Постановление АС Архангельской области от 08.11.2018 № А05-5107/18

Резолютивная часть постановления объявлена ноября 2018 года .

В полном объёме постановление изготовлено ноября 2018 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Алимовой Е.А. и Докшиной А.Ю.

при ведении протокола секретарями судебного заседания Бушмановой Е.Н. и Гасымовой Л.Ф.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Усть-Покшеньгский леспромхоз» Мельникова А.В. по доверенности от 23.05.2018     № 1, Селяниновой В.В. по доверенности от 12.03.2018 № 32, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Кудасовой О.В. по доверенности от 22.05.2018 № 02-08/05876, Лапиной И.А. по доверенности от 18.01.2018 № 02-08/00591, Малыгина О.В. по доверенности от 29.01.2018 № 02-08/01048,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 03 августа 2018 года по делу № А05-5107/2018 (судья Максимова С.А.),

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Усть-Покшеньгский леспромхоз» (ОГРН 1092903000541, ИНН 2919006838; место нахождения: 164628, Архангельская область, Пинежский район, поселок Ясный, улица Лесная, дом 14; далее – общество, леспромхоз) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014; место нахождения: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, улица Советов, дом 26; далее – инспекция, налоговый орган, МИФНС № 3) о признании недействительным решения от 29.12.2018 № 09-13/396 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

доначисления сумм налога на прибыль, пеней и штрафов по пункту 2.1.1 решения;

осуществления перерасчетов налоговых баз по налогу на прибыль за 2014, 2015 и 2016 годы по пункту 2.1.4 решения, произведенных во исполнение пункта 2.1.1 решения;

доначислений сумм пеней и штрафов по пункту 2.2 решения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 03 августа 2018 года по делу № А05-5107/2018 признано недействительным проверенное на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее -  НК РФ) решение инспекции от 29.12.2017 № 09-13/396 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления сумм налога на прибыль, пени и штрафов по пункту 2.1.1 решения по эпизодам отнесения к прямым расходам: расходов в виде стоимости услуг по вывозке (перевозке) древесины сторонними организациями от мест рубок (верхнего склада) до нижнего склада; части затрат в виде арендных (лизинговых) платежей за пользование имуществом, которое использовалось в 2015, 2016 годах для целей перевозки готовой продукции с верхнего склада на нижний склад (в сумме 57 289 248 руб. 77 коп.);

- доначисления пени и штрафов по налогу на прибыль по пункту 2.1.1 решения по эпизоду отнесения к прямым расходам расходов в виде стоимости услуг сторонних организаций по заготовке древесины;

- осуществления перерасчетов налоговых баз по налогу на прибыль за 2014, 2015, 2016 годы по пункту 2.1.4 решения, произведенных во исполнение пункта 2.1.1 решения в той части, которая признана судом недействительной;

- доначисления сумм пени и штрафа по пункту 2.2 решения (налог на добавленную стоимость).

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Инспекция с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований. В обоснование жалобы указывает на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Леспромхоз в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласился, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, инспекцией составлен акт от 17.11.2017 № 09-13/379 (том 1, листы 74-131), а также с учетом возражений налогоплательщика (том 1, листы 132-152) принято решение от 29.12.2017                  № 09-13/396 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126  НК РФ, в виде штрафа с учетом смягчающих ответственность обстоятельств в общем размере 921 581 руб. Кроме того, обществу предложено уплатить 36 559 885 руб. налога на прибыль организаций и 7 771 782 руб. пени,  начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ, по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) (том 1, листы 25-73).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 18.04.2018 № 07-10/1/05804@ указанное решение инспекции  от 29.12.2017 № 09-13/396 частично отменено (том 1, листы 174-181).

Частично не согласившись с решением инспекции от 29.12.2017                     № 09-13/396, общество оспорило его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные обществом требования в оспариваемой налоговым органом части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, которые приняли такие акты и решения.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу и отразил в своем решении (пункт 2.1.1), что общество в нарушение пункта 1 статьи 272, статьи 313, пунктов 1 и 2 статьи 318, статьи 319 НК РФ неправомерно учло в составе косвенных расходов  для целей налогообложений по налогу на прибыль затраты, связанные с услугами  по вывозке (перевозке) древесины сторонними организациями от мест рубок (верхнего склада) до нижнего склада, и  затраты в виде арендных (лизинговых) платежей за пользование имуществом, которое использовалось в 2015, 2016 годах для целей перевозки готовой продукции с верхнего склада на нижний склад (в сумме 57 289 248 руб. 77 коп.), поскольку, по мнению налогового органа, такие  расходы непосредственно связаны с осуществлением обществом лесозаготовительной деятельности, участвуют в формировании себестоимости реализуемой продукции, поэтому должны быть отнесены к прямым.

С таким выводом правомерно не согласился суд первой инстанции.

В материалах дела усматривается, и обществом не отрицается, что  в проверяемом периоде оно осуществляло заготовку древесины, строительство и эксплуатацию объектов лесной инфраструктуры, лесовосстановительные работы, переработку древесины, реализацию лесопродукции. Основным видом его деятельности является лесозаготовка.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные налогоплательщиком расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Исходя из положений статьи 318 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся: материальные затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение налогового периода.

Следовательно, в состав прямых расходов включаются те расходы, которые связаны с производством товара (выполнением работ, оказанием услуг).

В отличие от прямых расходов косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Из анализа положения статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы; налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных. При этом, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010                             № ВАС-5306/10).

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, под прямыми расходами понимаются расходы, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Следовательно, при определении в учетной политике для целей обложения налогом на прибыль организаций конкретных прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик не должен ограничиваться только расходами, прямо указанными в пункте 1 статьи 318              НК РФ в качестве частностей. Фактически следует исходить из того, имеют такие расходы непосредственную связь с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) или нет.

В рассматриваемом случае пункт 3.5.5 учетной политики ООО «Усть-Покшеньгский ЛПХ» для целей бухгалтерского и налогового учета на 2014 и 2015 годы предусматривает: прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг, статья 318 НК РФ), учитываются в регистре № 2 «Налоговый учет прямых расходов»:

- материальные расходы (счета бухгалтерского учета 20, 23);

- расходы на оплату труда и суммы страховых взносов (счета бухгалтерского учета 20, 23);

- расходы в виде сумм начисленной амортизации (счета бухгалтерского учета 20, 23);

- прочие расходы (счета бухгалтерского учета 20, 23).

Косвенные расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг, статья 318 НК РФ), учитываются в регистре № 3 «Налоговый учет прочих затрат» (том 6, листы 3-29, 30-59).

Как отмечалось ранее в постановлении, учетной политикой общества установлено, что прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг, статья 318 НК РФ), учитываются в регистре № 2 «Прямые расходы».

Обществом в хозяйственной деятельности применяется сортиментная заготовка древесины, при этом указано, что готовая продукция вырабатывается на верхнем складе, к прямым затратам относятся затраты, непосредственно связанные с лесозаготовкой, которые учитываются на счете 20 «Основное производство» и списываются в дебет счета 90.02 пропорционально объемам реализованной продукции.

Проанализировав предъявленные обществом инспекции в ходе проверки расшифровки косвенных расходов за 2014, 2015 годы, регистр бухгалтерского учета «Карточка счета 44.02 «Коммерческие расходы» за 2016 год, налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом неправомерно  в составе косвенных расходов учтены расходы в виде стоимости услуг по вывозке (перевозке) древесины сторонними организациями от мест рубок до нижнего склада в сумме 149 274 438,39 руб., из них: за 2014 год - 53 721 579,81 руб., за 2015 год - 60 726 780,06 руб., за 2016 год -  34 826 078,52 руб.

Инспекция последовательно указывает на то, что расходы по вывозке древесины с верхнего склада на нижний склад являются расходами по внутрихозяйственным перевозкам. В апелляционной жалобе кроме того ссылается на то, что судом первой инстанции в судебном акте не дана оценка сведениям, содержащимся в регистрах бухгалтерского учета (счета 90 «Продажи», 44.02 «Коммерческие расходы в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность», 43 «Готовая продукция») 

В связи с этим налоговый орган считает, что обществом неправомерно учтены расходы по вывозке (перевозке) древесины с мест рубок до нижнего склада в составе косвенных расходов для целей налогообложения, поскольку, вывозка древесины с участка леса, отведенного для рубки лесных насаждений, является составной (обязательной) частью технологического процесса лесозаготовительной промышленности.

Из материалов дела следует, что обществом для осуществления перевозки лесопродукции в 2014-2016 годах заключались договоры оказания транспортных услуг, согласно которым  Перевозчик обязуется по заданию заказчика предоставить транспортные средства для оказания транспортных услуг, а Заказчик (общество) обязуется оплатить услуги. Транспорт предоставляется Перевозчиком в целях осуществления Заказчиком вывозки (перевозки) древесины по маршруту, указанному Заказчиком. Цена перевозки 1 кубометра древесины согласована в зависимости от расстояния вывозки (том 7).

В пунктах 2.7.7 учетной политики общества на 2014, 2015, 2016 годы для целей бухгалтерского учета установлено, что «Счет 44.2 «Коммерческие расходы» использовать для учета расходов на доставку готовой продукции и товаров до конечных потребителей собственным транспортом и сторонними перевозчиками, на содержание ТехПД, депо, железнодорожных тупиков. На этом же счете вести учет по внутрихозяйственным перевозкам, для чего предусмотреть субконто «виды работ». Как отдельные виды работ учитывать: «Погрузка на верхнем складе», «Вывозка с верхнего склада на нижний», «Нижнескладские работы». Закрывается по окончании периода на счет 90.7 «Расходы на продажу».

Вместе с тем, вопреки доводам жалобы налогового органа суд первой инстанции верно отметил, что согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 названного Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Общество отмечает, что  готовую продукцию в виде сортиментов общество получает уже  после лесосечных работ, поскольку применяемая им технология и оборудование позволяют произвести необходимые операции (валка леса, обрезка сучьев, раскряжевка, трелевка, погрузка и сортировка сортиментов) непосредственно на верхнем складе.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Согласно межгосударственному стандарту ГОСТ 17462-84 «Продукция лесозаготовительной промышленности. Термины и определения» к круглым сортиментам относится сортимент, получаемый путем поперечного деления хлыста, под хлыстом понимается очищенный от сучьев ствол поваленного дерева без отделенных от него прикорневой части и вершины.

В соответствии с межгосударственным стандартом ГОСТ 17461-84 «Технология лесозаготовительной промышленности. Термины и определения» (далее – ГОСТ 17461-84) основные работы на лесосеке включают в себя валку, пакетирование деревьев, очистку их от сучьев, трелевку и погрузку хлыстов или деревьев, а при заготовке сортиментов или технологической щепы - также раскряжевку, сортировку, штабелевку, измельчение и погрузку.

ГОСТ 17461-84 устанавливает следующие понятия: лесопромышленный склад - лесопогрузочный пункт, оборудованный техническими средствами для первичной обработки древесного сырья, хранения, погрузки или пуска в сплав хлыстов и сортиментов, а также для переработки древесных отходов (пункт 22); верхний лесопромышленный склад - расположен на лесосеке у лесовозной дороги (пункт 23); нижний лесопромышленный склад - расположен в пункте примыкания лесовозной дороги к путям общего пользования (пункт 26).

Правомерно признана судом первой инстанции и необоснованной ссылка инспекции на положения межгосударственного стандарта ГОСТ 17461-84 «Технология лесозаготовительной промышленности. Термины и определения», согласно которым лесозаготовка – это заготовка древесного сырья, включающая в себя лесосечные работы, вывозку древесины и работы на лесопромышленном складе, поскольку общество не оспаривает правомерность включения в прямые расходы вывозку заготовленной древесины до верхнего склада и работ, выполняемых на указанном складе.  В соответствии с пунктами 108, 109 ГОСТ 17461-84 предусмотрена как  вывозка древесины - перемещение транспортным средством деревьев, хлыстов, лесоматериалов от погрузочного пункта до мест временного хранения или обработки так и прямая вывозка - вывозка деревьев, хлыстов, лесоматериалов от места валки непосредственно до места временного хранения и обработки.

Как отмечалось ранее, общество применяет сортиментную заготовку древесины, что нашло свое отражение и в пунктах 2.5.1, 2.6.2 Учетных политик Общества (том 6, листы 4-46).

Согласно технологическим картам разработки лесосек комплексами многооперационных машин (том 8 листы 33-50) трелевка, сбор, погрузка на грузовую платформу и вывозка сортиментов на погрузочную площадку верхнего склада форвардером заканчивает технологический процесс сортиментной лесозаготовки.

В данном случае  с учетом технологического процесса, приведенных выше нормативных положений, не опровергнутых налоговым органом доводов общества, апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что  готовая продукция в виде сортиментов возникает  у общества  на верхнем складе. Затраты по  перевозке древесины с верхнего склада на нижний склад заявителем правомерно отнесены к косвенным расходам, так как они не относятся к производственному процессу.

При этом, как верно отметил суд, в нарушение положений статей 65 и 200 АПК РФ инспекцией не опровергнут тот факт, что при заготовке сортиментов конечный продукт общество получало на верхнем лесопромышленном складе в виде древесины, прошедшей все стадии обработки.

Ссылка налогового органа  на разработанные обществом технологические карты на погрузочно-разгрузочные работы (том 8, листы 51-62) также правомерно не принята судом.

Этими картами действительно определено, что выгрузка сортиментов, доставленных на нижний склад на автолесовозах, производится в штабеля с разделением по породам, сортам и видам сортиментов, а при наличии порожнего подвижного состава, выгрузка может производиться сразу в железнодорожные вагоны. При обнаружении в пакете отдельных лесоматериалов, не соответствующих стандартам и ТУ по длине, диаметру, кривизне и наличию гнили, необходимо предпринять меры по извлечению их из пакета и последующей поштучной обрезке.

Однако, как правильно указал суд первой инстанции,  выявление в изготовленной продукции отдельных не соответствующих стандартам лесоматериалов, пересортировка, не относится к процессу изготовления продукции, поскольку конечная приемка лесопродукции, как следует из материалов дела, производится покупателем. Так, например, в соответствии с показаниями старшего мастера нижнего склада Вербицкой Е.А. от 28.09.2017 (том 9, листы 150-154), перевод из одного вида лесопродукции в другой (перевод одних сортиментов в другие) производится на основании актов приемки лесопродукции покупателем. Перевод одних сортиментов в другие оформляется актом. В соответствии с показаниями директора общества (протокол допроса свидетеля от 17.10.2017 № 09-13/1550; том 9, листы 168-173) конечная приемка осуществляется на АЦБК, на Лесозаводе № 25, где независимый эксперт определяет процент техсырья. В связи с этим общество вынуждено корректировать перечень выработанных сортиментов от нижнего склада (делянок).

Суд первой инстанции также верно указал, что налоговый орган не оспорил утверждение о том, что приемка готовой продукции покупателем не относится к процессу производства.

Договорами на поставку лесопродукции от 01.01.2014 № Л-009-14, от 01.01.2015 № Л-009-15, от 30.12.2015 № Л-009-16, заключенными обществом с ООО ПКП «Титан», являющимся покупателем отгруженной железнодорожным транспортом лесопродукции, предусмотрено, что покупатель оставляет за собой право изменять объем и сортимент поставляемой лесопродукции в одностороннем порядке, датой поставки считается дата оформления приходного документа на лесопродукцию на складе грузополучателя, либо штамп поступления в товарно-транспортной накладной.

Приводя в оспариваемом решении данные об объемах пересортировки лесопродукции на нижнем складе, налоговый орган при этом не установил объемы перевода из одного вида лесопродукции в другой (перевод одних сортиментов в другие) на основании актов приемки лесопродукции покупателем. При этом инспекция не оспаривает, что приемка готовой продукции покупателем не относится к процессу ее изготовления.

Кроме того, судом установлено, что 2016 году общество отпускало лесопродукцию с верхнего склада в адрес ООО «Янтарь» по договору от 13.07.2015 № 13-07/2015, ООО «Регион-лес» по договору от 26.12.2016                         № 2п/1904-2016.

Оприходование соответствующих лесоматериалов на счет 43 «Готовая продукция» в количественном выражении осуществлялось обществом по количеству произведенной продукции за день на верхнем складе.

Вопреки доводам апелляционной жалобы  налогового органа  отгрузка обществом готовой продукции основным покупателям с нижнего склада не опровергает вывод суда о том, что конечный продукт (сортименты) производился обществом на верхнем складе.  Хранение на складе продукции не является операцией по обработке древесины в сортименты. 

Осуществление реализации готовой продукции с верхнего склада третьим лицам, напротив подтверждает факт производства готовой продукции на верхнем складе (технологическую цепочку производства продукции).

Показаниями допрошенных ответчиком в качестве свидетелей  работников общества, а именно мастеров, занятых на лесосеке: Малыгина А.Ф., Ряхина Д.М., Новикова К.В. подтверждено, что количественный учет лесопродукции ведется на верхнем складе.

Отражение сортиментов по счету 43 «Готовая продукция» производится обществом на верхнем складе, поэтому следует признать, что расходы налогоплательщика по хранению и перемещению материалов, принятых к учету, подлежат квалификации по подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, не увеличивают стоимость указанных материалов и подлежат учету в составе косвенных расходов общества.

Расходы на вывозку лесоматериалов с верхнего склада на нижний, в соответствии с учетной политикой общества, в бухгалтерском учете классифицированы в качестве косвенных расходов (также, как и в налоговом учете). В частности, данные расходы учитывались в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу» по субсчету 44.02 «Коммерческие расходы». Таким образом, в бухгалтерском учете общества указанные расходы не включались в себестоимость готовой продукции, а учитывались как расходы на продажу продукции.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что у инспекции отсутствовали основания для вывода о завышении обществом суммы косвенных расходов за 2014-2016 годы в связи с включением в них сумм  расходов по вывозке древесины.

Налоговым органом включены в состав прямых расходов и расходы в виде арендных (лизинговых) платежей за использование техники, которая была задействована для вывозки готовой продукции (сортиментов), то есть для осуществления операций, не являющихся частью технологического процесса производства, а именно:

за 2015 год в сумме 2 460 987,30 руб.;

за 2016 год в сумме 54 828 261,47 руб.

На основании изложенного, суд верно признал недействительным и оспариваемое решение в части доначисления сумм налога на прибыль, пени и штрафов по пункту 2.1.1 решения по эпизоду отнесения к прямым расходам части затрат в виде арендных (лизинговых) платежей за пользование имуществом, которое использовалось в 2015, 2016 годах для целей перевозки готовой продукции с верхнего склада на нижний склад (в сумме 57 289 248 руб. 77 коп.).

Суд первой инстанции при рассмотрении заявленного требования также пришел к обоснованному выводу о том, что у налогового органа не имелось оснований для начисления обществу пени и привлечения его к налоговой ответственности, поскольку общество руководствовалось разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, в частности, содержащимися в  письмах от 04.08.2009 № 03-03-06/1/516 и от 13.11.2010 № 03-03-05/251.

Апелляционная инстанция не усматривает оснований не согласится с выводами суда в указанной части в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение, предусмотренное данным пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом)

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение данного подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом).

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, изложенным в письме от 13.11.2010 № 03-03-05/251, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в статье 318 НК РФ из перечня прямых расходов. Аналогичный вывод приведен в письме Министерства финансов Российской Федерации от 09.09.2010 № 03-03-06/4/86, в котором указано, что организация вправе учесть расходы на работы субподрядных организаций в косвенных расходах текущего отчетного (налогового) периода, при условии, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения, а также в письмах ФНС России от 24.02.2011 № КЕ0-4-3/2952@, от 28.12.2010                  № ШС-37-3/18723@.

Учитывая, что пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ предусмотрено право Министерства финансов Российской Федерации давать письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые обязательны для исполнения налоговыми органами в силу статьи 32 НК РФ, суд верно отметил, что  указанные разъяснения  могли быть использованы налогоплательщиком  при отнесении расходов в виде стоимости услуг сторонних организаций по заготовке древесины к косвенным.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 НК  РФ инспекция обязана была проверить наличие или отсутствие обстоятельств, исключающие вину общества в совершении налогового правонарушения, поскольку согласно  подпункту 2 пункта 1 статьи 109 указанного Кодекса отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этим в рассматриваем случае имелись основания для освобождения общества от уплаты пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (в виду отсутствия вины в совершённом правонарушении) по налогу на прибыль по пункту 2.1.1 решения по эпизоду отнесения к прямым расходам расходов в виде стоимости услуг сторонних организаций по заготовке древесины, на основании пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, в связи с этим решение налогового органа в указанной части обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу и отразил в пункте 2.2 своего решения, что общество в нарушение положений подпункта 2 пункта 2 статьи 146 и подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ предъявило к вычету 282 174, 39 руб. в налоговой декларации по НДС за 1-й квартал 2016 года, поскольку построенный мост через реку Охрома безвозмездно передан муниципальному образованию «Пинежский муниципальный район» (далее -   МО Пинежский район).

Инспекций установлено и из материалов дела следует, что на основании счета-фактуры ОАО «Мостстройиндустрия» от 16.02.2016 № 295/1 обществом в 1-м  квартале 2016 года заявлены налоговые вычеты на сумму 282 174,39 руб. по приобретению металлоконструкций, метизов и опорных частей по договору от 02.11.2015 № 57_15 (том 11, листы 162-170).

Согласно договору поставки продукции производственно-технического назначения от 02.11.2015 № 57_15, заключенному ОАО «Мостстройиндустрия» (Поставщик) и ООО «Усть-Покшеньгский леспромхоз» (Заказчик), Поставщик обязуется изготовить и отгрузить, а Заказчик принять и оплатить изготовление и поставку металлоконструкций пролетного строения в комплекте с метизами и опорными частями РОЧ для объекта «Строительство временного объездного моста через р. Охтома на автомобильной дороге Земцово-Сылога в Пинежском районе Архангельской области».

В дальнейшем по договору от 22.08.2017, заключенному обществом и                МО Пинежский район (том 11, листы 215-217), объект недвижимости «Мостовой переход через реку Охтома на автомобильной дороге Земцово-Сылога-Светлый в Пинежском районе Архангельской области» безвозмездно передан муниципальному образованию «Пинежский муниципальный район». Государственная регистрация данного договора произведена 22.09.2017, регистрационный номер 29:14:160401:26-29/006/2017-2.

Инспекция считает, что приобретенные у ОАО «Мостстройиндустрия» по договору от 02.11.2015 № 57_15 товарно-материальные ценности изначально были предназначены для строительства объекта недвижимости, подлежащего передаче органу власти, в связи с этим общество не вправе было заявлять налоговый вычет по НДС.

Поскольку сумма налога в размере 28 2174 руб. отражена обществом в представленной 16.11.2017 уточненной (номер корректировки - 1) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3-й квартал 2017 года (в строке 080 раздела 3 «Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего»), то есть данная сумма исчислена к уплате в бюджет, но в другом налоговом периоде (том 11 листы 154-158), то  инспекцией  произведено начисление пеней и общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа.

Рассматривая спор по указанному эпизоду, суд исходит из следующего.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 -159 и 162 указанного Кодекса

Пунктом 1 статьи 171 НК  РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Как установлено пунктом 2 статьи 171 НК РФ  вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 указанного Кодекса), а также для перепродажи.

В соответствии пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 172 НК  РФ, вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов (абзац третий пункта 1 статьи 172 указанного Кодекса).

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 21 НК РФ не признается объектом налогообложения НДС  передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ  суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

В число операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НКРФ, включена передача товаров, операции по передаче которых не признаются реализацией товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ (подпункт 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

Таким образом, в случае передачи основных средств на безвозмездной основе органу местного самоуправления суммы НДС по основным средствам, принятые к вычету при их приобретении, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке в том налоговом периоде, в котором основное средство было передано безвозмездно.

Мостовой переход через р. Охтома построен обществом по Соглашению о взаимодействии с Правительством Архангельской области от 04.08.2015               № 02-21/81 (том 11, листы 171-174)

Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Архангельской области и Ненецкому автономному округу зарегистрировано право собственности заявителя на мостовой переход через              р. Охтома 04.07.2017 (том 3, листы 126-130).

Из материалов дела следует, что мостовой переход через реку Охтома введен в эксплуатацию обществом 04.07.2017 и поставлен на учет в качестве основного средства.

В период с 04.07.2017 по 11.09.2017 общество использовало данный мост в производственной деятельности (по мосту производилась вывозка сортиментов) начисляло амортизацию и налог на имущество организаций по данному объекту основных средств (том 3, лист 131), что не отрицается и налоговым органом.

Безвозмездная передача администрации МО Пинежский район моста через р. Охтома состоялась 11.09.2017 на основании договора о безвозмездной передаче недвижимого имущества органам муниципальной власти от 22.08.2017.

Довод налогового органа о том, что общество изначально предполагало передать указанный объект безвозмездно, документально не подтвержден.  Соглашением о взаимодействии с Правительством Архангельской области, иными документами безвозмездная передача объекта основных средств предусмотрена не была.

Ссылка на показания директора общества Маринина В.Н. (протокол допроса от 17.10.2018  № 09-13/1550; том 9, листы 168-173) правомерно отклонена судом, поскольку из них не следует, что на дату поставки товара по договору от 02.11.2015 № 57_15 и выставления счета-фактуры директор знал о будущей безвозмездной передаче моста МО Пинежский район.

Кроме того, как отмечалось ранее, имел место факт принятия  обществом  на учет данного объекта в качестве основного средства и его использование в производственной деятельности (вывозка сортиментов).

Соответственно, восстановление к уплате в бюджет НДС по счету-фактуре ОАО «Мостстройиндустрия» № 295/1 от 16.02.2016 в размере                       282 174,39 руб. правомерно произведено Обществом в том налоговом периоде, когда рассматриваемое основное средство безвозмездно передано администрации МО «Пинежский район», а именно в 3 квартале 2017 года.

В связи с этим вывод инспекции о необоснованности уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в размере 282 174,39 руб. в 2016 году, а также начисление пеней и применения штрафных санкций по рассмотренному эпизоду является неправомерным.

Доводы апелляционной жалобы налогового оргнана по существу сводятся к переоценке обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств.

Данные доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Апелляционная жалоба не содержит фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим  изложенные в жалобе аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Довод подателя жалобы относительно неотражения в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов сторон подлежит отклонению, поскольку не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки.

Иных, влекущих отмену или изменение обжалуемого судебного акта доводов, апелляционная жалоба налогового органа не содержит.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.

Поскольку материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Руководствуясьстатьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 03 августа 2018 года по делу № А05-5107/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                      Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.