Постановление АС Архангельской области от 21.06.2018 № А05-7708/2017

21 июня 2018 года

Дело №

А05-7708/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Журавлевой О.Р., Лущаева С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Научно-Производственное объединение «Завод химических реагентов»                  Стенюшкина А.Н. (доверенность от 28.12.2017), Сосновского С.А. (доверенность от 09.06.2017) и Галияхметова Р.Р. (доверенность от 09.06.2017), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Сынчикова Д.Н. (доверенность от 28.12.2017) и Бородиной Т.В. (доверенность от 28.12.2017),

рассмотрев 21.06.2018 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Научно-Производственное объединение «Завод химических реагентов» и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 09.10.2017 (судья Козьмина С.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2018 (судьи Докшина А.Ю.,  Мурахина Н.В., Осокина Н.Н.) по делу                     № А05-7708/2017,

                                               у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Научно-Производственное объединение «Завод химических реагентов», место нахождения: 163045, город Архангельск, Талажское шоссе, дом 23, ОГРН 1022900529596, ИНН 2902038052 (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, место нахождения: 163000, город Архангельск, улица Логинова, дом 29,                 ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108 (далее - Инспекция), от 10.02.2017                  № 2.21-29/6 (с учетом решения вышестоящего налогового органа от 25.05.2017          № 07-10/1/07682) в части доначисления 3 445 940 руб. 88 коп. налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) и 3 101 346 руб. 56 коп. налога на добавленную стоимость (далее – НДС), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), по эпизоду, приведенному в пунктах 2.1.1.1 и 2.2.1 мотивировочной части решения налогового органа, а также в части доначисления 5 895 151 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, изложенному в пункте 2.1.2 мотивировочной части решения налогового органа.

Решением суда первой инстанции от 09.10.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 07.03.2018, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 09.10.2017 и постановление от 07.03.2018 и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению подателя жалобы, суды сделали необоснованные выводы о недоказанности налоговым органом невозможности применения приоритетного метода, т.е. метода сопоставимости рыночных цен, нарушении Инспекцией условий применения затратного метода, в том числе ввиду учета показателя рентабельности затрат, а не валовой рентабельности затрат. При этом налоговый орган утверждает, что суды не дали надлежащей оценки его доводам о том, что применение затратного метода с использованием финансового показателя рентабельности затрат в рассматриваемой ситуации позволило наиболее точно провести оценку налоговых обязательств Общества при совершении им операций, обусловленных получением налоговой выгоды, и учесть все факторы, влияющие на нее. Также налоговый орган считает, что суд апелляционной инстанции неправомерно не принял в качестве доказательства представленные налоговым органом перерасчеты налогооблагаемой базы, свидетельствующие, что при применении затратного метода с использованием показателя рентабельности затрат по результатам проверки Обществу доначислены к уплате сумы налогов в размере меньшем, чем при использовании показателя валовой рентабельности.

Кроме того, податель жалобы не согласен с обжалуемыми судебными актами в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении 5 895 151 руб. налога на прибыль, начислении пеней и штрафа. Инспекция ссылается на то, что суды при рассмотрении данного эпизода оставили без внимания его довод о недостоверности и противоречивости представленных Обществом документов в отношении операции по приобретению Кулябичевой Галиной Михайловной 37 акций закрытого акционерного общества (далее – ЗАО) «ГРАСК». Как указывает налоговый орган, исходя из формулировки абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ, имущественные права, внесенные физическим лицом в уставной капитал общества, принимаются к налоговому учету по стоимости, определенной как документально подтвержденные расходы физического лица на приобретение этого имущественного права, при условии, что эта стоимость не превышает рыночную оценку. Таким образом, при отсутствии документов, подтверждающих расходы, сумма затрат на приобретение акций не может быть учтена в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению налогового органа, суды необоснованно не учли, что положения абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ не могут рассматриваться в отрыве от положений статьи 252 НК РФ о необходимости документального подтверждения заявленных расходов.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая принятые судами по делу решение и постановление в оспариваемой налоговым органом части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу Инспекции – без удовлетворения.

В своей кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит изменить мотивировочную часть решения от 09.10.2017 и постановления от 07.03.2018, исключив из нее вывод судов о праве налогового органа провести проверку на предмет установления рыночной цены по сделки между взаимозависимыми организациями (абзацы 7, 8, 9 на странице 10 и абзацы 2, 7 на страницы 11 решения суда первой инстанции; абзацы 2, 4, 8 на странице 9, абзацы 3 – 6 на странице 10, абзацы 2 – 3 на странице 11 постановления апелляционного суда).

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты в оспариваемой налогоплательщиком части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу Общества – без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции и Общества поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая против удовлетворения жалобы другой стороны.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 выездной налоговой проверки составила акт от 20.12.2016 № 2.21-29/35 и приняла решение от 10.02.2017 № 2.21-29/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 11 033 009 руб. налога на прибыль и 4 061 566 руб. НДС, начислено 2 798 689 руб. 75 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 1 250 000 руб.  штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 25.05.2017 № 07-10/1/07682 отменило решение налогового органа в части доначисления 392 378 руб. налога на прибыль и 353 140 руб. НДС, начисления пеней и штрафа; в остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

Согласно пунктам 2.1.1.1 и 2.2.1 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекции основанием для доначисления налога на прибыль и НДС, начисления пени и штрафов послужил вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по операциям сдачи имущества в аренду взаимозависимому лицу - ООО «УК «Лидер Групп», применяющему упрощенную систему налогообложения (далее – УСН).

В ходе проверки налоговый орган установил, что Общество является собственником административного здания, расположенного по адресу: Москва,  Большая Декабрьская ул., д. 10, стр. 2, общей площадью 1527,2 кв. м, которое приобретено им по договору купли-продажи недвижимого имущества от 24.04.2012, заключенному с ЗАО  КБ «Рублев».

В проверяемом периоде Общество сдавало в аренду нежилые помещения в указанном здании ООО «УК «Лидер Групп М» (после смены наименования ООО «УК «Лидер Групп») по договорам от 01.10.2012 № ЗХР-ЛГМ-3/10, от 01.09.2013  № ЗХР-ЛГМ-4/09 (с дополнительными соглашениями от 01.05.2014, от 31.05.2014), от 01.06.2014 № ЗХР-ЛГМ-5/06 и ООО «Квинта Плюс» по договорам от 01.10.2012, от 15.10.2013, от 15.09.2014.

По условиям договоров аренды, заключенных Обществом с ООО «УК «Лидер Групп», данной организации переданы в срочное возмездное пользование нежилые помещения в здании по адресу: Москва, Большая Декабрьская ул., д. 10, стр. 2, (по договору от 01.10.2012 общей площадью 1236,5 кв. м; по договору  от 01.09.2013 общей площадью 1493,70 кв. м, с учетом дополнительного соглашения от 01.05.2014 общей площадью 1484,2 кв. м, с учетом дополнительного соглашения общей площадью 1484,2 кв. м). В соответствии с договором от 01.06.2014 в аренду ООО «УК «Лидер Групп» дополнительно переданы нежилые помещения первого этажа (19, 20, 21) общей площадью 13,8 кв. м.

Арендная плата за квартал составляет 900 000 руб., в том числе                137 288 руб. 14 коп. НДС (по договору от 01.10.2012), 950 000 руб., в том числе  144 915 руб. 25 коп. НДС (по договору от 01.09.2013), 941 000 руб. 37 коп., в том числе 143 542 руб. 37 коп. НДС (с учетом дополнительного соглашения от 31.05.2014), 9000 руб., в том числе 1372 руб. 88 коп. НДС (по договору 01.06.2014). Согласно пунктам 3.2 договоров установленная сумма арендной платы включает в себя плату за коммунальные и эксплуатационные услуги.

Согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ), учредителем и руководителем с 10.07.2013 ООО «УК «Лидер Групп», зарегистрированного в качестве юридического лица 22.06.2012, значится Лябихов Роман Михайлович, который является родным братом Кулябичевой (Лябиховой) Г.М. (учредитель Общества) и был до 08.07.2013 руководителем Общества.

На основании изложенного Инспекция пришла к выводу, что сделки по аренде заключены Обществом с взаимозависимой организацией, отношения взаимозависимости повлияли в проверенном периоде на условия и экономические результаты хозяйственной деятельности Общества, связанной со сдачей в аренду имущества.

Как указал налоговый орган, условия заключенных с взаимозависимым лицом договоров аренды относительно стоимости арендной платы существенно отличались в сторону уменьшения от условий договоров аренды нежилых помещений в том же административном здании, заключенных с ООО «Квинта Плюс». Согласно договорам, заключенным Обществом с данной организацией, арендная плата включает в себя расходы по электроэнергии, водообеспечению, канализации, уборку помещения (не более 1 раза в неделю). При этом арендатор самостоятельно оплачивает расходы по абонентской плате за услуги связи и иным платным услугам (междугородная, международная, мобильная связь, интернет) на основании счетов и расшифровок телефонных компаний. Арендная плата по договору от 01.10.2012 за помещение № 111 на первом этаже здания площадью 16,2 кв. м составляет 10 000 руб. в год, в том числе НДС; по договору от 15.10.2013 – 12 000 руб. в квартал, в том числе НДС, за помещение площадью 2 кв. м (часть в комнате № 21 площадью 5,8 кв. м на первом этаже здания); по договору от 15.09.2014 - 27 000 руб. в квартал, в том числе НДС, за помещение 2 кв. м (часть в комнате № 21 площадью 5,8 кв. м на первом этаже здания).

При этом из общей площади нежилых помещений в административном здании Общество сдавало в аренду взаимозависимому лицу 97,2% площади в 2013 году и 98,1% в 2014 году. Стоимость 1 квадратного метра сдаваемой в аренду площади взаимозависимому лицу составляла от 636 руб. до 652 руб., а стоимость 1 квадратного метра сдаваемой в аренду площади ООО «Квинта Плюс» была выше в 10 - 20 раз. Проанализировав данные бухгалтерского учета Общества, Инспекция установила, что доход налогоплательщика от сдачи нежилых помещений в аренду составил  3 688 666 руб. 67 коп. в 2013 году (от ООО «УК «Лидер Групп» в сумме 3 107 344 руб. 63 коп.) и  3 865 666 руб. 68 коп. в 2014 году (от ООО «УК «Лидер Групп» в сумме 3 800 000 руб.), в то время как расходы по содержанию данного объекта составили  16 465 466 руб. 61 коп. в 2013 году и 16 537 548 руб. 71 коп. в 2014 году. Таким образом, по мнению налогового органа, помещения сдавались в аренду ООО «УК «Лидер Групп» по цене, заведомо ниже стоимости содержания самого объекта – административного здания; фактически Общество от деятельности по сдаче в аренду помещений имело убыток.

Кроме того, исходя из данных сети Интернет, налоговый орган выяснил, что спорное здание расположено в пределах МКАД (между Садовым кольцом и третьим транспортным кольцом), рядом находится деловой центр «Москва-Сити», в шаговой доступности станция метро «Улица 1905 года»; аренда офисных помещений в данном районе пользуется повышенным спросом ввиду хорошего транспортного сообщения, развитой инфраструктуры, близости к центру города, соседством с международным торговым центом и деловым кварталом «Москва-Сити»; ставка арендной платы составляет в пределах от        10 000 руб.  до 35 000 руб. за 1 квадратный метр в год.

Взаимозависимая Обществу организация - ООО «УК Лидер Групп», применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», сдавала в субаренду помещения, арендуемые у Общества. При этом из 21 субарендаторов 18 организаций были подконтрольны Лябихову Р.М.; доходы ООО «УК Лидер Групп» формировались за счет арендных платежей по договорам субаренды и платежей по договорам оказания услуг, заключенных с субарендаторами, по условиям которых ООО «УК Лидер Групп» обязалось вести бухгалтерский, кадровый учет, функции по ведению административно-хозяйственной деятельности, по юридическому сопровождению и т.п.

По мнению Инспекции, установленные в ходе проверки обстоятельства (создание ООО «УК Лидер Групп» с адресом регистрации: Москва, Большая Декабрьская ул., д. 10, стр. 2, оф. 211, незадолго до заключения первого договора аренды; взаимозависимость Общества и ООО «УК Лидер Групп»; заключение договоров аренды с условиями, которые не обусловлены разумными экономическими причинами; согласование арендной платы, которая не покрывает расходы Общества по содержанию помещений) свидетельствуют, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода в результате неправомерного занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС вследствие манипулирования ценами в сделках с взаимозависимой организацией.

Поскольку операции по сдаче в аренду помещений отражены Обществом в целях налогообложения недостоверно, Инспекция со ссылкой на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ пришла к выводу, что размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль и НДС подлежит определению исходя из суммы налога, которая подлежала бы уплате при сдаче в аренду имущества аналогичными налогоплательщиками при совершении ими сделок с независимыми контрагентами. При этом налоговый орган отметил, что подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не исключает возможности определения недоимки  применительно к установленным главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом произведен расчет цены сделок в порядке, предусмотренном статьей 105.11 НК РФ, с применением затратного метода и с использованием показателя рентабельности затрат четырех организаций (ООО «Бриз», ООО «Сервисторг», ООО «Адида», ООО «Алтуфьево» за 2013 год; ООО «Паскерк»,                             ЗАО «Сервислайн»,  ООО «Каравай», ООО «Техсан-КСР» за 2014 год). Для целей налогообложения по сделке Общества с взаимозависимой организацией принята цена, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности, равному в 2013 году 0,26%, в 2014 году 0,195%.

Суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела пришли к выводу, что Инспекция в ходе выездной проверки не вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя корректировку цен по спорным сделкам Общества и взаимозависимой организации на основании положений главы 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Приведенные Обществом в жалобе доводы, касающиеся несогласия с выводами судов, отраженными в описательно-мотивировочной части обжалуемых судебных актов, не принимаются судом кассационной инстанции.

Действительно, налоговые органы в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговой контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется лишь Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой в соответствии с главой 14.4 Налогового кодекса Российской Федерации, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года.

Между тем при рассмотрении настоящего дела суды обоснованно исходили из того, что в данном случае налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, в связи с чем налоговым органом учтено отличие примененной налогоплательщиком цены по сделке с взаимозависимой организацией от уровня цен, примененных им по сделке с иным участником гражданского оборота, а также рыночным ценам, в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание взаимозависимой организации - арендатора незадолго до совершения хозяйственной операции, убыточность деятельности Общества по сдаче в аренду помещений взаимозависимой организации).

В соответствии с разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях: 1) если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) если для целей налогообложения учтены операции не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления № 53).

Налоговая выгода на основании пункта 9 постановления № 53 не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

Исследовав и оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, суды пришли к выводу, что налоговым органом доказана совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения спорных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 названного Кодекса методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

Таким образом, суды обоснованно просчитали, что у налогового органа в рассматриваемом случае имелись основания для определения прав и обязанностей Общества исходя из уровня дохода, который был бы получен налогоплательщиком в случае сдачи в аренду имущества на обычных (рыночных) условиях.

Выводы судов не противоречат пунктам 1 и 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.

Приведенные Обществом в жалобе доводы относительно отсутствия совокупности условий, свидетельствующих о согласованности действий Общества и взаимозависимой организации в целях получения необоснованной налоговой выгоды, многократном увеличении цены сделок по сравнению с рыночным уровнем, а также недоказанности налоговым органом отсутствия разумных экономических оснований совершения спорных сделок на согласованных сторонами условиях, касаются доказательственной стороны спора.

Вопросы достоверности, относимости, допустимости, достаточности и взаимной связи доказательств разрешаются судами первой и апелляционной инстанций в каждом конкретном случае исходя из обстоятельств дела; полномочиями по исследованию и оценке данных вопросов суд кассационной инстанции не наделен.

Нарушений судами норм статей 64 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при исследовании и оценке представленных сторонами доказательств кассационной инстанцией не установлено.

Утверждение подателя жалобы о том, что сдача в аренду взаимозависимой организации по цене, значительно ниже рыночной и примененной по сделкам, заключенным с иным участником гражданского оборота, обусловлена разумными экономическим основаниями, поскольку сдача иным лицам на других условиях была невозможна или существенно затруднительна, не принимается судом кассационной инстанции.

Письмо Следственного управления Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Приморскому краю от 29.11.2013 № 27/9343, постановление судьи Фрунзенского районного суда города Владивостока от 17.11.2011, протокол наложения ареста на имущество от 28.11.2013, судебные акты по делу № А40-2056/2013, письмо ООО «ИНКОМ-Варшавское» от 23.09.2013, на которые ссылается Общество в обоснование невозможности и/или затруднительности сдачи в аренду помещений иным лицам, суды не признали в качестве бесспорных доказательств.

Как установлено судом, арендованные площади ООО «УК «Лидер Групп» сдавало в субаренду по более высокой цене различным организациям (21 организация-субарендатор). Сопоставив стоимость арендной платы, приходящейся на 1 квадратный метр, сдаваемых Обществом в аренду площадей ООО «УК «Лидер Групп» и ООО «Квинта Плюс», Инспекция выяснила и это не опровергнуто заявителем, что арендная плата для взаимозависимого лица  установлена в значительно меньших размерах. При этом доказательств того, что Общество не имело возможности сдать имущество в аренду ООО «УК «Лидер Групп» по более высокой цене в материалы дела не представлено.

Письмо ООО «ИНКОМ-Варшавское» о невозможности привлечь на длительный срок арендаторов, особенно крупных российских и иностранных компаний, а также банков, ввиду наличия наложенного ареста на здания датировано от 23.09.2013, в то время как арест согласно протоколу наложен 29.11.2013. Более того, письмо ООО «ИНКОМ-Варшавское» от 23.09.2013 содержит сведения о возможности сдачи в аренду помещений на срок не более года.

По существу доводы жалобы Общества выражают несогласие с установленными судами фактическими обстоятельствами спора и направлены на иную оценку представленных в материалы дела доказательств.

Неправильного применения судами норм материального права, нарушений требований процессуального законодательства при исследовании и оценке доказательств кассационной инстанцией не установлено.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для изменения обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Общества.

Установив, что при вынесении оспариваемого решения Инспекция при определении недоимки по налогу на прибыль и НДС с применением затратного метода допустила нарушения требований статей 105.7, 105.8, 105.11 НК РФ, что привело к недостоверному расчету размера налоговых обязательств Общества, суды признали недействительным оспариваемое решение Инспекции в части в части доначисления 3 445 940 руб. 88 коп. налога на прибыль и 3 101 346 руб.          56 коп. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части и удовлетворения жалобы налогового органа.

Как обоснованно указали суды, согласно пункту 3 статьи 105.7 НК РФ при  совершении сделок между взаимозависимыми лицами приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен; применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Исследовав материалы дела, суды пришли к выводу о недоказанности Инспекцией невозможности применения приоритетного метода.

Из содержания решения налогового органа усматривается, что в обоснование неприменения этого метода Инспекция сослалась на несопоставимость условий договоров аренды, заключенных Обществом с          ООО «УК «Лидер Групп М» (взаимозависимой организацией) и ООО «Квинта Плюс», а также на отсутствие аналогичных зданий, о чем свидетельствует информация, полученная от Департамента городского имущества Центрального административного округа города Москвы и Управы Пресненского района города Москвы.

В силу пункта 4 статьи 105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.

В пункте 4 статьи 105.7 НК РФ определено, что при отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 данной статьи.

Приведенные Инспекцией в жалобе доводы не опровергают вывод судов о неполучении налоговым органом в ходе проверки бесспорных доказательств отсутствия общедоступной информации, поименованной в пункте 1 статьи 105.6 НК РФ. Ответы Департамента городского имущества Центрального административного округа города Москвы и Управы Пресненского района города Москвы не расценены судами в качестве общедоступных источников информации.

Статья 105.11 НК РФ содержит определение и порядок применения затратного метода. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи затратный метод - метод, с помощью которого определение соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене производится на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 105.8 НК РФ предусмотрено, что валовая рентабельность затрат определяется как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг).

Судами установлено и налоговым органом не оспаривается, что при применении затратного метода Инспекцией исследован показатель рентабельности затрат, а не валовой рентабельности.

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.7 НК РФ при выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.

Как указано пунктом 3 статьи 105.8 НК РФ, при определении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком, либо на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности не менее четырех сопоставимых организаций. Выбор указанных организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.

Как видно из решения Инспекции, интервал рентабельности определен на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, являющихся, по мнению налогового органа, сопоставимыми организациями с Обществом.

Однако судами установлено, что одна из отобранных Инспекцией организаций, имея идентичный с Обществом код ОКВЭД, осуществляла также иные виды деятельности, по величине полученной выручки от реализации услуг аренды отобранные организации значительно отличались от Общества, т.е. осуществляемая ими деятельность отличалась по экономическим (коммерческим) условиям. Кроме того, суды отметили, что анализ сделок спорных организацией Инспекцией не проводился.

На основании изложенных обстоятельств кассационная инстанция считает обоснованным вывод судов о том, что при проверке соответствия примененных Обществом цен рыночным ценам Инспекция применила затратный метод с нарушением требований статей 105.8 и 105.11 НК РФ.

Утверждение налогового органа о том, что применение затратного метода с использованием финансового показателя рентабельности затрат в рассматриваемой ситуации позволило наиболее точно провести оценку налоговых обязательств Общества при совершении им операций, обусловленных получением налоговой выгоды, и учесть все факторы, влияющие на нее, не принимается судом кассационной инстанции.

Из оспариваемого решения налогового органа не усматривается, что Инспекция в ходе проверки в целях получения разъяснений, консультаций и выяснения профессионального мнения лиц, обладающих теоретическими и практическими познаниями в области экономики и финансов, привлекало соответствующих специалистов.

 Суд апелляционной инстанции обоснованно не принял представленный налоговым органом перерасчет налогооблагаемой базы, который, по мнению налогового органа свидетельствует, что при применении затратного метода с использованием показателя рентабельности затрат по результатам проверки доначислены Обществу к уплате суммы налогов в размере меньшем, чем при использовании показателя валовой рентабельности. Инспекция в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции указанный перерасчет не представила, ходатайство о проведении экспертизы либо о привлечении специалиста по вопросу верности определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по затратному методу показателей, используемых при применении этого метода, в частности указанных в статье 105.8 НК РФ финансовых показателей и интервалов рентабельности, не заявляла.

Изложенные в кассационной жалобе доводы, в том числе касающиеся того, что суды при наличии выводов о доказанности налоговым органом получения Обществом необоснованной налоговой выгоды признали недействительным  решение Инспекции по формальным основаниям, несостоятельны.

Налоговые органы обязаны в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика.

Выводы судов по рассмотренному эпизоду соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, ими правильно применены нормы материального и процессуального права. В связи с этим кассационная инстанция не находит оснований для иной оценки обстоятельств, установленных судами, и сделанных им выводов. При таком положении кассационная жалоба налогового органа в этой части удовлетворению не подлежит.

Согласно пункту 2.1.2 мотивировочной части решения Инспекции основанием доначисления налогоплательщику 5 895 151 руб. налога на прибыль за 2013 год, начисления пеней и штрафа стал вывод налогового органа о занижении Обществом внереализационных доходов по причине неправомерного, в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 247, пункта 2 статьи 280 и статьи 329 НК РФ учета в составе расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, 29 475 756 руб. документально неподтвержденных затрат по приобретению акций ЗАО «ГРАСК».

Как установила Инспекция, Общество (продавец) 15.04.2013 заключило с ООО «Знамя труда» (покупатель) договор купли-продажи акций, по условиям которого обязалось передать в собственность ООО «Знамя труда» пакет голосующих акций в размере 84% уставного капитала ЗАО «ГРАСК» в количестве 84 штук, номинальной стоимостью 100 руб.

Продажная цена пакета акций с учетом дополнительного соглашения от 15.04.2013 составила 61 200 000 руб.

Оплата за акции произведена покупателем векселями, эмитентом которых является Общество (акт приема-передачи векселей от 17.04.2013). Номинальная стоимость векселей по акту составила 60 000 000 руб., сумма, принятая к расчету с учетом процентов по векселям составила 61 943 867 руб. 04 коп.

Согласно представленной Обществом налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год доход от выбытия ценных бумаг составил 61 200 000 руб., расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, -                61 144 298 руб., прибыль от реализации акций – 55 702 руб.

Акции ЗАО «ГРАСК» номинальной стоимостью 100 руб. в количестве 63 штук по договору купли-продажи от 01.07.2006 были приобретены Обществом у Громова Николая Александровича по цене 510 783 руб. каждая на общую сумму 32 179 329 руб.

Также 37 акций ЗАО «ГРАСК» были приобретены у Громова Н.А. Лябиховым Р.М. в июле 2006 года, что следует из решения акционеров                    ЗАО «ГРАСК» от 01.12.2006 № 3.

За счет внесения дополнительного вклада в виде обыкновенных именных акций ЗАО «ГРАСК» в количестве 37 штук решением единственного участника Общества Кулябичевой Г.М. увеличен размер уставного каптала Общества. Общая стоимость вносимых акций составила 49 936 651 руб.

По итогам проверки Инспекция посчитала, что налогоплательщик документально не подтвердил расходы по приобретению 37 акций                        ЗАО «ГРАСК», внесенных в уставной капитал Общества, поскольку не представил документы, подтверждающие переход права собственности на пакет указанных акций от Лябихова Р.М. к Кулябичевой Г.М., а также расходы единственного участника Общества Кулябичевой Г.М. на приобретение акций, внесенных в уставной капитал Общества.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества по рассматриваемому эпизоду. Принимая такое решение, суды исходили из того, что Общество получило 37 акций в качестве вклада в уставный капитал от своего единственного участника Кулябичевой Г.М., которая не представила документы, подтверждающие расходы на приобретение акций. В то же время рыночная стоимость акций на момент внесения их в уставной капитал была подтверждена независимой оценкой – отчетом об оценке акций                        ЗАО «ГРАСК» от 19.02.2017 № 27/2, составленным ООО «Финансовая Экспертиза». Доказательств, опровергающих результаты проведенной оценки, Инспекцией не представлено. Таким образом, в отсутствие доказательств иного, расходы участника Общества на приобретение акций, впоследствии переданных в уставный капитал заявителя, суды признали документально подтвержденными.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (статья 247 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Статьей 280 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

На основании пункта 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации акций определяются исходя из цены реализации акций.

Согласно пункту 3 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Судами установлено, что Общество получило 37 акций ЗАО «ГРАСК» в качестве вклада в уставный капитал от своего единственного участника физического лица Кулябичевой Г.М., которая приобрела их у Лябихова Р.М. по договору купли-продажи от 31.12.2016 (том дела 4, лист 196), согласно которому стоимость акций составила 34 500 000 руб.

Решением единственного участника ООО Общества  Кулябичевой Г.М. от 29.12.2016 увеличен уставной капитал Общества за счет внесения дополнительного вклада в виде обыкновенных именных акций ЗАО «ГРАСК» в количестве 37 штук номинальной стоимостью 100 рублей (за штуку). Общая стоимость дополнительного вклада составила 49 936 651 руб.; срок внесения дополнительного вклада – до 28.02.2007.

В соответствии с актом приема-передачи от 20.02.2007 право собственности Общества на переданные акции возникает с момента внесения в реестр акционеров ЗАО «ГРАСК» изменений, связанных с переходом правом собственности на акции.

Решением единственного участника Общества от 28.02.2007 утверждены итоги внесения дополнительного вклада обыкновенными именными акциями               ЗАО «ГРАСК» в количестве 37 штук, общей стоимостью дополнительного вклада в сумме 49 936 651 руб.

Таким образом, как правильно указали суды, Общество имеет право уменьшить доход, полученный от реализации акций, внесенных в его уставный капитал, на их стоимость, определяемую по правилам, установленным пунктом 1 статьи 277 НК РФ.

В названной норме установлен особый порядок определения стоимости имущества, внесенного в уставный (складочный) капитал организации физическими лицами и иностранными организациями.

Как предусмотрено абзацем 6 пункта 1 статьи 277 НК РФ, при внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

В данном случае Общество не располагало документами, подтверждающими расходы передающей стороны на приобретение (создание) передаваемого имущества, поэтому определило стоимость акций, подлежащих внесению в уставной капитал, с учетом отчета оценки, составленного независимым оценщиком, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 277 НК РФ.

Доказательства, опровергающие результаты такой оценки, равно как и доказательства того, что рыночная стоимость акций меньше стоимости акций, по которой они были приняты налогоплательщиком к налоговому учету, Инспекция в ходе проверки не добыла  и в материалы дела не представила.

С учетом изложенных обстоятельств суды признали, что отчет от 19.02.2007 № 27/2 (том дела 4, листы 164 – 180) по определению рыночной стоимости пакета из 37 акций ЗАО «ГРАСК», внесенного в качестве вклада в уставный капитал Общества физическим лицом, отвечает требованиям абзаца 6 пункта 1 статьи 277 НК РФ и может быть расценен в качестве документального подтверждения стоимости акций, внесенных в уставный капитал.

Доводы налогового органа о недостоверности и противоречивости представленных Обществом документов в отношении операции по приобретению Кулябичевой Г.М. акций ЗАО «ГРАСК» у Лябихова Р.М., необоснованном принятии судами в качестве доказательства договора купли-продажи акций от 31.12.2006 касаются доказательственной стороны спора и не могут быть приняты судом кассационной инстанции в качестве основания для отмены судебных актов.

Вопрос достоверности, относимости, допустимости и взаимной связи доказательств разрешается судами первой и апелляционной инстанций в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела, при этом определение данных вопросов не относится к компетенции суда, рассматривающего дело в порядке кассационного производства.

Ссылка подателя жалобы на то, что копия договора купли-продажи акций представлена Обществом только в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой на решение налогового органа, вследствие чего возникают сомнения в легитимности данного документа, источника и даты его происхождения, отклоняется судом кассационной инстанции.

Пленум ВАС РФ в абзаце 3 пункта 78 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Несмотря на то, что при проведении в отношении Общества выездной налоговой проверки у налогового органа при определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг, возникли вопросы относительно достоверности стоимости акций, по которой они были приняты налогоплательщиком к налоговому учету, Инспекция экспертизу рыночной стоимости акций на момент внесения их в уставной капитал Общества не назначила.

Составление договора купли-продажи за пределами 2006 года, на что ссылается налоговый орган, не подтверждено доказательствами, имеющимися в материалах дела. Инспекция о фальсификации представленных Обществом в материалы дела доказательств в порядке статьи 161 АПК РФ, а также ходатайство о назначении судебной экспертизы по вопросу определения времени составления договора купли-продажи акций, не заявляла.

Представленные в дело доказательства оценены судами в соответствии с требованиями части 2 статьи 65, части 1 статьи 67, статей 68, 71 АПК РФ, с учетом всех доводов участвующих в деле лиц.

Несогласие Инспекции с выводами судов, иная оценка фактических обстоятельств дела и иное толкование в связи с этим положений закона не свидетельствуют о существенных нарушениях судами норм материального и (или) норм процессуального права, повлиявших на исход дела, и не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов по спорному эпизоду.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а выводы судов основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалоб Общества и Инспекции.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289   Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 09.10.2017 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2018 по делу № А05-7708/2017 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Научно-Производственное объединение «Завод химических реагентов» и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску – без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

О.Р. Журавлева

 С.В. Лущаев