на применение налогового вычетов согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ неразрывно связано с фактом сбора налогоплательщиком полного пакета документов согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ.

Суд первой инстанции установил, что изменение заявителем суммы налоговых вычетов в уточненной налоговой декларации № 2 по НДС связано не с какими-либо арифметическими ошибками, а с изменением пакета документов согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ, в котором обществом отражены новые восемь ГТД, не заявленные в первичной налоговой декларации.

Согласно расчету, утвержденному учетной политикой общества, для расчета «входного» НДС по первичной декларации за 2-й квартал 2013 года объем по пиломатериалам составил 92  160, 369 куб. м, по древесным гранулам – 7 496,433 тн.

Для расчета «входного» НДС по уточненной налоговой декларации за                 2-й квартал 2013 года обществом включен дополнительно из 1-го квартала          2013 года объем по пиломатериалам в объеме 19 417,255 куб. м, по древесным гранулам – 3 651,421 тонн; исключен объем из 2-го квартала 2013 года по пиломатериалам в объеме 21 880,518 куб. м, по древесным гранулам –                         3 995,186 тонн.

В итоге для расчета «входного» НДС использован следующий объем: по пиломатериалам – 89 697,106 куб. м (92 160,369 + 19 417,255 – 21 880,518), по древесным гранулам – 7 152,668 тонны (7 496,433 + 3 651,421 – 3 995,186).

Таким образом, в уточненной налоговой декларации за 2-й квартал                2013 года изменилась налоговая база (сумма реализации) по ставке 0 %, а также изменился объем подтвержденного экспорта, который непосредственно участвует при определении суммы «входного» НДС, подлежащего вычету за                  2-й квартал 2013 года.

Общество представило в инспекцию к уточненной налоговой декларации по НДС за 2-й квартал 2013 года дополнительный лист (№ 1) к книге покупок, согласно которому заявитель сторнировал налоговые вычеты по счетам-фактурам ООО «Гарант» от 28.05.2013  № 43, 44 на сумму НДС                                    3 119 045,16 руб.

Однако, учитывая нормы пункта  3 статьи  172 НК РФ, согласно которым  вычеты сумм налога, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ, заявителю  необходимо было внести соответствующие изменения в книгу покупок, включив счета-фактуры, относящиеся к реализации, на сумму 126 214 551 руб., исключив счета-фактуры, относящиеся к реализации, на сумму 44  489 293 руб.

Действующим налоговым законодательством налогоплательщику не предоставлено право по своему усмотрению определять налоговый период, в котором будут предъявлены к вычету суммы НДС, право на вычет которых возникло в конкретном налоговом периоде. Иное толкование порядка заявления налоговых вычетов за рамками соответствующего периода позволило бы произвольно применять пункт 2 статьи 173 НК РФ в части ограничения срока на возмещение НДС из бюджета тремя годами после окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло данное право.

Аналогичная позиция поддержана и судебной практикой, отраженной, в частности,  в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа по делу № А05-12700/2016.

Поскольку пакет документов, подтверждающих ставку 0 % относительно реализации на экспорт произведенных пиломатериалов и древесных гранул по упомянутым ранее восьми ГТД собран заявителем во 2-м квартале 2013 года, право на налоговые вычеты, относящиеся к реализации товаров на экспорт по ставке 0 %, возникло у общества также во 2-м квартале 2013 года. Следовательно, трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, для предъявления к вычету НДС, относящегося к этим операциям, заканчивался 30.06.2016.

Учитывая, что уточненные  налоговые декларация по НДС (корректировки № 1 и 2) за 2-й квартал 2013 года представлены ответчику соответственно 27.07.2016 и 14.10.2016, обществом нарушен установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетний срок на подачу данных декларации.

Довод заявителя о том, что подтверждение ответчиком права на возврат налога и факт возврата спорной суммы НДС по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за 2-й квартал 2013 года исключают возможность доначисления налога по результатам выездной налоговой проверки со ссылкой на определение Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, суд  первой инстанции счел ошибочным.

Из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке ее проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В упомянутом Кодексе отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость.                         Статья 176 НК РФ не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренном данной статьей, как исключительную форму налогового контроля.

В определении от 20.12.2016 № 2672-О Конституционный Суд Российской Федерации высказал, что акт и решение по камеральной налоговой проверке не являются разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем наличие решения по результатам камеральной налоговой проверки не исключает привлечение налогоплательщика к ответственности и уплату им пеней за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов, установленное в ходе выездной налоговой проверки, что не нарушает прав налогоплательщиков, так как сами по себе правила осуществления выездной налоговой проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной налоговой проверки представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов.

Аналогичная позиция изложена и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 по делу                           № А33-10298/2010.

Ссылка заявителя на определение Верховного Суда Российский Федерации от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 судом первой инстанции оценена и отклонена, поскольку существо спора, отраженного в данном определении, не тождественно рассматриваемому в настоящем деле спору и связано с отсутствием в главе 21 НК РФ норм, устанавливающих порядок исчисления налога по спорному эпизоду, и действиями налогового органа, отказавшегося представить налогоплательщику информацию о порядке исчисления налога применительно к сложившейся у него ситуации. В настоящем деле обществом не представлено доказательств, свидетельствующих о невозможности подачи налоговой декларации по НДС за 2-й квартал 2013 года в пределах трехлетнего срока, связанных с неправомерными действиями инспекции.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что до истечения трехлетнего срока на подачу налоговой декларации за 2-й квартал 2013 года обществу было известно о неверном применении им норм права в части момента определения налоговой базы в соответствии с пунктом 9                   статьи 167 НК РФ. Доказательств наличия объективных причин, препятствовавших реализации данного права, материалы дела не содержат.

Пропуск срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, не связан с ненадлежащим выполнением ответчиком своих обязанностей либо другими объективными факторами, препятствовавшими реализации заявителем предусмотренного законом права на налоговые вычеты.

Общество не совершило своевременных действий, необходимых для предъявления к вычету НДС за 2-й квартал 2013 года в пределах трехлетнего срока, представило уточненные декларации только 27.07.2016 и 14.10.2016. Каких-либо обстоятельств, препятствующих налогоплательщику обратиться в инспекцию за реализацией права на применение налогового вычета в срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, судом первой инстанции не установлено.

С учетом изложенных обстоятельств коллегия судей соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что обществом неправомерно заявлены налоговые вычеты по подтвержденным операциям реализации товаров на экспорт по ставке 0 %  в размере 12 606 623,27 руб., в т.ч. по экспорту пиломатериалов - 9 469 519,88 руб. и древесных гранул - 3 137 103,39 руб. в разделе 4 уточненной (корр. № 2) налоговой декларации по НДС за 2-й  квартал 2013 года.

Довод общества о том, что состав вычетов согласно книге покупок за 2-й квартал 2013 года и дополнительному листу к книге покупок не изменялся, за исключением исключенных сумм НДС по счетам-фактурам от ООО «Гарант» на сумму 3 119 045 руб. коллегией судей не принимается, поскольку не подтверждает то, что вычеты заявлены по тем же счетам-фактурам на основании следующего.

В силу пункта 5.1 статьи 174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. Состав сведений, указанных в книге покупок и книге продаж, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в выставленных счетах-фактурах, включаемых в налоговую декларацию, определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с пунктами 1 и 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утверждённых постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 (далее –               Правила № 1137) , книга покупок, в которой регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), ведется в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) покупателем. Счета-фактуры, полученные от поставщиков (исполнителей), регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты.

Согласно подпунктам «т», «у» пункта 6 Правил № 1137 в графе 15 книги покупок отражается  стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, а в случае перечисления суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость; в графе 16 - сумма налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, принимаемая к вычету в текущем налоговом периоде, исчисленная исходя из применяемых ставок, а в случае если сумма налога определяется расчетным методом, в том числе с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, - по соответствующей ставке, определяемой согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ.

Исправления в книгу покупок вносятся путем оформления дополнительного листа книги покупок.

Таким образом, в книгу покупок включаются все счета-фактуры, вычеты по которым заявляются в текущем налоговом периоде. При этом в графе 15 отражается общая сумма по счету-фактуре, а в графе 16 – сумма НДС, принимаемая к вычету в данном налоговом периоде, определенная в том числе расчетным путем. Следовательно, в книгах покупок счета-фактуры могут отражаться повторно, однако общая сумма вычета не должна превышать сумму вычета по конкретному счету-фактуре.

Поскольку по восьми ГТД право на налоговые вычеты, относящиеся к реализации товаров на экспорт по ставке 0 %, возникло у общества во 2-м квартале 2013 года, соответственно право на учет входного НДС, относящегося к этим операциям, по ранее полученным счетам-фактурам возникло также во    2-м квартале 2013 года (по ранее неподтвержденному вычету), коллегия судей полагает верным вывод суда первой инстанции о том, что состав вычетов «входного» НДС изменился.

При этом в нарушение Правил № 1137 общество не указало в книге покупок за 2-й квартал 2013 года счета-фактуры, выставленные продавцами в предыдущих периодах, которые относятся к экспортным операциям, обоснованность применения в отношении которых ставки 0 процентов подтверждена во 2-м квартале 2013 года.

Вместе с тем инспекцией не установлено неверное ведение обществом книги покупок, которое само по себе не может служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к вычету НДС, предъявленного поставщиком, однако выявлено, что  обществом нарушен установленный пунктом 2                   статьи 173 НК РФ трехлетний срок на подачу уточненных декларации и установлена утрата права на получение налоговых вычетов.

В связи с этим решение инспекции в этой части суд первой инстанции правомерно признал законным и обоснованным.

Оснований дл переоценки данного вывода у коллегии судей не имеется.

Инспекция в пункте 2.2.1 оспариваемого решения установила, что заявителем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2013-2015 годы завышены расходы на сумму 20 475 365,11 руб. в связи с неправильным распределением затрат для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы, в связи с тем, что общество неправомерно отнесло расходы на электроэнергию, теплоэнергию и расходы автотранспортного цеха единовременно в состав косвенных расходов, тогда как данные виды расходов являются прямыми расходами. По мнению инспекции, спорные затраты подлежат учету в составе прямых расходов для целей налогового учета, поскольку используемая заявителем  энергия, тепловая энергия, расходы по транспорту, осуществляющему погрузку сырья, перемещение полуфабрикатов, загрузку полуфабрикатов на оборудование предприятия, являются основой всего производства общества, т. к. производственный процесс переработки сырья и получения готового продукта без вышеперечисленных затрат невозможен. Такой вывод инспекция сделала на основании исследования финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, специфики производства готовой продукции, порядка учета обществом понесенных расходов и формирования себестоимости продукции. Инспекция также установила, что  в целях бухгалтерского учета вышеназванные затраты учтены в составе прямых расходов, включены в себестоимость продукции.

В связи с этим ответчиком сделан перерасчет, согласно которому из состава косвенных расходов данные виды расходов исключены и включены в состав прямых расходов, произведен перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2013-2015 годы.

Заявитель, не соглашаясь с решением инспекции по данному эпизоду, ссылался на нарушение ответчиком буквального толкования положений                          НК РФ, изменения принципов отнесения расходов к прямым и косвенным, установленных законом. Общество полагает, что затраты на тепло, электроэнергию, внутренние перевозки обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальный подпункт 5 пункта 1                                    статьи 254 НК РФ, который не поименован в статье 318 указанного Кодекса и не отнесен к прямым расходам. Кроме того, общество в своих учетных политиках для целей налогообложения данные виды расходов не отнесло к прямым. Заявитель также ссылался на невозможность распределения расходов по электрической энергии пропорционально производству материалов и древесных гранул, поскольку на электросчетчике, находящемся на лесопильном оборудовании, отражается и потребление электрической энергии на освещение цехов, наружного освещения, оборудования. Кроме этого, заявитель полагал, что инспекция, осуществляя перерасчет суммы прямых расходов, должна была учесть все виды производимой обществом  готовой продукции, т.е. не только пиломатериалы и древесные гранулы, но и щепу технологическую. Перерасчеты инспекции сделаны без учета такого вида готовой продукции, как «щепа технологическая», поэтому перерасчет инспекции неверен.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций   признаётся   прибыль,   полученная   налогоплательщиком,   под   которой   понимаются   полученные   доходы,   уменьшенные   на   величину произведённых расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 указанной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в том числе материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) и для других производственных и хозяйственных нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что для организаций, применяющих метод начисления, расходы признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учётом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Расходы на производство и реализацию, осуществлённые в течение отчётного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (статья 318 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 указанного Кодекса к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьёй 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учётной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме относится к расходам текущего отчётного (налогового) периода с учётом требований, предусмотренных Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчётного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьёй 319 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что из норм                             статей 318, 319, 252 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Таким образом, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, при формировании состава прямых расходов налогоплательщик должен использовать нормы статей 318, 319 НК РФ при определении затрат, непосредственно связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.

Несмотря на то, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Как установил суд первой инстанции, основным видом деятельности общества  в проверяемый период являлось производство экспортных пиломатериалов камерной сушки и древесных гранул. Сопутствующим производством являлся выпуск технологической щепы.

На территории общества функционируют две линии по лесопилению на Маймаксанском и Цигломенском участках и две линии по производству древесных гранул. В проверяемый период обществом осуществлялся выпуск и реализация следующей готовой продукции: древесных гранул (внутренний рынок), древесных гранул (экспорт), тепловой энергии, щепы еловой марки                       Ц-2,  щепы еловой марки Ц-3 согласно установленной номенклатуре, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 43 «Готовая продукция», отчетами о движении готовой продукции (экспортные пиломатериалы, внутренний рынок, карточками счета 43 «Готовая продукция» за 2013, 2014, 2015 годы (том 7, листы 104-142).

При осуществлении производственной деятельности по изготовлению продукции общество понесло расходы по электроэнергии (покупной и вырабатываемой ТЭЦ заявителя), тепловой энергии ТЭЦ общества, а также расходы транспортного цеха. Свод понесенных расходов отражен в приложениях № 2-4к  оспариваемому решению в отношении лесопильного производства и в приложении № 8  решения инспекции в отношении производства древесных гранул (том 29, листы 34-79, 137-142). Расчет распределения электроэнергии, тепловой энергии, транспортных расходов лесопильного производства, расходов цеха по производству древесных гранул содержится в приложениях № 2, 6-8 к оспариваемому решению  (том 29, листы 34-64, 100-142).

В материалы дела представлена учетная политика организации для целей налогового учета за 2013, 2014, 2015 годы (приложения к соответствующим приказам), а также налоговые регистры в целях исчисления налога на прибыль (том 7, листы 70-91; том 18, листы 76-133; тома 19-22).

При анализе указанных документов суд установил, что затраты на приобретение электроэнергии и тепловой энергии, затраты автотранспортного цеха, расходуемые на технологические цели, в составе прямых расходов учетной политикой общества в целях налогообложения на 2013-2015 годы не предусмотрены. Фактически спорные затраты учтены заявителем в налоговом учете в составе косвенных расходов.

В частности, согласно приложению № 1 к приказам об учетной политике общества на 2013-2015 годы к прямым затратам для целей налогообложения заявителем принимаются следующие расходы - производственные затраты: на производство лесопильной продукции  - пиловочное сырье, амортизация основных фондов (непосредственно участвовавшее в производстве пиломатериалов и древесных гранул), заработная плата и отчисления в фонды основных рабочих, непосредственно участвовавших в производстве пиломатериалов и древесных гранул (без учета вспомогательных цехов и вспомогательных участков);  на услуги связи - зарплата основных работников и отчисления в фонды, амортизация основных фондов.

Таким образом, затраты на приобретение электроэнергии и тепловой энергии, затраты автотранспортного цеха, расходуемые на технологические цели, в составе прямых расходов учетной политикой общества в целях налогообложения на 2013-2015 годы не предусмотрены.

Как выявил суд первой инстанции, учет спорных затрат в составе косвенных расходов подтверждается налоговыми регистрами, в которых отражены расходы, связанные с производством и реализацией для целей налогообложения по лесопильному производству и по вспомогательным цехам и участкам; расчетом прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП и выпущенную продукцию за 2013-2015 годы (помесячно) по виду деятельности «лесопиление и производство гранул», распределением прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции (пиломатериалы, древесные гранулы) и реализованную (отгруженную) продукцию (пиломатериалы, древесные гранулы) за 2013-2015 годы.

В материалы дела представлены описание технологического процесса на Маймаксанском участок и Цигломенском участках, протоколы осмотров технологического процесса выпуска готовой продукции (протокол от 10.02.2016 № 07-09/79 по Маймаксанскому участку и протокол от 10.02.2016                  № 07-09/80 по Цигломенскогому участку), а  также технологические карты                 (том 26, листы 108-193; том 27, листы 1-57).

Из анализа указанных документов вытекает, что используемая заявителем  энергия, тепловая энергия, расходы по транспорту, обеспечивающему погрузку, перевозку и перемещение сырья и полуфабрикатов, материальные расходы (кора, отсев), необходимые оборудованию для выполнения своих функций наряду с сырьем, подлежащим переработке, являются основой по производству пиломатериалов и древесных гранул общества, поскольку технологический процесс переработки сырья и получения готового продукта без вышеперечисленных затрат невозможен.

В отношении деятельности общества по лесопилению предусмотрена стадийность производства: сортировка пиловочника, лесопильный цех (участок распиловки и сортировки сырых пиломатериалов), сушильные камеры (участок сушки и пакетирования), склад готовой продукции (участок погрузки и отгрузки), ТЭЦ.

Технологический процесс производства древесных гранул также устанавливает, что конечная продукция получается путем постепенной переработки исходного материала (сырья) на раздельных, самостоятельных технологических стадиях.

В связи с этим  все вышеперечисленные затраты являются необходимым условием выполнения  производственного процесса и получения готовой продукции общества, поскольку на всех стадиях производства продукции заявитель использует электрическую и тепловую энергию, а также транспортные ресурсы. 

В отношении потребления электроэнергии судом первой инстанции установлено, что весь производственный процесс контролируется автоматикой и основан на использовании энергоресурсов.  Из технологических карт, содержащих технические требования к выполнению операций, технических характеристик оборудования и описания технологического процесса следует, что технологический процесс (сортировка и распил сырья, торцовка, сортировка сырых и сухих пиломатериалов, сушка пиломатериалов, а также производства древесных гранул и т.д.) осуществляется с помощью оборудования, работа которого невозможна без потребления электроэнергии. Таким образом, исходя из специфики деятельности общества, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что весь технологический процесс производства пиломатериалов без электроэнергии невозможен.

Судом установлено, что для осуществления производства обществом потребляется покупная электроэнергия по договору электроснабжения и электроэнергия, выработанная ТЭЦ.

Следовательно, расходы по электроэнергии, задействованной в процессе производства пиломатериалов на Маймаксанском и Цигломенском участках, а также при производстве древесных гранул являются прямыми и подлежат налоговому учету в порядке, установленном статьей 318 НК РФ.

Инспекция в ходе проверки осуществила распределение расходов электроэнергии лесопильного производства и производства древесных гранул на основании справок распределения электроэнергии энергии согласно приборам учета, представленных обществом, и с учетом показаний свидетелей (начальника электроцеха ФИО5 и старшего бухгалтера                        ФИО6) (том 27, листы 62-65, 69-71).

При распределении электроэнергии инспекцией учтена потребленная электроэнергия основных производственных цехов, а именно линии сортировки пиловочного сырья, линии распиловки и сортировки сырых пиломатериалов, сушильного комплекса, линии сортировки сухих пиломатериалов, которые напрямую связаны с выпуском пиломатериалов.

Доводы общества о том, что на электросчетчике, находящемся на лесопильном оборудовании, отражается потребление электрической энергии на освещение цеха, освещение мест сортировки бревен, пожарными насосами, наружное освещение, для сварочного и компрессорного оборудования, судом первой инстанции отклонены, поскольку электроэнергию, потребленную на освещение цехов, при отнесении расходов к прямым инспекция исключила  из расчета, что отражено на странице 86 оспариваемого решения.

Доводы общества о том, что потребление электрической энергии не пропорционально производству пиломатериалов и древесных гранул, также не приняты судом первой инстанции с учетом определения Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2016 № 304-КГ16-11024, поскольку материалами дела доказано, что указанные расходы по потреблению электрической энергии в полном объеме учтены обществом при расчете себестоимости выпускаемой продукции, именно по этой причине они учитываются по мере реализации продукции, работ, услуг, а не единовременно.

В отношении потребления тепловой энергии в ходе проверки установлено, что ТЭЦ обеспечивает теплом и электроэнергией Маймаксанский и Цигломенский участки общества. Технологическим процессом лесопильного производства предусмотрена сушка пиломатериалов в сушильных камерах  и туннелях. Подача тепловой энергии отслеживается по теплосчетчикам, заявитель  ведет учет потребленного тепла с разбивкой по цехам.

Технологическими потребителями тепловой энергии, как неотъемлемой составной частью производства готовой продукции являются сушильные камеры (10 шт.), сушильные туннели (5 шт.) и 3 линии ЦПДГ (цеха по подготовке древесных гранул). Сушильный комплекс позволяет обеспечить стабильное качество готовой продукции по влажности в соответствии с ГОСТом, условиями контрактами и достигать роста объемов выпуска готовой продукции. Технологическими картами, содержащими технические требования к выполнению операций, технические характеристики оборудования, описание технологического процесса, режимы сушки, нормы обслуживания, требования техники безопасности, объемы сушильных пакетов, предусмотрено, что тепловая энергия является обязательным элементом для обеспечения процесса сушки пиломатериалов, направленного на достижение влажности, которая обеспечивает качество пиломатериалов, предъявляемых ГОСТом.

Кроме того, для производства древесных гранул также необходима тепловая энергия для сушки опилка и т. д. Так, сушка опилка производится в двух сушильных барабанах, кроме этого производится  и ленточная сушка. Для ленточной сушки тепловая энергия поставляется ТЭЦ. Для сушильных барабанов используется топка (2 шт.), расположенная в цехе древесных гранул. В качестве топлива в зависимости от влажности коры используется кора (влажностью до 50 %) или смесь коры с отсевом с линии сортировки сухих пиломатериалов.

Таким образом, суд первой инстанции посчитал, что расходы по тепловой энергии, используемой в цехах по лесопилению (Маймаксанский и Цигломенский участок), а также при производстве древесных гранул, для непрерывного технологического процесса предприятия (для сушильных камер и туннелей), являются прямыми и подлежат налоговому учету в порядке, установленном статьей 318 НК РФ.

Распределение расходов тепловой энергии лесопильного производства и производства древесных гранул произведено инспекцией на основании ведомости распределения тепловой энергии согласно приборам учета, с учетом показаний свидетелей (начальника ТЭЦ ФИО7, старшего бухгалтера ФИО6) (том 27, листы 58-65).

 В отношении транспортных расходов в ходе проверки установлено, что осуществление технологического процесса лесопильного производства и производства древесных гранул невозможно без технологического транспорта (спецтехники), обеспечивающего подачу и перемещение сырья, перевозку материалов и т.д. В технологическом процессе выпуска пиломатериалов обществом задействована специальная техника для подачи сырья на линию сортировки бревен, распиловки и сортировки сырых пиломатериалов, в сушильном комплексе, для сортировки сухих пиломатериалов, укладки штабелей, сушильных пакетов.

В частности, согласно описанию технологического процесса на Цигломенском участке в качестве средств механизации при приемке и освоении лесоматериалов, поступивших сплавом, используют буксирные теплоходы, кран козловой ЛТ-62, автопогрузчик «Se№№eboge№-830М», челюстные автопогрузчики «Volvo» L180Е, автомобили «КамАЗ». Пиловочное сырье, поступившее в вагонах на ОАО «Лесоперевалочная база», перевозится непосредственно на Цигломенский участок автомашинами. Погрузочно-разгрузочные операции на участках приемки и распиловки пиловочного сырья осуществляются челюстными автопогрузчиками Volvo-150, Volvo-180, автопогрузчиками «Se№№eboge№-830М». Технологическая щепа скребковыми транспортерами транспортируется в бункеры для хранения щепы (3 отсека) и автопогрузчиком Volvo-90 загружается в автощеповозы, которыми осуществляется доставка потребителю. Выпиленные центральные и боковые пиломатериалы на двух ПФЛ формируются в сушильные пакеты (треки) по сечениям и транспортируются на площадку промежуточного хранения и формирования партий пиломатериалов одного сечения для сушки. Формирование сушильных штабелей осуществляется автопогрузчиком «Каlmаг». Погрузочно-разгрузочные операции на участках закатки, выкатки и подачи пиломатериалов на сушильной линии осуществляются также автопогрузчиком «Каlmar» (том 27, листы 55-57).

Из описания технологического процесса на Маймаксанском участке следует, что в летний период пиловочное сырье на склад поступает в плотах и баржами, в зимний период - автотранспортом, вагонами по железной дороге с промежуточным участком хранения. Пиломатериалы в реечных пакетах автопогрузчиком доставляются на участок их временного хранения и формирования партий пиломатериалов одного сечения для сушки. Пиломатериалы в готовых транспортных пакетах подвозятся на причал автопогрузчиками и автолесовозами. Погрузка в морские суда осуществляется тремя портальными кранами (том 27, листы 52-54).

В отношении производства древесных гранул установлено, что сырьем для их производства является опилок, накапливаемый в бункерах лесопильного цеха. В процессе производства сырой опилок и топливо (кора, отсев) также подаются погрузчиком.

Таким образом, является верным вывод суда первой инстанции о том, что осуществление технологического производства без автотранспорта (специальной техники), занятого в подаче сырья, перевозке пиломатериалов и              т. д., невозможно, а технологический процесс общества невозможно осуществить без работы технологического транспорта.

Как верно указал суд первой инстанции, тот факт, что спорный транспорт относится не к производственным цехам, а учитывается в автотранспортном цехе, не влечет за собой изменение вида расходов, поскольку в соответствии с пунктом 81 Методических рекомендаций (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных Минпромнаукой России 26.12.2002, планирование и учет себестоимости услуг транспорта производится по видам транспорта: железнодорожный, водный, автомобильный, транспортом для погрузочно-разгрузочных работ и т. д. независимо от того, как организовано транспортное хозяйство - в едином цехе или в обособленных цехах.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходы по работе транспорта при выполнении лесопиления (Маймаксанский и Цигломенский участки), а также при производстве древесных гранул являются прямыми и подлежат налоговому учету в порядке, установленном статьей 318 НК РФ.

Распределение расходов транспортного цеха на лесопильное производство и производство древесных гранул произведено инспекцией на основании ведомости распределения услуг АТЦ с учетом расшифровки путевых листов, данных табеля учета рабочего времени, показаний свидетелей (старшего бухгалтера ФИО6 и начальника планово-экономического отдела ФИО8) (том 27, листы 62-68).

Вывод об учете спорных затрат в бухгалтерском учете и при формировании себестоимости продукции инспекция сделала на основании определения Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2016                                    № 304-КГ16-11024 по делу № А27-10958/2015, согласно которому прямые расходы, примерный перечень которых приведен в пункте 1 статьи 318 НК РФ, прямо и непосредственно формируют стоимость продукции, работ, услуг. Именно по этой причине они учитываются по мере реализации продукции, работ, услуг (пункт 2 статьи 318 НК РФ), а не единовременно.

Как следует из материалов дела, с учетом метода распределения, предусмотренного учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета, и представленных документов бухгалтерского учета спорные расходы учитывались обществом при формировании себестоимости продукции в бухгалтерском учете в составе прямых расходов.

Из анализа положений, установленных пунктам 9 -14 учетной политики общества для целей бухгалтерского учета за 2013, 2014, 2015 годы, а также из письменных пояснений общества вытекает, что учет расходов по обычным видам деятельности велся обществом с использованием счетов 20 «Основное производство». Для расчета стоимости НЗП основного производства использовался метод фактической себестоимости. Затраты цехов вспомогательного производства списывались в затраты тех цехов, которые фактически пользовались данными услугами. Коммерческие и общехозяйственные расходы признавались в себестоимости проданной продукции, товаров, работ и услуг полностью в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, пропорционально объему реализации (пункт 11). Готовая продукция оценивалась по фактической производственной себестоимости. Учет отгруженных товаров (счет 45), готовой продукции оценивался по фактической себестоимости (пункт 14). Себестоимость продукции формировалась обществом по установленной номенклатуре в аналитике наименования продукции, породы, толщины, сорта, экспорта и внутреннего рынка.

При этом расходы на счетах общества собираются в  разрезе цехов, участков, подразделений в соответствии с шифрами производственных затрат, согласованных главным бухгалтером. Расходы основных цехов (лесопильного производства и цеха по производству древесных гранул) аккумулировались обществом на бухгалтерском счете 20, что подтверждается карточкой счета 20 «Основное производство».

В затратах цехов вспомогательного производства на бухгалтерском                 счете 23 (в том числе субсчет 23.0 Маймаксанский участок,                                                          субсчет 23.4 Цигломенский участок) обществом аккумулировались расходы, в том числе по автотранспортному цеху, ТЭЦ-тепловая энергия, ТЭЦ-электроэнергия, ТЭЦ-общие затраты, котельной, электроцеху, что подтверждается карточкой счета 23 «Вспомогательные производства».

На бухгалтерском счете 25 «Общепроизводственные расходы» аккумулировались расходы по содержанию основных цехов (лесопильного производства и цеха по производству древесных гранул).

Расходы, учитываемые на счете 23 «Вспомогательные производства», на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в целях бухгалтерского учета и формирования фактической производственной себестоимости распределяются по шифрам производственных затрат, согласованных главным бухгалтером.

Суд первой инстанции верно отметил, что примененный обществом учет спорных расходов в себестоимости продукции согласуется с Методическими рекомендациями (инструкцией) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденными  Министерством промышленности, науки и технологии Российской Федерации 26.12.2002 (далее - Методические рекомендации  от 26.12.2002). Как указано в Методических рекомендациях от 26.12.2002, в случаях, когда на отдельных предприятиях вспомогательные производства, в частности производство тепловой и электрической энергии, вырабатывают преимущественно товарную продукцию (лесопиление, деревообработка, деревянная тара и т.д.), данные производства относятся к основному производству.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что состав расходов общества обоснованно оценен инспекцией не только на основании документов бухгалтерского учета с учетом регулирования отраслевыми методическими рекомендациями по формированию себестоимости производства продукции, но и с учетом особенностей технологического процесса производства продукции.

Поскольку спорные расходы прямо и непосредственно формируют стоимость продукции, выпускаемой обществом, они подлежат учету по мере реализации этой продукции (пункт 2 статьи 318 НК РФ), а не единовременно. В связи с этим отнесение затрат на приобретение электроэнергии и тепловой энергии, затрат автотранспортного цеха, расходуемых на технологические цели, в составе косвенных расходов противоречит положениям                                       статей 252, 254, 318, 319 НК РФ. Такие затраты относятся к прямым расходам, поэтому выводы инспекции суд первой инстанции обоснованно признал  правильными.

Довод общества о неверном перерасчете ответчиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2013-2015 годы, заключающемся во включении в состав прямых расходов затрат на электроэнергию и затрат автотранспортного цеха без учета при этом такого вида готовой продукции, как технологическая щепа, суд первой инстанции счел обоснованным.

Судом установлено, что общество в качестве сопутствующего производства выпускает  технологическую щепу, т.е. готовую продукцию.

Довод инспекции о том, что обществом не установлено какого-либо механизма распределения расходов в случае, если невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции, судом первой инстанции оценен и отклонен с учетом следующего.

Согласно учетной политике общества на 2013, 2014 и 2015 годы распределение прямых затрат между видами готовой продукции производится исходя из коэффициентов сортности. Иных условий и механизмов Учетная политика заявителя не содержит. Вместе с тем суд исходит из того, что в Учетной политике общества в целом ошибочно не определено, что затраты на приобретение электроэнергии и тепловой энергии, затраты автотранспортного цеха, расходуемые на технологические цели, включаются в составе прямых расходов общества. При этом отсутствие в Учетной политике специального указания на распределение расходов не означает, что состав прямых расходов следует определять не по всем видам готовой продукции заявителя.

Как верно указал суд первой инстанции, то обстоятельство, что  все прямые расходы, не находящиеся в споре, но относящиеся к стадиям производства с момента приемки сырья до получения кусковых отходов, заявитель также распределял только на один вид готовой продукции – пиломатериалы, также не означает, что расходы не подлежат распределению на щепу технологическую.

Коллегия судей соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в данной ситуации распределение прямых расходов должно было производиться инспекцией не только на те виды продукции, по которым формируется незавершенное производство, а на всю продукцию, производимую обществом, в т. ч. на технологическую щепу. 

Инспекция представила в материалы дела свод скорректированной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налога на прибыль общества за 2013-2015 годы, согласно которому расчет распределения заявленных расходов произведен на два вида продукции: пиловочник и щепу. Согласно этому расчету сумма расходов общества скорректирована  с суммы                                         17 549 375,72 руб. (т. е. расходов, определенных ответчиком в ходе проверки) до суммы13 231 19,08 руб.  (т. е. с учетом щепы технологической).  Общество согласилось с результатами расчетов инспекции в общем виде. При этом инспекция отметила, что указанный расчет нельзя признать верным и обоснованным, поскольку все остальные прямые расходы (например, амортизация), возникшие на первой стадии после подачи в лесопильный цех при распиловке пиловочного сырья и торцовке пиломатериалов, распределены заявителем только на один вид продукции, все расходы на производство щепы также были исключены обществом и в распределении не участвовали.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что оспариваемое решение инспекции по спорному эпизоду является недействительным в части проведения перерасчета расходов на электроэнергию и транспортных расходов без учета вида готовой продукции -«щепа технологическая». В остальной части решение ответчика по данному эпизоду суд первой инстанции признал законным  и обоснованным, а требования заявителя отклонил.

Коллегия судей соглашается с выводами суда по изложенному эпизоду.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Апеллянт полагает, что судом первой инстанции не применены положения пункта 8 статьи 75, подпунктов 3, 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ, согласно которым имеются основания для освобождения его от уплаты пеней и штрафа.

Согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение данного подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом).

В силу подпункта 4 пункта 1 указанной статьи обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Довод заявителя о том, что по эпизоду, изложенному в пункте 2.2.1 решения, он руководствовался разъяснениями Минфина России и судебной практикой по рассмотрению аналогичных споров, поэтому имеются основания для освобождения его от уплаты пеней и штрафа, суд первой инстанции обоснованно отклонил.

Заявителем  приведены ссылки на письма Минфина России, не касающиеся разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или иных вопросов применения законодательства о налогах и сборах в части механизма распределения затрат на производство и реализацию. Как верно указал суд первой инстанции, названные письма подтверждают лишь право налогоплательщика самостоятельного определения в учетной политике для целей налогообложения перечня прямых расходов, а не освобождают налогоплательщика от обоснованности принятого решения, обусловленного технологическим процессом. Кроме того, ссылку на письмо Минфина России от 13.03.2017 № 03-03-06/1/13785 суд признал некорректной, поскольку данное письмо касалось иных вопросов.

Суд учел, что в письме Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 24.02.2011 № КГ--4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные» указано, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели. В письме отражена ссылка на примененное ранее судом определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 № ВАС-5306/10.

При таких обстоятельствах оснований для освобождения его от уплаты пеней и штрафов суд первой инстанции обоснованно не усмотрел.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что решение инспекции в оспариваемой части не нарушает права заявителя и не подлежит признанию недействительным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал решение инспекции в оспариваемой части обоснованным и законным, а требования общества подлежащими отклонению.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции в обжалуемой части не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.  

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 01 ноября               2018 года по делу № А05-9797/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «Лесозавод 25»  – без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                 Северо-Западного округа в срок, не превышающийдвух месяцевсо дня его принятия.