Определение Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2023 № 17АП-14368/2021-АК

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068 

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

О П Р Е Д Е Л Е Н И Е 

об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы

 № 17АП-14368/2021-АК 

Резолютивная часть определения объявлена 16 августа 2023 года.  Определение в полном объеме изготовлено 18 августа 2023 года. 

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:  председательствующего Голубцова В.Г., 

судей Муравьевой Е.Ю., Трефиловой Е.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Харисовой А.И. (до  перерыва в судебном заседании - 09.08.2023), секретарем Климашевской К.И.  (после перерыва в судебном заседании – 16.08.2023), 

при участии:

от заявителя апелляционной жалобы – ФИО1: ФИО2,  предъявлено удостоверение адвоката, доверенность от 27.03.2023 (до перерыва  и после перерыва); после перерыва явка обеспечена путем использования  системы веб-конференции посредством информационной системы «Картотека  арбитражных дел» 

от заинтересованного лица – Управления Федеральной налоговой службы по  Удмуртской Республики (правопреемник Межрайонной ИФНС России № 12 по  Удмуртской Республике): ФИО3, предъявлен паспорт, диплом,  доверенность от 23.05.2023 (до и после перерыва); до перерыва участие  обеспечено путем использования систем видеоконференц-связи,  организованной в порядке судебного поручения Арбитражным судом  Удмуртской Республики, после перерыва - путем использования системы веб- конференции посредством информационной системы «Картотека арбитражных  дел» 

 от ООО «Ижтрейдинг»: не явились

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены  надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), в том числе публично, путем  размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда, 

рассмотрел в судебном заседании, проведенном в режиме веб-конференции,  апелляционную жалобу Шауберт Ларисы Анатольевны 

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики
от 02 сентября 2021 года по делу № А71-9394/2020

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Ижтрейдинг» (ИНН  <***>, ОГРН <***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по  Удмуртской Республике (ОГРН <***>, ИНН <***>) 

о признании частично недействительным решения от 18.01.2019 № 08-69/2 о  привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, 

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Ижтрейдинг» (далее –  ООО «Ижтрейдинг», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный  суд Удмуртской Республики с заявлением о признании решения Межрайонной  ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской,  правопреемником которого является Межрайонная ИФНС России № 12 по  Удмуртской Республике (далее – налоговый орган, инспекция), от 18.01.2019   № 08-69/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения недействительным в части доначисления налога на прибыль  организаций в сумме 34 327 517 руб., соответствующих пеней и штрафов по  пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК  РФ), а также начисления пеней по НДФЛ в сумме 11 538,97 руб. по эпизоду  объединения бизнеса ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4; предложения  удержать и перечислить доначисленный НДФЛ в сумме 29 069 212,78 руб.,  предложения представить уточненные сведения по форме № 2-НДФЛ на  ФИО4, сведения о невозможности удержания налога, а также  начисления соответствующих пеней и штрафов по статье 123 НК РФ по  эпизоду заемных отношений с ИП ФИО4; привлечения к  ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 414  900 руб. 

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 02.09.2021 по  делу № А71-9394/2020 в удовлетворении заявленных требований отказано. 

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда  от 06.12.2021 и постановлением Арбитражного суда Уральского округа  от 13.05.2022 решение суда первой инстанции от 02.09.2021 оставлено без  изменения. 

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 08.09.2022   № 309-ЭС22-15389 отказано в передаче кассационной жалобы  ООО «Ижтрейдинг» для рассмотрения в судебном заседании Судебной  коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации. 

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.12.2020 по  делу № А71-9586/2020 ООО «Ижтрейдинг» признано несостоятельным 

(банкротом); в отношении должника открыто конкурсное производство по  упрощенной процедуре ликвидируемого должника. 

Определением суда от 25.05.2022 по делу № А71-9586/2020 в третью  очередь реестра требований кредиторов ООО «Ижтрейдинг» включено  требование ФНС России в размере 55 104 206,90 руб., в том числе:  34 493 997,54 руб. налога, 17 578 040,66 руб. пени, 3 032 168,70 руб. 

В рамках дела о банкротстве ООО «Ижтрейдинг» конкурсным  управляющим 03.03.2023 подано заявление о взыскании с бывшего  руководителя ООО «Ижтрейдинг» ФИО1 убытков в  общем размере 89 287 161,98 руб., в том числе в размере 20 183 616,41 руб.,  включающих в себя пени и штрафы, начисленные ООО «Ижтрейдинг»  решением налогового органа от 18.01.2019 № 08-69/2, которое определением  от 16.03.2023 принято судом к производству. 

Ссылаясь на то, что решение суда первой инстанции от 02.09.2021 и  постановление суда апелляционной инстанции от 06.12.2021 по настоящему  делу напрямую влияют на размер убытков, вменяемых в вину ФИО1 в  деле о банкротстве ООО «Ижтрейдинг», 17.04.2023 (согласно почтовому  штампу на конверте) бывший руководитель общества ФИО1 в порядке  экстраординарного обжалования по правилам пункта 24 Постановления  Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2012   № 35 «О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел  о банкротстве» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 № 35), а  также со ссылками на положения ст. 42 АПК РФ, позицию Конституционного  Суда РФ, обозначенную в постановлении от 16.11.2021 № 49-П, обратилась в  Семнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в  которой просила восстановить пропущенный ФИО1 по уважительной  причине срок на апелляционное обжалование как лицу, не привлеченному к  участию в деле, охраняемый законом интерес которого возник не ранее чем с  17.03.2023, отменить решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от  02.09.2021 по делу № А71-9394/2020 и принять по делу новый судебный акт о  признании решения налогового органа от 18.01.2019 № 08-69/2  недействительным полностью. 

Определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от  17.05.2023 жалоба ФИО1 оставлена без движения, в отношении  заявленного ходатайства о восстановлении пропущенного срока судом указано  на его рассмотрение в судебном заседании в случае принятия апелляционной  жалобы к производству. 

Определением апелляционного суда от 14.06.2023 после устранения  обстоятельств, послуживших основанием для оставления жалобы ФИО1  без движения, апелляционная жалоба была принята к производству  апелляционного суда; дело назначено к судебному разбирательству в судебном  заседании на 09.08.2023 с 10 час. 00 мин. 

Обращаясь в суд с жалобой, ФИО1 привела в ее обоснование  доводы о неправильном применении судом первой инстанции норм ст.ст. 212 и 

223 НК РФ, повлекшее доначисление пени по НДФЛ и штрафов в неверном  размере; нормы ст. 54.1 НК РФ в части определения действительных налоговых  обязательств ООО «Ижтрейдинг», повлекшее доначисление налога на прибыль  в неверном размере; норм ст.ст. 113 и 114 НК РФ в части неснижения размера  штрафов; а также неправильное применение судом первой инстанции правовых  позиций, изложенных в п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013   № 57, в определениях Конституционного Суда РФ от 24.12.2013 № 1988-О, от  22.04.2014 № 822-О и от 20.04.2017 № 790-О о превышении предельного срока  принятия решения о взыскании налогов и пени за 2014 г. и 2015 г. 

Изначально представленная апелляционная жалоба ФИО1  содержала краткие основания апелляционного обжалования решения суда с  указанием на представление подробных пояснений и расчетов позднее, после  ознакомления с материалами дела. 

От Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской  Республике (далее - УФНС России по Удмуртской Республики) 20.06.2023  поступило заявление о замене в порядке ст. 48 АПК РФ в связи с  реорганизацией путем присоединения Межрайонной ИФНС России № 12 по  Удмуртской Республике на УФНС России по Удмуртской Республики. 

Мотивированная апелляционная жалоба с подробным обоснованием  доводов, представлением контррасчетов материальной выгодны (письменные  пояснения к апелляционной жалобе) представлена в апелляционный суд  08.08.2023, т.е. за день до даты назначенного судебного заседания; вручена  процессуальному оппоненту в лице налогового органа 07.08.2023. 

Раскрывая доводы о неправильном применении судом норм ст.ст 5, 212,  223 НК РФ, ФИО1 указывает, что при расчете материальной выгоды за  2014, 2015 г.г. имеет место применение инспекцией новой редакции пп. 7 п. 1  ст. 223 НК РФ, действующей с 01.01.2016 и предусматривающей, что датой  фактического получения заемщиком дохода в виде материальной выгоды от  экономии в процентах за пользование займом является последний день каждого  месяца в течение срока предоставления заемных средств, тогда как к  отношениям сторон в течение 2014-2015 г.г. подлежали применению нормы  подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ в прежней редакции, устанавливающей определение  материальной выгоды на дату погашения займа. Указанное обстоятельство по  мнению заявителя жалобы повлекло неверный расчет сумм материальной  выгоды и соответствующих сумм пени, поскольку в 2014-2015 г.г. сумма займа  была полностью погашена, а материальная выгода по мнению заявителя  жалобы составила бы отрицательные значения, а в 2012-2016 г.г. сумма  материальной выгоды могла бы составить 39 663 586 руб., сумма НДФЛ с 

материальной выгоды - 13 882 255,10 руб. Кроме того, как указано в жалобе в  нарушение положений ст. 100, 101 НК РФ ни в акте налоговой проверки, ни в  оспариваемом решении инспекции не содержится указаний на конкретные  первичные документы, на основании которых налоговым органом установлено  начальное сальдо заемных обязательств ИП Пленкина О.В. перед обществом по  состоянию на 01.01.2014 в сумме 445 194 250,45 руб. В оспариваемом решении  по мнению заявителя жалобы также неверно был определен момент в  соответствии с положениями ст. 226 НК РФ, в который у налогового агента  возникла обязанность по перечислению. Также полагает, что формальный  подход был допущен при выполнении возложенной на налоговый орган  обязанности выполнить налоговую реконструкцию, поскольку обществом были  предоставлены контррасчет действительных налоговых обязательств, а также  оборотно-сальдовые ведомости и иные документы, подтверждающие выручку  ИП Пленкина О.В. в 2014- 2016 г.г. от розничной торговли и расходы на ее  осуществление, при этом налоговый орган также обладал анализом расчетного  счета и книги продаж ИП Пленкина О.В., однако не принял во внимание  указанные документы при определении действительных налоговых  обязательств общества. Кроме того, полагает, что с учетом всех обстоятельств  налогового спора и банкротства ООО «Ижтрейдинг», которое наступило  одновременно с вступлением в силу решения налогового органа, налоговые  санкции, примененные к обществу в связи с неуплатой налога на прибыль  организаций за 2014-2016 г.г. в виде штрафа в размере 2 560 106 руб.,  подлежали уменьшению с учетом перечисленных выше принципов и  банкротства налогоплательщика до 100 000 руб. 

В судебном заседании суда апелляционной инстанции, состоявшемся  09.08.2023, и проведенном в порядке ст. 153.1 АПК РФ путем использования  систем видеоконференц-связи, организованной в порядке судебного поручения  Арбитражным судом Удмуртской Республики, которым проверены полномочия  участвующего в судебном заседании представителя налогового органа,  представитель заявителя жалобы настаивал на праве ФИО1  обжалования вступившего в законную силу решения суда по настоящему делу в  экстраординарном порядке, которое возникло у нее в связи с принятием  16.03.2023 определением Арбитражного суда Удмуртской Республики в рамках  дела о банкротстве ранее возглавляемого ею общества ООО «Ижтрейдинг»  заявления конкурсного управляющего о взыскании убытков с ФИО1,  необходимости восстановления срока обжалования. 

Представитель УФНС России по Удмуртской Республики против  восстановления срока обжалования возражал, заявление о замене стороны по  делу поддерживал. 

Апелляционный суд, учитывая положения п. 24 Постановления Пленума  ВАС РФ от 22.06.2012 № 35, пункта 37 Обзора судебной практики № 1 (2017),  утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации  16.02.2017, Постановления Конституционного Суда Российской Федерации  от 16.11.2021 № 49-П, пришел к выводу о наличии у ФИО1 права на 

обжалование решения суда от 02.09.2021 по настоящему делу, восстановив  срок на подачу жалобы. 

В силу пункта 1 статьи 2 АПК РФ основной задачей судопроизводства в  арбитражных судах является защита нарушенных или оспариваемых прав и  законных интересов лиц, обратившихся в суд. 

Государственная защита прав и свобод человека и гражданина, включая  судебную защиту (статьи 45 и 46 Конституции Российской Федерации),  предполагает не только право лица обратиться в суд, иной юрисдикционный  орган, но и возможность эффективно пользоваться теми полномочиями  участника (стороны) разбирательства, которые дает ему процессуальное  законодательство. 

При недостатке у должника средств для покрытия долгов, что является  характерной ситуацией для процедуры банкротства, негативные последствия  нередко несут контролировавшие должника лица, привлеченные к  субсидиарной ответственности. 

Даже если в итоге расчеты с кредиторами осуществляются за счет  сохранившегося имущества должника, до их завершения объем включенных в  реестр требований также влияет на правовое положение субсидиарного  должника, во многом определяя состав и объем предпринятых  обеспечительных мер и тем самым ограничивая его имущественные права. При  этом включение всех возможных требований в реестр требований кредиторов  затрагивает права и законные интересы этого лица и в том случае, когда оно  непосредственно не названо в конкретном судебном акте. В рамках же  обособленного производства контролировавшее должника лицо уже не имеет  возможности оспорить размер задолженности должника перед кредитором и  обоснованность включения соответствующего требования в реестр. 

Таким образом, наличие нормативного регулирования, позволяющего  привлечь контролировавших должника лиц к субсидиарной ответственности в  рамках дела о банкротстве, свидетельствует о необходимости обеспечения этих  лиц и надлежащими средствами судебной защиты, включая возможность  обжаловать судебное решение, принятое в рамках того же дела о банкротстве  по результатам рассмотрения заявления кредитора о включении его требований  в реестр требований кредиторов, в части определения размера данных  требований за период, когда субсидиарный ответчик являлся контролирующим  лицом по отношению к должнику. 

На этом основании в постановлении Конституционного Суда Российской  Федерации от 16.11.2021 № 49-П сформулирована правовая позиция о  недопустимости ограничения права лица, в отношении которого возбуждено  производство о субсидиарной ответственности в деле о банкротстве,  обжаловать судебные акты, принятые в рамках указанного дела о банкротстве  без участия этого лица, в том числе в споре об установлении требований  кредиторов к должнику. 

Таким образом, контролирующему лицу, в отношении которого в рамках  дела о банкротстве рассматривается вопрос о его привлечении к субсидиарной 

ответственности, должно быть обеспечено право на судебную защиту  посредством рассмотрения компетентным судом его возражений относительно  обоснованности требования кредитора, в том числе требования  уполномоченного (налогового) органа, основанного на результатах  проведенных в отношении должника мероприятиях налогового контроля. 

Вместе с тем в соответствии с пунктом 10 статьи 16 Федерального закона  от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон о  банкротстве) разногласия по требованиям кредиторов или уполномоченных  органов, подтвержденным вступившим в законную силу решением суда в части  их состава и размера, не подлежат рассмотрению арбитражным судом в деле о  банкротстве. 

Таким образом, если вопрос о законности решения инспекции  разрешается вне рамок дела о банкротстве, в частности, при рассмотрении дела  в порядке главы 24 АПК РФ, контролирующему лицу, в отношении которого в  установленном порядке предъявлено требование о привлечении к субсидиарной  ответственности, право на судебную защиту должно быть предоставлено в  аналогичном объеме: такое лицо вправе вступить в дело в качестве третьего  лица согласно статье 51 АПК РФ, а в случае, когда по делу уже вынесен  судебный акт, которым спор разрешен по существу - вправе обжаловать  решение суда в апелляционном, кассационном порядке применительно к статье  42 АПК РФ. 

Подобный правовой подход изложен в определениях Верховного Суда  РФ от 06.03.2023 № 310-ЭС19-28370, № 303-ЭС22-22958 и в полной мере с  учетом положений абзаца второго пункта 4 статьи 34, пункта 1 статьи 61.15  Закона о банкротстве о праве контролирующего должника лица участвовать в  деле о банкротстве при рассмотрении вопросов, решение которых может  повлиять на привлечение его к ответственности, а также на размер такой  ответственности, в том числе обжаловать принятые по данным вопросам  судебные акты, распространим на рассматриваемый случай в связи с  рассмотрением в рамках дела о банкротстве налогоплательщика  ООО «Ижтрейдинг» вопроса о взыскании с контролировавшего должника лица  ФИО1 убытков, включающих в себя пени и штрафы, начисленные  ООО «Ижтрейдинг» решением налогового органа от 18.01.2019 № 08-69/2,  поскольку в случае привлечения ФИО1 к гражданско-правовой  ответственности в виде взыскания убытков, размер ее ответственности будет  определяться, в том числе оспариваемым решением налогового органа. 

С учетом того, что мотивы апелляционного обжалования решения суда  первой инстанции по настоящему делу были раскрыты ФИО1 перед  судом непосредственно за один день до судебного разбирательства, в адрес  налогового органа соответствующие пояснения также не были представлены  заблаговременно, принимая во внимание необходимость ознакомления  налогового органа с указанными доводами, произведенными заявителем  контррасчетами с целью формирования позиции по жалобе ФИО1,  представления возражений и собственных контррасчетов в суд, возможности 

заявителя жалобы выразить свое мнение по ним, суд апелляционной инстанции  счел необходимым объявить перерыв в судебном заседании 09.08.2023 в  порядке ст. 163 АПК РФ до 09 час. 45 мин. 16.08.2023, обязав стороны  заблаговременно представить в суд соответствующие возражения и пояснения  относительно позиций друг друга по спорным вопросам. 

Вопрос о замене инспекции на УФНС России по Удмуртской Республике  в заседании 09.08.2023 оставлен судом без рассмотрения, сторонам указано, что  к рассмотрению заявления управления о замене стороны в порядке ст. 48 АПК  РФ суд вернется в судебном заседании после перерыва. 

В указанных письменных пояснениях ФИО1 продолжает  настаивать на несоответствии расчета налогового органа материальной выгоды  в связи с неверным применением правовых норм, регулирующих  соответствующие правоотношения (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ вместо подп. 3  п. 1 ст. 223 НК РФ применительно к отношениям сторон в 2014-2015 г.г.  Указывает также на то, что в силу п. 9 ст. 226 НК РФ (ред. от 29.09.2019, с изм.  от 19.12.2019) до 01.01.2020 года уплата налога за счет средств налоговых  агентов не допускалась. Указывает на то, что налоговый орган в приложении   № 37 к акту проверки «Расчет пени по НДФЛ ООО «Ижтрейдинг» неправильно  определил момент, когда НДФЛ должен был быть удержан обществом у  ФИО4, поскольку в силу подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой получения  материальной выгоды в течение 2014-2015 г.г. признавались лишь даты  частичного погашения самим заемщиком сумм займа; срок (период), в который  ФИО4 должен был самостоятельно уплатить НДФЛ с материальной  выгоды; а также неправильно складывал сумму НДФЛ нарастающим итогом.  Таким образом, расчет пени по НДФЛ, начисленных обществу за период  12.02.2014 по 01.12.2017 в размере 4 341 741,04 руб., нельзя признать  обоснованным и достоверным. Кроме того, указывает, что с учетом  установленных в законодательстве предельных сроков на проведение проверки  (применительно к пункту 2 статьи 88 НК РФ); на составление акта проверки  (применительно к пункту 1 статьи 100 НК РФ); на вручение (направление) акта  проверки, на представление возражений на акт проверки проверенным лицом,  на рассмотрение материалов проверки, на вручение (направление) решения по  результатам проверки, на вступление в силу решения по результатам проверки,  на вручение (направление) требования об уплате налога, на взыскание в  судебном порядке (статье 48 НК РФ), оспариваемое решение от 18.01.2019 

№ 08-69/2 в любом случае не могло быть принудительно реализовано, иначе как  за пределами совокупности указанных сроков, что свидетельствует о его  незаконности. 

УФНС России по Удмуртской Республике представило пояснения  относительно дополнительно приведенных ФИО1 пояснений, в которых  ссылается на необоснованность приводимых заявителем жалобы доводов. 

После перерыва 16.08.2023 судебное заседание продолжено в том же  составе суда, с заменой лица, ведущего протокол, с участием представителя  заявителя апелляционной жалобы ФИО1 и УФНС России по  Удмуртской Республике. 

Судебное заседание, состоявшееся после перерыва, проведено в  апелляционном суде путем использования системы веб-конференции  посредством информационной системы «Картотека арбитражных дел». 

В заседании суда апелляционной инстанции, проведенном в режиме веб- конференции, представитель ФИО1 на доводах жалобы, письменных  пояснений к ней настаивал. 

Представитель налогового органа против удовлетворения апелляционной  жалобы возражал по основаниям, изложенным в письменном отзыве,  дополнительных пояснениях на жалобу. 

Явка представителя общества не обеспечена, что в силу ч. 3 ст. 156 АПК  РФ не является препятствием для рассмотрения жалобы в его отсутствие. 

УФНС России по Удмуртской Республики 20.06.2023 заявлено  ходатайство о правопреемстве в порядке, предусмотренном ст. 48 АПК РФ,  замене Межрайонной ИФНС России № 12 по Удмуртской Республики на УФНС  России по Удмуртской Республики в связи с проведением организационно-штатных мероприятий и реорганизации инспекции путем присоединения к  управлению с 29.05.2023 на основании приказа от 09.02.2023 № 01-1-03/23@,  копия которого представлена с заявлением о замене стороны. 

В соответствии с ч. 1 ст. 48 АПК РФ в случае выбытия одной из сторон в  спорном или установленном судебным актом арбитражного суда  правоотношении (реорганизация юридического лица) арбитражный суд  производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в  судебном акте; правопреемство возможно на любой стадии арбитражного  процесса. 

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленную в  обоснование ходатайства копию приказа от 09.02.2023 № 01-1-03/23@, считает,  что ходатайство о процессуальном правопреемстве подлежит удовлетворению.  На основании изложенного следует произвести замену заинтересованного лица  - Межрайонной ИФНС России № 12 по Удмуртской Республики на его  правопреемника - УФНС России по Удмуртской Республики. 

Апелляционная жалоба ФИО1 рассмотрена судом апелляционной  инстанции в соответствии с разъяснениями, изложенными в п. 24  Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 № 35. 

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены 

арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном  статьями 266, 268 АПК РФ. 

Как следует из материалов дела, налоговым органом в отношении  общества проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2014 по  31.12.2016, по результатам которой налоговым органом составлен акт выездной  налоговой проверки от 23.07.2018 № 08-61/5 и принято решение от 18.01.2019   № 08-69/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения, согласно которому ООО «Ижтрейдинг» привлечено к  налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений,  ответственность за совершение которых установлена статьями 122, 123, 126 НК  РФ, обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 34 499 085  руб., предложено удержать и перечислить доначисленный НДФЛ в сумме  29 069 212,78 руб., начислены пени по налогу на прибыль организаций в сумме  8 419 067,33 руб., начислены пени по НДФЛ в сумме 4 454 166,08 руб.,  общество привлечено к ответственности по пунктам 1 и 3 статьи 122 НК РФ в  виде штрафа в размере 2 560 106 руб., привлечено к ответственности по статье  123 НК РФ в виде штрафа в размере 4 335 377 руб., привлечено к  ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере  414 900 руб. 

Несогласие общества с указанным решением явилось основанием для его  обжалования в вышестоящий налоговый орган – УФНС России по Удмуртской  Республике. 

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 02.07.2020 № 0607/12516@ решение инспекции от 18.01.2019 № 08-69/2 о привлечении к  ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части:  привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде  штрафа в размере 4 273 638 руб., начисления пени по налогу на доходы  физических лиц в сумме 164 679, 83 руб. В остальной части решение оставлено  без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения. 

Несогласие общества с решением налогового органа в части  доначисления налога на прибыль организаций в сумме 34 327 517 руб.,  соответствующих пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а также  начисления пеней по НДФЛ в сумме 11 538,97 руб. по эпизоду объединения  бизнеса ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4; предложения удержать и  перечислить доначисленный НДФЛ в сумме 29 069 212,78 руб., предложения  представить уточненные сведения по ф. № 2-НДФЛ на ФИО4, сведения  о невозможности удержания налога, а также начисления соответствующих  пеней и штрафов по ст. 123 НК РФ по эпизоду заемных отношений с ИП  ФИО4; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК  РФ в виде штрафа в размере 414 900 руб., послужило основанием для его  обращения в арбитражный суд. 

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности в  соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ, доначисления налога на прибыль  организаций в размере 34 324 517 руб., соответствующих пеней послужили 

выводы налогового органа о применении ООО «Ижтрейдинг» схемы по  выведению части выручки на формально зарегистрированного в качестве  индивидуального предпринимателя Пленкина О.В. с целью получения  налоговой экономии в размере 7 % от разницы ставок по налогу на прибыль и  налогу на доходы физических лиц. 

Руководствуясь положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ,  предусматривающей запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы  и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о  фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах  налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском  учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, суды, исследовав в  совокупности и взаимосвязи все имеющиеся в деле доказательства, пришли к  выводу об обоснованности и документальном подтверждении установленных  проверкой обстоятельств, свидетельствующих о том, что деятельность  ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4 представляет собой единый комплекс  предпринимательской деятельности с единым производственным процессом  розничной торговли, направленный на достижение общего экономического  результата; ООО «Ижтрейдинг» при осуществлении единой хозяйственной  деятельности осознано с целью уменьшения налогового бремени вывело часть  выручки на подконтрольное физическое лицо ФИО4, которое  самостоятельную хозяйственную деятельность не осуществляло, формально  зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. 

Фактические обстоятельства подтверждают, что финансово-хозяйственная деятельность ООО «Ижтрейдинг» и ИИ ФИО4  представляет собой единый производственный процесс, которым фактически  руководит и управляет ООО «Ижтрейдинг». 

В результате применения ООО «Ижтрейдинг» схемы по выведению  выручки из налогообложения налогом на прибыль со ставкой 20 % на  ИП ФИО4 (ИНН <***>), облагающего доход от осуществления  предпринимательской деятельностью по ставке 13%, ООО «Ижтрейдинг»  получил выгоду по уплате налога на прибыль организаций в размере 7 % и  занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций и получил  налоговую экономию в размере 7 %, что повлекло неуплату налога на прибыль  организаций. 

В результате анализа финансово-хозяйственной деятельности  ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4 установлено, что  ООО «Ижтрейдинг», применяя общую систему налогообложения,  осуществляло розничную торговлю с использованием агентского договора (до  01.04.2014) и договора поставки (с 01.04.2014), формально оформленных с  ИП ФИО4, при этом, организация и управление единым процессом  функционирования сети магазинов розничной торговли (в том числе  приобретение реализуемых товаров, организация труда обслуживающего  персонала, получение и дальнейшее использование в деятельности выручки от  реализации) осуществлялось ООО «Ижтрейдинг». Налогоплательщиком 

созданы условия для снижения налоговой базы по налогу на прибыль  организаций путем перераспределения полученных доходов от реализации  продукции на предпринимателя, который фактически самостоятельную  хозяйственную деятельность не осуществлял. 

ООО «Ижтрейдинг» и ФИО4, зарегистрированный в качестве ИП,  осуществляли деятельность в качестве единого хозяйственного субъекта,  использовали одни и те же помещения, имели единую материально-техническую базу. 

По результатам контрольных мероприятий установлена торговая группа  «Ижтрейдинг», в которую входят ООО «Ижтрейдинг», ИП ФИО4 и  ООО «Милан». Доли в уставных капиталах организаций торговой группы  «Ижтрейдинг» принадлежат одним и тем же лицам: ФИО5 и ФИО6. Руководящие должности в  большинстве организаций занимают одни и те же лица, а именно: большей  частью организаций розничной торговли ТГ «Ижтрейдинг» руководит  ООО «Милан», руководителем которой является ФИО5 

Физические лица ФИО5 и ФИО6, ФИО1,  ФИО7 влияли на условия и (или) результаты сделок, совершаемых  взаимозависимыми организациями, в том числе при совершении сделок между  ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО8, так как в проверяемый период  являлись членами совета директоров ТГ «Ижтрейдинг», тем самым, обладали  соответствующими полномочиями; являлись должностными лицами  проверяемой организации ООО «Ижтрейдинг»; являлись должностными  лицами либо учредителями взаимозависимых организаций; являлись  представителями ИП ФИО4, ООО «Ижтрейдинг». 

Кроме того, согласно сведениям Росреестра об объектах недвижимого  имущества, сведениям ГИБДД ООО «Милан» является собственником  недвижимого и движимого имущества, у налогоплательщиков  ООО «Ижтрейдинг», ФИО4 имущество отсутствовало и арендовалось  у ООО «Милан». 

Электронная переписка подтверждает, что деятельность  ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4 представляет собой единую бизнес  структуру, чьи согласованные действия направлены на достижения единого  результата. 

Из проведенных допросов сотрудников, независимо от занимаемой ими  должности и места трудоустройства, установлено, что ФИО5 и  ФИО6 знакомы свидетелям как владельцы торговой группы  «Ижтрейдинг», ФИО1 известна как операционный директор всей  торговой группы «Ижтрейдинг», контролирующей деятельность всех магазинов  в целом. При этом, ФИО4 никто не знает и не видел, несмотря на то,  что он являлся их работодателем по документам. 

Выручка, полученная от продажи товаров, учитывалась через единое  программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное  инкассирование выручки ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4 в общей 

массе одними и теми же сотрудниками ООО «Ижтрейдинг» - старшими  кассирами, что следует из проведенных в ходе проверки допросов. 

Владелец бизнеса ТГ «Ижтрейдинг» ФИО5, работники  взаимозависимого ООО «Винный дом» ФИО7, ФИО9 также  имели полномочия совершать действия от имени ИП ФИО4 и  ООО «Ижтрейдинг», что свидетельствует о согласованности действий  участников правоотношений. 

В ходе проверки установлено единое фирменное оформление документов  ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4, с указанием в документах одних и  тех же адресов, на фирменном бланке ИП ФИО4 размещен адрес,  совпадающий с фактическим адресом местонахождения ООО «Ижтрейдинг»:  <...>, и указан тот же номер телефона, что и у  ООО «Ижтрейдинг» - (3412) 539-120. 

Во всех банковских документах адреса местонахождения офисов, номера  телефонов и электронные адреса ИП ФИО4, ООО «Ижтрейдинг» и  ООО «Милан» указаны одни и те же. 

При оперативно-розыскных мероприятиях по адресу: <...> и по ул. Боткинское шоссе,178а обнаружены документы  ИП ФИО4, ООО «Ижтрейдинг» и ООО «Милан». 

Из предоставленных ПАО «Банк Уралсиб», Банком ВТБ (ПАО),  ПАО Банк «Финансовая корпорация открытие» установлено, что  ООО «Ижтрейдинг», ООО «Милан» и ИП ФИО4 использовали один и  тот же IP адрес. Доверенности выданы одним и тем же лицам, которые  являются сотрудниками взаимозависимых организаций. 

Сведениями из протоколов допросов подтверждается, что сотрудники  ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4 не разделяли товар на  ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4 при учете, при приемке, при  выкладке и даже при реализации (выручка не разделялась). 

У кассиров непосредственными начальниками были старшие кассиры, в  то время, как кассиры трудоустроены в ООО «Ижтрейдинг», а старшие кассиры  у ИП ФИО4 

Вне зависимости от работодателя табель велся один на всех сотрудников,  без разделения работников по фактическому трудоустройству. 

Отсутствовал раздельный учет хозяйственных операций  ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4 Все первичные документы  ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4 без разграничения заносились в  общую программу 1С «Бухгалтерия». 

От имени ИП ФИО4 при заключении договоров с поставщиками  действовали ФИО5 и ФИО6, являющиеся владельцами бизнеса всей  ТГ «Ижтрейдинг» и ФИО7, входящая в совет директоров ТГ  «Ижтрейдинг» и являющаяся коммерческим директором отдела категорийного  менеджмента ТГ «Ижтрейдинг». С 2017 года при переводе бизнеса на свое имя  при заключении договоров с поставщиками ИП ФИО5 действует  самостоятельно, что подтверждает взаимозависимость и подконтрольность 

ИП Пленкина О.В. 

При заключении договоров с поставщиками от лица ИП ФИО4 и  ООО «Ижтрейдинг» действовало одно и то же лицо ФИО7, входящая в  совет директоров ТГ «Ижтрейдинг» и являющаяся коммерческим директором  отдела категорийного менеджмента ТГ «Ижтрейдинг». 

Работники, оформленные в штат ИП ФИО4, фактически  осуществляли свою трудовую деятельность у налогоплательщика  ООО «Ижтрейдинг» и наоборот, что свидетельствует об отсутствии  разграничений между сотрудниками. 

При переходе работников от ИП ФИО4 в ООО «Ижтрейдинг» и  наоборот, ни должностные обязанности, ни адрес, по которому находилось  рабочее место, ни размер заработной платы, ни начальник, которому  подчинялись сотрудники магазинов, не менялись. Никаких изменений при  смене работодателя не происходило. 

При оформлении организаций и индивидуальных предпринимателей  розничной торговли (магазинов) ТГ «Ижтрейдинг» (внешнее и внутреннее  оформление) используется единый фирменный стиль и единый интернет сайт. 

В результате анализа движения денежных средств ООО «Ижтрейдинг» и  ИП ФИО4 установлено, что приобретение товаров у поставщиков  осуществляется, в основном, за счет денежных средств, полученных  ООО «Ижтрейдинг» от реализации товаров покупателям в розничной сети. 

При предоставлении Банком ередитной линии и овердрафта  ИП ФИО4, поручителями выступают лица, входящие в ТГ  «Ижтрейдинг», а именно: ООО «Ижтрейдинг», ЗАО «Милан», ФИО6,  ФИО5 Кроме того, в обеспечение исполнения обязательств клиента,  ФИО4 по договорам о предоставлении кредитной линии, в Банк в  качестве залога представляются документы, свидетельствующие о передаче на  государственную регистрацию договоров ипотеки, лицом, являющимся  собственником имущества указанного ООО «Милан» (ОГРН <***>),  директором которого является ФИО5. Кроме того,  учредителями ООО «Милан» являются ФИО6 и ФИО5 

Кредиты используются внутри группы «Ижтрейдинг» на закуп товаров  ИП ФИО4 и приобретение движимого и недвижимого имущества (в  том числе торгового оборудования и СМР) ООО «Милан». 

Подготовка и сдача налоговой и иной отчетности в контролирующие  организации осуществлялась одними лицами: налоговые декларации  представлены ООО «Милан» по ТКС от имени ИП ФИО4,  ООО «Ижтрейдинг», на основании соответствующей доверенности  подписантом которой является ФИО5 

Владельцами сертификата электронной цифровой подписи (ЭЦП)  ИП ФИО4, ООО «Ижтрейдинг» являются работники ООО «Милан», а  также организация ООО «Милан». 

Правообладателем товарного знака «Торговая группа «Ижтрейдинг»  (лицензионный договор от 29.09.2004, зарегистрированный 20.01.2005 № 8030, 

свидетельство на товарный знак № 250612) является ООО «Милан». 

Факты того, что замена субъекта основного торгующего ИП - с  ИП ФИО4 на ИП ФИО5, свидетельствует, что ИП ФИО4 не  являлся самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности. 

Магазины «Ижтрейдинг» воспринимаются покупателями, как единая  торговая площадь без какого-либо разделения на секции, что подтверждается  протоколами осмотра магазина. По результатам осмотра установлено наличие  общего входа в торговый зал магазина, единая вывеска с логотипом  «Ижтрейдинг», единые кассы, единая униформа сотрудников торгового зала  (продавцов) с логотипом «Ижтрейдинг», отсутствие ограждений или  разделяющих перегородок, алкогольная продукция не выделена в отдельное  помещение. 

Рекламные услуги оказывались для размещения рекламной продукции по  торговой деятельности ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4 в целом, что  подтверждается документами, представленными организациями,  оказывающими рекламные услуги. 

Установлен факт подконтрольности ИП ФИО4 организации  ООО «Ижтрейдинг», подтверждаемый следующим. 

Физические лица ФИО5 и ФИО6, ФИО7, являлись  членами совета директоров торговой группы «Ижтрейдинг» и должностными  лицами ООО «Ижтрейдинг», при этом являлись представителями ИП ФИО4 Доли в уставных капиталах организаций торговой группы «Ижтрейдинг»  принадлежат ФИО5 и ФИО6 

По результатам проведенных осмотров электронных документов  налоговым органом установлено, что финансово-хозяйственной деятельностью  от лица ИП ФИО4 занималась руководитель и учредитель  ООО «Ижтрейдинг» ФИО1, которая руководила всей деятельностью  магазинов. 

Из анализа доверенностей следует, что ФИО1 представляла  интересы как ООО «Ижтрейдинг», так и ИП ФИО4 Владелец бизнеса  торговой группы «Ижтрейдинг» ФИО5, работники ООО «Винный дом»  ФИО7, ФИО9 также имели полномочия совершать действия  от имени ИП ФИО4 

Таким образом, ИП ФИО4 не являлся самостоятельным при  принятии решений, так как при заключении договоров с поставщиками от его  лица действовали ФИО5 и ФИО6, являющиеся владельцами бизнеса  всей торговой группы «Ижтрейдинг» и ФИО7, входящая в совет  директоров торговой группы «Ижтрейдинг» и являющаяся коммерческим  директором отдела категорийного менеджмента торговой группы  «Ижтрейдинг». 

Совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств,  свидетельствует о применении ООО «Ижтрейдинг» противоправной схемы  дробления бизнеса в целях минимизации налоговых обязательств. Материалами  проверки подтверждается нарушение налогоплательщиком условий, 

закрепленных в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ. 

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, при оспаривании  ООО «Ижтрейдинг» решения о привлечении к ответственности за совершение  налогового правонарушения от 18.01.2019 № 08-69/2 в судебном порядке суды  отклонили доводы заявителя в части недоказанности налоговым органом в ходе  проведения выездной налоговой проверки применения налогоплательщиком  схемы незаконной минимизации налоговых обязательств. 

Произведенные инспекцией расчеты действительных налоговых  обязательств в связи с указанными обстоятельствами, в том числе в отсутствии  со стороны налогоплательщика доказательств наличия существенных  искажений, признаны судами достоверными. 

Также инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что  в течение 2014-2016 г.г. ООО «Ижтрейдинг» предоставило ФИО4  беспроцентные займы на сумму 446 864 044,36 руб., в связи, с чем у  ФИО4 возникла материальная выгода в виде экономии на процентах в  общем размере 83 054 893,66 руб., с которой заявителем не удержан НДФЛ в  размере 29 069 212,78 руб. Налогоплательщику начислены соответствующие  суммы пени, штрафных санкций. 

Также в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщику в рамках  статьи 93 НК РФ были направлены требования № 08-53/05290-3, № 08-53/052904, № 08-53/05290-5, № 08-53/05290-6 от 03.04.2018 о предоставлении за 20142016 г.г. копий первичных приходных, расходных кассовых ордеров,  подтверждающих приход и расход наличных денежных средств через кассу,  правильность и полноту отражения хозяйственных операций в налоговом учете  с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций, по  НДС и НДФЛ. 

По указанным требованиям налогоплательщиком не были представлены  8 298 документов (приложение № 38 к акту проверки), в том числе: расходные и  приходные кассовые ордера за 1-2 квартал 2014 года - 4 625 штук, расходные и  приходные кассовые ордера за 2-4 квартал 2014 года - 2 347 штук; расходные и  приходные кассовые ордера за 2015 год - 1 261 штук; расходные и приходные  кассовые ордера за 2016 год в количестве 65 штук. 

В связи с чем налогоплательщик привлечен к ответственности,  предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере  414 900 руб. 

При рассмотрении спора судами установлено, что размеры штрафных  санкций от первоначально исчисленных были уменьшены инспекцией в четыре  раза, соответствуют тяжести совершенного налогового правонарушения,  основания для их дополнительного снижения отсутствуют. 

Признав доказанной совокупностью представленных в материалы дела  документов правомерность выводов налогового органа, суды пришли к выводу  о законности и обоснованности оспоренного в части решения налогового  органа от 18.01.2019 № 08-69/2. 

В соответствии с разъяснениями, изложенными в п. 24 Постановления 

Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 № 35, если конкурсные кредиторы полагают,  что их права и законные интересы нарушены судебным актом, на котором  основано заявленное в деле о банкротстве требование (в частности, если они  считают, что оно является необоснованным по причине недостоверности  доказательств либо ничтожности сделки), то на этом основании они, а также  арбитражный управляющий вправе обжаловать в общем установленном  процессуальным законодательством порядке указанный судебный акт, при этом  в случае пропуска ими срока на его обжалование суд вправе его восстановить с  учетом того, когда подавшее жалобу лицо узнало или должно было узнать о  нарушении его прав и законных интересов. 

Право конкурирующих конкурсных кредиторов и арбитражного  управляющего обжаловать судебный акт, на котором основано заявленное в  деле о банкротстве требование конкурсного кредитора, является правовым  механизмом, обеспечивающим право на судебную защиту лиц, не  привлеченных к участию в деле, в том числе тех, чьи права и обязанности  обжалуемым судебным актом непосредственно не затрагиваются. Данный  механизм обеспечивает право на справедливое судебное разбирательство в  целях наиболее полной его реализации и подразумевает наличие у лица,  обращающегося с соответствующей жалобой по делу, в котором оно до этого  не принимало участия, права представить новые доказательства и заявить  новые доводы в обоснование своей позиции по спору (пункт 37 Обзора  судебной практики № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда  Российской Федерации 16.02.2017). 

Активная позиция конкурирующих кредиторов по опровержению  доказательств, положенных в основу судебного акта, по предоставлению новых  доказательств, выдвижению новых доводов, иначе интерпретирующих  позицию, ранее подтвержденную в суде, превращает судебный спор в реальный  (то есть тот, разрешение которого и является задачей арбитражных судов в  соответствии со статьей 2 АПК РФ) и восполняет недостатки процессуального  поведения сторон формального спора. 

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда  Российской Федерации от 24.12.2015 № 304-ЭС15-12643, обжалование  кредитором (или арбитражным управляющим) судебных актов по правилам  пункта 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 № 35  (экстраординарное обжалование ошибочного взыскания) является одним из  выработанных судебной практикой правовых механизмов обеспечения права на  судебную защиту лиц, не привлеченных к участию в деле, в том числе тех, чьи  права и обязанности обжалуемым судебным актом непосредственно не  затрагиваются. 

Применение вышеприведенных разъяснений Постановления Пленума  ВАС РФ от 22.06.2012 № 35 при принятии судом жалоб соответствующих лиц и  решении вопроса об их рассмотрении по существу обусловлено наличием  обоснованных оснований (объективных обстоятельств) полагать, что  обжалуемый акт существенным образом влияет (может повлиять) на их права и 

законные интересы, а также представлением им убедительных доводов о  вынесении такого акта с нарушением закона и необходимости его отмены  (определение Верховного Суда Российской Федерации от 21.08.2017 по делу   № 305-ЭС17-3546). 

В п. 19 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской  Федерации № 2 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда  Российской Федерации 22.07.2020, указано, что экстраординарное обжалование  ошибочного взыскания предполагает, что с заявлением обращается лицо  (кредитор или арбитражный управляющий в интересах кредиторов), не  участвовавшее в деле, которое и не подлежало привлечению к участию в нем,  но которому судебный акт о взыскании долга объективно противопоставляется  в деле о банкротстве ответчика (должника). Названный порядок обжалования  по своей функциональности предполагает как возможность приведения новых  доводов, так и представления (в случае необходимости) новых доказательств. 

Вступление в дело лиц, обращавшихся с жалобой в порядке п. 24  Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 № 35 и желавших представить  новые доказательства, должно осуществляться по правилам о пересмотре  судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам в суде апелляционной  инстанции (п. 25 Постановления Пленума Верховного Суда Российской  Федерации от 30.06.2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде  апелляционной инстанции»). 

При этом само по себе такое рассмотрение не является пересмотром по  вновь открывшимся обстоятельствам, судом лишь по аналогии (часть 5 статьи 3  АПК РФ) применяются соответствующие правила, которые в то же самое время  не исключают правовую природу обжалования судебных актов в порядке  пункте 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 № 35 и не  препятствуют представлению новых доводов и доказательств (п. 23 Обзора  судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021),  утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации  10.11.2021, п. 5 Обзора судебной практики разрешения споров о  несостоятельности (банкротстве) за 2022 г., утвержденного Президиумом  Верховного Суда Российской Федерации 26.04.2023). 

Как уже указывалось выше, в отношении налогоплательщика по  настоящему делу – ООО «Ижтрейдинг» возбуждено дело № А71-9586/2020 о  банкротстве, открыто конкурсное производство по упрощенной процедуре  ликвидируемого должника. 

Определением суда от 25.05.2022 по делу № А71-9586/2020 в третью  очередь реестра требований кредиторов ООО «Ижтрейдинг» включено  требование ФНС России в размере 55 104 206,90 руб., в том числе:  34 493 997,54 руб. налога, 17 578 040,66 руб. пени, 3 032 168,70 руб.,  признанное обоснованным, как установленное и подтвержденное вступившими  в законную силу судебными актами по настоящему делу № А71-9394/2020. 

В рамках дела о банкротстве ООО «Ижтрейдинг» конкурсным  управляющим 03.03.2023 подано заявление о взыскании с бывшего  руководителя ООО «Ижтрейдинг» Шауберт Л.А. убытков в общем размере  89 287 161,98 руб., в том числе в размере 20 183 616,41 руб., включающих в  себя пени и штрафы, начисленные ООО «Ижтрейдинг» решением налогового  органа от 18.01.2019 № 08-69/2, которое определением от 16.03.2023 принято  судом к производству. 

В предъявлении конкурсным управляющим в рамках дела о банкротстве  ООО «Ижтрейдинг» соответствующего требования, основанного на судебных  актах, вынесенных по настоящему делу, напрямую влияющих на размер  убытков, вменяемых в вину ФИО1 в деле о банкротстве  ООО «Ижтрейдинг», бывший руководитель общества ФИО1 усмотрела  угрозу ее охраняемым интересам, что явилось основанием для ее обращения в  порядке ст. 42 АПК РФ, п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012   № 35 с рассматриваемой жалобой. 

Обращаясь в суд апелляционной инстанции с рассматриваемой жалобой,  ФИО1 настаивает на неправильном применении судом первой  инстанции при рассмотрении настоящего дела норм ст.ст. 212 и 223 НК РФ,  повлекшее доначисление пени по НДФЛ и штрафов в неверном размере; норм  ст. 54.1 НК РФ в части выполнения налоговой реконструкции и определения  действительных налоговых обязательств ООО «Ижтрейдинг», повлекшее  доначисление налога на прибыль в неверном размере; норм ст.ст. 113 и 114 НК  РФ в части не снижения размера штрафов; а также незаконности решения  налогового органа в связи с превышением предельного срока его принятии. 

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, письменных  дополнений к ней, письменных пояснений налогового органа и возражений  ФИО1 на них, выслушав пояснения представителей контролировавшего  должника лица и налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что  апелляционная жалоба ФИО1 не подлежит. 

Исследовав приводимые доводы относительно неправильного  доначисления налоговым органом пени по НДФЛ и штрафов, суд  апелляционной инстанции пришел к следующим выводам. 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ экономия на  процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами,  полученными от организаций, признается доходом налогоплательщика в виде  материальной выгоды, подлежащим налогообложению НДФЛ. 

В этом случае налоговая база по НДФЛ определяется как превышение  суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами,  выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей  ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического  получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной  исходя из условий договора. При этом определение налоговой базы,  исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым  агентом в порядке, установленном Кодексом (подпункт 1 пункт 2 статьи 212 

НК РФ). 

Налоговая ставка по НДФЛ в отношении сумм экономии на процентах  при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения  размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 Налогового кодекса Российской  Федерации установлена в размере 35 процентов (пункт 2 статьи 224 Налогового  кодекса Российской Федерации). 

Пунктом 2 статьи 212 НК РФ предусмотрено, что определение налоговой  базы по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от  экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств,  исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым  агентом в порядке, установленном Кодексом. 

Таким образом, при получении налогоплательщиком от организации  дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование  заемными средствами такая организация признается налоговым агентом и  обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в  бюджетную систему Российской Федерации в соответствии с положениями  статьи 226 НК РФ. 

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ (в редакции, действующей до  01.01.2016) дата фактического получения доходов при получении доходов в  виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком  процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. 

В случае если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической  датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать  соответствующие даты фактического возврата заемных средств. 

Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в  части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях  повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований  законодательства о налогах и сборах» внесены изменения в порядок  определения даты фактического получения дохода, которые вступили в силу с  01.01.2016. 

Указанным законом пункт 1 ст. 223 НК РФ дополнен подпунктом 7  (действующим с 01.01.2016), в соответствии с которым дата фактического  получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на  процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, определяется  как последний день каждого месяца в течение срока, на который были  предоставлены заемные (кредитные) средства. 

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в  проверяемый период действовал договор беспроцентного займа от 01.01.2011   № 34-2011, заключенный между ООО «Ижтрейдинг» (займодавец) и  ИП ФИО4 (заемщик). 

Материалами проверки подтверждается, что в течение 2014-2016 г.г.  ООО «Ижтрейдинг» предоставило ФИО4 беспроцентные займы на  сумму 446 864 044,36 руб., в связи, с чем у ФИО4 возникла  материальная выгода в виде экономии на процентах. 

Расчет размера материальной выгоды, произведенный инспекцией,  представлен в приложении № 32 к акту проверки. 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ сумма  материальной выгоды ФИО4 за пользование беспроцентным займом  определяется исходя из текущего сальдо по займам (сальдо на начало + сумма  предоставленного займа - сумма возвращенного займа) умноженного на 2/3  ставки рефинансирования и разделенного на количество дней в календарном  году. 

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что  ФИО4 от ООО «Ижтрейдинг» получен доход за 2014-2016 г.г. в виде  материальной выгоды в общем размере 83 054 893,66 руб., с которого  обществом не удержан НДФЛ в размере 29 069 212,78 руб. 

Указанные обстоятельства установлены налоговым органом,  соответствующий расчет произведен на основе данных аналитических  бухгалтерских карточек по счету 50 «Касса» за 2014-2016 г.г., представленных  ООО «Ижтрейдинг» в ходе проведения выездной налоговой проверки на  требования о предоставлении документов (информации) от 03.04.2018 № 0853/05290-3, № 08-53/05290-4, № 08-53/05290-5, № 08-53/05290-6, что следует из  оспариваемого решения (страница 9 решения, последний, предпоследний  абзацы). 

Кроме того, налоговым органом даны пояснения о том, что в ходе  проведения мероприятий налогового контроля были проанализированы  полученные при изъятии органами МВД по УР в рамках оперативно розыскных  мероприятий в отношении организаций, входящих в торговую группу  «Ижтрейдинг», первичные документы, документы бухгалтерского и налогового  учета ООО «Ижтрейдинг». Как поясняет налоговый орган, возражая против  доводов жалобы, соответствующие материалы были направлены в адрес  инспекции письмом Управления ФНС России по Удмуртской Республике от  21.03.2018. 

Начальное сальдо заемных денежных средств в отношении  ИП ФИО4 установлено исходя из карточек бухгалтерского учета, в том  числе карточки счета 58 «Финансовые вложения» за 2014-2016 годы,  представленной в ответ на требование о предоставлении документов  (информации) от 28.02.2018 № 08-53/05290-2 (страница 3, 9 решения). 

Соответствующие доводы заявителя жалобы об отсутствии  документального подтверждения фактов нарушения в части НДФЛ являются  необоснованными. Информация о выставленном в адрес налогоплательщика  требовании, а также представленных самим налогоплательщиком документах  была известна налогоплательщику, что свидетельствует об отсутствии  нарушений подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, ссылками на которые ФИО1, в  том числе обосновывает свои доводы, обжалуя судебный акт в  экстраординарном порядке. 

Со ссылками на внесенные Федеральным законом № 113-ФЗ и  действующие с 01.01.2016 изменения в части правовых положений, 

регламентирующих момент определения даты фактического получения дохода  в виде материальной выгоды, Шауберт Л.А. в дополнительных пояснениях к  жалобе настаивает на неправомерности расчета инспекции, сделанного, по ее  мнению, с учетом норм обновленного законодательства к периодам 2014-2015  г.г. в нарушение возможности применять подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ  ретроспективно, необходимости руководствоваться действовавшими в  соответствующий период положениями подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ. 

В подтверждение правильности своих доводов заявитель жалобы  ссылается на собственные контррасчеты материальной выгоды за 2014-2015 г.г.  и 2016 г., произведенные, по утверждению ФИО1, с учетом  приведенных в подп. 3, 7 п. 1 ст. 223 НК РФ положений о моменте определения  даты фактического получения дохода в виде материальной выгоды, и действия  указанных норм в соответствующие временные периоды, представляемые в суд  08.08.2023 с письменными пояснениями к жалобе. 

Исходя из представленных контррасчетов материальная выгода от  экономии на процентах ИП ФИО4 за 2016 год (приложение № 1)  составила отрицательные значения. По контррасчету материальной выгоды за  2014-2015 г.г. (приложение № 2) сумма материальной выгоды за 2014-2016 г.г.  составила 39 663 586 руб., сумма НДФЛ с материальной выгоды – 13 882 255,10  руб. 

Возражая против представленных контррасчетов, налоговый орган в  дополнительных пояснениях от 11.08.2023 указал суду на существенные  недостатки произведенных ФИО1 расчетов, являющиеся явными и, как  следствие, неспособность представленных контррасчетов опровергнуть расчеты  инспекции, сделанные по итогам проверки. 

Так, анализ контррасчета за 2014-2015 г.г. свидетельствует о том, что  ФИО1 неправильно применена ставка рефинансирования Банка России  в размере 5,5%, 7% и т.д за период с 01.01.2014 по 02.03.2014, тогда как,  согласно Указанию Банка России от 13.09.2012 № 2873-у в указанный период  процентная ставка рефинансирования, установленная Банком России, равнялась  8,25 процентов годовых. 

При анализе расчета материальной выгоды ИП ФИО4 и суммы  НДФЛ с материальной выгоды за пользование беспроцентным займом за  2016 г. установлено, что к отрицательным значениям заявитель жалобы  приходит в результате отражения в соответствующем расчете противоречивых  и неполных данных. В частности, исходя из указанного расчета, в период 20142015 г.г. ИП ФИО4 не осуществлял возврат заемных денежных средств.  Вместе с тем, факт возврата денежных средств по договору займа  подтверждается имеющимися в материалах проверки документами и не  является спорным, более того находит отражение при подготовке ФИО1  расчета за 2014-2015 г.г. (приложение № 2 к вышеуказанным письменным  дополнениям, представленным в суд 08.08.2023). 

обозначенных налоговым органом и поименованных выше недостатков  детальный контррасчет материальной выгоды Пленкина О.В. и суммы НДФЛ с  материальной выгоды за пользование беспроцентным займом, в соответствии с  которым сумма материальной выгоды за пользование замеными средствами по  расчету Шауберт Л.А. составила 82 163 508,78 руб., сумма НДФЛ с  материальной выгоды за пользование беспроцентным займом – 28 757 228,07  руб., т.е. с разницей с расчетом инспекции в 891 384,88 руб. по сумме  материальной выгоды и 311 984,71 руб. – по сумме НДФЛ с материальной  выгоды. 

Получившаяся между расчетом ФИО1 и расчетом налогового  органа разница объясняется ФИО1 неверным применением налоговым  органом правовых норм, регламентирующих момент определения даты  фактического получения дохода в виде материальной выгоды (подп. 7 п. 1  ст. 223 НК РФ вместо подлежащих применению к отношениям за период 20142015 г.г. положений подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) с приведением сопоставлений  расчетов инспекции и ФИО1 по отдельным строкам (в частности за  январь 2014 г.). 

Возражая против аргументов, приводимых ФИО1 в письменных  пояснениях от 15.08.2023, УФНС России по Удмуртской Республики в своих  возражениях на данные пояснения от 15.08.2023, а также в судебном заседании  суда апелляционной инстанции настаивает на исчислении соответствующих  сумм материальной выгоды и НДФЛ инспекцией в строгом соответствии с  правовыми нормами, регламентирующими спорные правоотношения и  действовавшими в соответствующие им временные периоды, т.е. определении  суммы материальной выгоды за период 2014-2015 г.г. на даты возврата займов,  а в 2016 г. – на дату окончания налогового периода. 

Полученные ФИО1 при подготовке контррасчета расхождения  объясняются тем, что заявитель жалобы, производя свои расчеты за  определенный период, не учитывает тот факт, что в указанный период  налогоплательщик пользовался разной суммой займа, как с учетом возвратов,  так и с учетом получения дополнительных заемных денежных средств. При  этом расчет налогового органа в полной мере учитывает указанные  обстоятельства. 

Расчет материальной выгоды инспекции произведен на дату возврата  заемных денежных средств и учитывает изменения суммы заемных денежных  средств, которой пользовался налогоплательщик в конкретный период времени. 

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что произведенный  заявителем жалобы расчет является неверным. 

Проанализировав представленные сторонами рассматриваемого спора  доказательства, расчетные данные, суд апелляционной инстанции приходит к  выводу о том, что неверное применение при расчете соответствующих  обязательств налогоплательщика норм ст.ст. 212 и 223 НК РФ со стороны  налогового органа допущено не было. С учетом вышеприведенных недостатков  детального контррасчета ФИО1, его противоречии фактическим 

обстоятельствам по ряду вышеприведенных позиций, следует констатировать  недоказанность того факта, что произведенные инспекцией расчеты  материальной выгоды, полученной за пользование заемными средствами и  суммы НДФЛ с материальной выгоды за пользование беспроцентным займом,  существенным образом искажены. 

Доводы ФИО1 о том, что налоговым органом неправильно  определен момент, когда НДФЛ должен быть удержан ООО «Мжтрейдинг» у  ФИО4, судом апелляционной инстанции проанализированы и  отклонены как безосновательные, основывающиеся на выборочном толковании  и применении правовых норм. 

Материалами проверки подтверждено, что ФИО4 получил доход  от ООО «Ижтрейдинг», как лицо, фактически являющееся сотрудником  ООО «Ижтрейдинг». 

Наличие трудовых отношений подтверждается подконтрольностью  ФИО4, формальностью регистрации в качестве индивидуального  предпринимателя, получением доходов от ООО «Ижтрейдинг», в том числе в  виде материальной выгоды в результате беспроцентных займов, отсутствием  самостоятельности ФИО4 при принятии решений, а также тем, что  финансово-хозяйственной деятельностью от лица ФИО4 занималась  руководитель ООО «Ижтрейдинг» ФИО1 ИП ФИО4 не  осуществлял самостоятельную хозяйственную деятельность, фактически  являлся сотрудником ООО «Ижтрейдинг». Вопросы относительно своей  деятельности в ООО «Ижтрейдинг» ФИО4 согласовывал с  руководителем организации. 

Установленные проверкой обстоятельства доказывают факт получения  ФИО4 дохода в виде материальной выгоды от экономии на  процентах за пользование заемными средствами, полученными от  ООО «Ижтрейдинг». 

В соответствии с п. 1.2 ст. 225 НК РФ сумма налога при применении  налоговых ставок, установленных пунктами 2, 5, 6 статьи 224 настоящего  Кодекса, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля  налоговой базы, указанной в пункте 4 статьи 210 настоящего Кодекса. 

Особенности исчисления налога налоговыми агентами, порядок и сроки  уплаты налога налоговыми агентами регламентируются положениями статьи  226 НК РФ. 

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в  соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов  налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. 

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать  начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика  при их фактической выплате. 

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны  перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня,  следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При выплате 

налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности  (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков  налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного  налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие  выплаты. 

Таким образом, при получении налогоплательщиком от организации  доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за  пользованием заемными средствами такая организация признается налоговым  агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму  налога в бюджетную систему Российской Федерации в соответствии с  положениями статьи 226 НК РФ. 

Исходя из положений п. 2 ст. 226 НК РФ, исчисление сумм и уплата  налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех  доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. 

Как следует из расчета, инспекцией установлены даты ежемесячной  выплаты доходов ФИО4, из которых общество имело возможность  удержать НДФЛ и перечислить в бюджет. При этом, особенности  взаимоотношений ООО «Ижтрейдинг» и ФИО4, установленные по  результатам выездной налоговой проверки (взаимозависимость  ООО «Ижтрейдинг» и ФИО4, наличие единого комплекса  предпринимательской деятельности и единого производственного процесса  розничной торговли) позволяли налоговому агенту беспрепятственно удержать  и перечислить НДФЛ с доходов ФИО4 в виде материальной выгоды. 

С учетом особенностей и порядка исчисления НДФЛ, его уплаты,  предусмотренного ст. 226 НК РФ, доказанности того факта, что доход от  ООО «Ижтрейдинг» получен ФИО4, как лицом, фактически  являющимся сотрудником ООО «Ижтрейдинг», расчет пени по НДФЛ  правомерно произведен инспекцией по датам выплаты соответствующего  дохода. 

Соответствующие доводы ФИО1 о производстве расчета пени на  различные даты, отсутствии какой-либо методологии расчета пени по НДФЛ  признаны необоснованными. 

При обращении с настоящей жалобой ФИО1 также приводятся  возражения относительно того, что налоговым органом не установлен  действительный размер налоговых обязательств, при выполнении возложенной  на налоговый орган обязанности выполнить налоговую реконструкцию  допущен формальный подход. 

Суть соответствующих доводов заявителя жалобы сводится к тому, что  ООО «Ижтрейдинг» были предоставлены контррасчет действительных  налоговых обязательств, а также оборотно-сальдовые ведомости и иные  документы, подтверждающие выручку ИП ФИО4 в 2014- 2016 г.г. от  розничной торговли и расходы на ее осуществление. Налоговый орган также  обладал анализом расчетного счета и книги продаж ИП ФИО4, однако  не принял во внимание указанные документы при определении действительных 

налоговых обязательств общества, что свидетельствует о том, что, доначисляя  обществу по указанному эпизоду налог на прибыль, и указывая в качестве  оснований для доначисления налогов и сборов нормы п. 1 ст. 54.1 НК РФ, при  наличии всех необходимых сведений и документов в отношение реальных  расходов двух хозяйствующих субъектов, налоговый орган не учел их и не  произвел налоговую реконструкцию. 

Данные доводы подлежат отклонению в связи со следующим.

Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда  от 22.06.2010 № 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное  исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть  исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и  расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает  исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. 

По результатам проверки установлено, что деятельность  ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4 представляет единый  производственный процесс розничной торговли, при этом ФИО4,  зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не является  самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности, а фактически  является сотрудником ООО «Ижтрейдинг». 

Соответственно, фактическое осуществление финансово-хозяйственной  деятельности участников схемы, в том числе ведение бухгалтерского и  налогового учета осуществлялось одинаково одними и теми же лицами. 

В ходе проведения выездной налоговой проверки ФИО4  противодействовал проведению налогового контроля, систематически  уклонялся от предоставления документов, необходимых для исчисления и  уплаты налогов, им не приняты меры по восстановлению в период длительного  времени первичных документов при наличии уведомления налогового органа о  необходимости их восстановить. 

Для определении размера действительных налоговых обязательств  налогоплательщика инспекцией использованы данные налоговой и  бухгалтерской отчетности, информации, полученной в результате проведенных  мероприятий налогового контроля, а также данные информационных ресурсов  Федеральной налоговой службы России, выписки банков о движении денежных  средств по расчетным счетам налогоплательщика, информация о  налогоплательщике, полученная в порядке статьи 93.1 НК РФ от контрагентов,  а также информация, полученная в результате допроса свидетелей. 

При исчислении сумм доходов (расходов) налогоплательщика налоговым  органом учтены данные налоговой отчетности индивидуального  предпринимателя за период 2014-2016 г., подтвержденные соответствующими  документами. В ходе проверки установлено, что состав выручки и ведение  учета у ИП ФИО4 и общества являются одинаковыми. 

Идентичность применяемых способов бухгалтерского и налогового учета  следует из ряда доказательств. Так, согласно показаниям ФИО10,  бухгалтера ИП ФИО4, отдельно учет доходов и расходов для 

отражения в налоговых декларациях 3-НДФЛ и по НДС в 2014-2016 г.г. в  специализированной программе не велся; налоговая отчетность составлена на  основании первичных документов; достоверность данных отраженных в  налоговой декларации 3-НДФЛ за проверяемый период подтверждает. 

При расчете налоговых обязательств инспекцией приняты во внимание  отраженные в налоговой отчетности общества «Ижтрейдинг» и  индивидуального предпринимателя суммы агентских вознаграждений,  процентов по договорам займа. Инспекцией при доначислении подлежащего  уплате налога учтены суммы начисленных ранее налогов ООО «Ижтрейдинг» и  ИП ФИО4 с сумм агентских вознаграждений и процентов по займам,  откорректирована расходная часть. 

Представленный налогоплательщиком расчет налоговых обязательств  правомерно не был принят во внимание, как документально не  подтвержденный. 

В ходе проверки установлено, что бухгалтерский и налоговый учет у  ИП ФИО4 не велся, что подтверждается представленными  предпринимателем ответами на требования налогового органа о представлении  документов. 

Представленный заявителем расчет был составлен бухгалтером  ООО «Ижтрейдинг» ФИО11 на основании реестров, представленных  бухгалтером ИП ФИО4 ФИО10 В подтверждение к расчету  представлены оборотно-сальдовые ведомости и анализы счетов, которые не  соответствуют данным налоговой отчетности ИП ФИО4 Пояснить  расхождения указанные лица в ходе проведения контрольных мероприятий не  смогли. ФИО4 на допрос не явился. Представленная бухгалтерская  справка, на которую ссылался налогоплательщик, также не свидетельствует о  соответствии данных о стоимости реализованных и приобретенных товаров  данным налоговых деклараций по НДС. Справка подписана бухгалтером  ООО «Ижтрейдинг» ФИО11 

По результатам полученных пояснений свидетелей установлено, что  данные первичных документов вносились сотрудниками ООО «Ижтрейдинг» и  ИП ФИО4 в магазинах в бухгалтерские программы 1 С Бухгалтерия  версия 7 или 8 одинаково. Учет в ООО «Ижтрейдинг» и ИП ФИО4 велся  одними и теми же лицами и в одной программе, вся информация в программу  заводилась одними лицами, не подразделяя на ООО «Ижтрейдинг» и  ИП ФИО4 Соответственно, учет у ООО «Ижтрейдинг» и  ИП ФИО4 велся по одному принципу. 

Фактически ИП ФИО4 и ООО «Ижтрейдинг», являясь единым  хозяйствующим субъектом, использовали в целях учета единый способ  определения доходов и расходов на основании одних и тех же данных общей  хозяйственной деятельности с использованием одной и той же программы  учета. Указанное подтверждается также фактом представления в 2020 г. расчета  налоговых обязательств налогоплательщиком, фактически составленного  главным бухгалтером ООО «Ижтрейдинг» ФИО11, на основании 

учетных данных программы 1C Бухгалтерия, первичных документов  предпринимателя, который фактически прекратил деятельность в 2017 г. 

Показатели оборотно-сальдовых ведомостей бухгалтерского учета  документально не подтверждены, не соответствуют данным расчета и  налоговой отчетности заявителя. Представитель заявителя при рассмотрении  настоящего дела в суде первой инстанции не смог пояснить несоответствие  числовых показателей оборотно-сальдовых ведомостей с данными налоговой  отчетности по НДС. 

При анализе реестров документов ИП ФИО4, предоставленных  ООО «Ижтрейдинг» в подтверждение заявленного расчета, установлено, что  данные по итоговым суммам реализации по первичным документам,  отраженные в реестрах, не соответствуют данным, отраженным в налоговых  декларациях по НДС, представленных ИП ФИО4 за период 20142016 г.г. 

В ходе контрольных мероприятий инспекцией в адрес индивидуального  предпринимателя неоднократно направлялись требования о предоставлении  документов, подтверждающих данные, отраженные в налоговой отчетности, но  требуемые документы им представлены не были. 

Так, для проведения учета инспекцией у налогоплательщика требованием  от 05.10.2018 № 08-53/05290-14 была истребована информация относительно  выявленных налоговым органом расхождений между данными, отраженными в  налоговой декларации по НДС у индивидуального предпринимателя и данными  отраженными в реестрах документов ИП ФИО4 за 2014-2016 г.г.  Запрошенная информация относительно установленных налоговым органом  расхождений налогоплательщиком представлена не была. 

Налоговый орган в ходе дополнительных мероприятий налогового  контроля также запрашивал - аналитику по счетам 90 и 91 с субсчетами 90.01  «Выручка», 90.02 «Себестоимость продаж», 90.03 «НДС», 91.1 «Прочие  доходы», 91.02 «Прочие расходы»; аналитику прямых и косвенных расходов;  аналитические карточки счетов 60, 62, 66, 76 за период 2014-2016 г.г.;  расшифровки показателей строк налоговых деклараций (расчетов),  формируемых на основании регистров налогового учета и регистров  бухгалтерского учета, сформированных налогоплательщиком на основании  документов, предоставленных индивидуальным предпринимателем. 

Из анализа расчетных счетов ФИО4 и ООО «Ижтрейдинг»  следует, что в 2014 - 2016 г.г. в финансово-хозяйственной деятельности  ИП ФИО4 и ООО «Ижтрейдинг» доля розничной торговли занимает  более 80%. При розничной торговле передача покупателю товара и получение  оплаты происходит одномоментно, что свидетельствует об аналогичном  составе выручки в целях налогообложения как при методе начисления, так и  при кассовом методе. 

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом  установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что основной  деятельностью налогоплательщика и предпринимателя являлась розничная 

торговля. Для деятельности в сфере розничной торговли свойственна  специфика реализуемых товаров - продовольственные товары, имеющие  ограниченные сроки хранения и использования. Значительная разница между  датой оплаты и поставки указанных товаров не предусмотрена сторонами.  Доказательства фактической поставки товаров в иных налоговых периодах  отсутствуют. Информация о размере налоговых обязательств, фактически  перешедших и исполненных предпринимателем в ином налоговом периоде  (налоговая проверка проведена за период 2014-2016 г.г.) в расчете  налогоплательщика отсутствует. 

Таким образом, документы, на которые ссылается налогоплательщик, не  опровергают выводов налогового органа относительно произведенного им  расчета налоговых обязательств. Расчет общества не соответствует первичным  документам, декларациям и оборотно-сальдовым ведомостям. Ни  налогоплательщиком на стадии проведения налоговой проверки, представления  возражений на акт проверки, а также при рассмотрении дела в суде первой  инстанции, ни ФИО1 при рассмотрении настоящей жалобы, не  представлено доказательств того, что произведенные инспекцией расчеты  налоговых обязательств ООО «Ижтрейдинг» существенным образом искажены. 

При расчете налога на прибыль инспекцией правомерно не учитывались  суммы НДФЛ, исчисленные индивидуальным предпринимателем в налоговой  декларации по форме 3-НДФЛ по доходам от предпринимательской  деятельности за 2014 - 2016 г.г. (в том числе: за 2014 г. - 18 819 608 руб., за  2015 г. - 18 642 234 руб., за 2016 г. - 3 769 941 руб.), поскольку доначисление  налога на прибыль организаций произведено инспекцией только в части  разницы между налоговой ставкой по налогу на прибыль организаций -20% и  налоговой ставкой по налогу на доходы физических лиц - 13%, учет суммы  НДФЛ, исчисленных ИП ФИО4, являлся бы неверным и привел бы к  необоснованному занижению налога на прибыль организаций. 

Таким образом суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том,  что налоговым органом в полной мере проведена налоговая реконструкция и  учтены все необходимые затраты и налоговые платежи. 

Налогоплательщиком не представлено обоснованных доказательств того  факта, что инспекцией при произведенных обстоятельствах налоговые  обязательства существенно искажены. Доначисления произведены в полном  соответствии с положениями действующего законодательства и основными  правилами применения расчетного метода, сформулированными действующей  судебной практикой (постановление Президиума ВАС от 22.06.2010 № 5/10 и  др.) 

В качестве еще одного из оснований для признания оспариваемого  решения налогового органа незаконным, ФИО1 ссылается на  превышение предельного срока принятия решения о взыскании налогов и пени  за 2014, 2015 г.г. с учетом установленных в законодательстве предельных  сроков на проведение проверки (применительно к пункту 2 статьи 88 НК РФ);  на составление акта проверки (применительно к пункту 1 статьи 100 НК РФ); 

на вручение (направление) акта проверки, на представление возражений на акт  проверки проверенным лицом, на рассмотрение материалов проверки, на  вручение (направление) решения по результатам проверки, на вступление в  силу решения по результатам проверки, на вручение (направление) требования  об уплате налога, на взыскание в судебном порядке (статье 48 НК РФ). 

Проанализировав указанные доводы, суд апелляционной инстанции  оснований для их принятия и удовлетворения не установил. 

Выездная налоговая проверка ООО «Ижтрейдинг» проведена инспекцией  в период с 28.12.2017 по 13.07.2018, ее проведение неоднократно  приостанавливалось и возобновлялось инспекцией (приостановлена решением  от 28.12.2017, возобновлена на основании решения от 28.02.2018,  приостановлена на основании решения от 11.04.2018, возобновлена на  основании решения от 07.05.2018, приостановлена на основании решения от  08.06.2018, возобновлена решением от 02.07.2018), справка о проведенной  проверке датирована 13.07.2018. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ в течение 10 рабочих дней  по окончании проверки составлен акт налоговой проверки от 23.07.2018 № 0861/5, который 23.07.2018 вручен представителю налогоплательщика по  доверенности. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового  контроля вынесено инспекцией 06.09.2018, решение о привлечении  налогоплательщика к ответственности за совершение налогового  правонарушения принято 18.01.2019, вручено налогоплательщику 18.10.2019 -  то есть с нарушением пятидневного срока со дня его вынесения,  установленного пунктом 9 статьи 101 НК РФ. 

Вместе с тем, само по себе вручение решения с нарушением срока,  установленного п. 9 ст. 101 НК РФ, в данном случае не нарушает права и  законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской  деятельности, не создает препятствий для осуществления предпринимательской  и иной экономической деятельности. Нарушение указанного срока не  препятствует реализации права общества на представление возражений (п. 8 ст.  101 НК РФ), а также участия в процессе рассмотрения материалов проверки  (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ). 

ООО «Ижтрейдинг» в полной мере реализовано право на участие в  рассмотрении материалов налоговой проверки, им представлялись возражения,  дополнительные документы, налогоплательщик обладал всей необходимой  информацией. Материалы проверки и возражения налогоплательщика  рассмотрены в присутствии представителя последнего по доверенности. 

Апелляционным судом не установлено существенных нарушений  условий процедуры проведения и рассмотрения материалов налоговой  проверки либо таких нарушений процедуры рассмотрения материалов  налоговой проверки, которые являются основанием для признания  недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с  пунктом 14 статьи 101 НК РФ. 

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель 

Шауберт Л.А. в развитие указанного довода указал, что уже в 2019, 2020 г.г.  налогоплательщик отвечал признакам банкротства, при этом налоговый орган  растягивал процедуру привлечения к налоговой ответственности. 

Вместе с тем, из материалов дела видно, что длительность срока  проверки, принятия решения, носила не произвольный характер, была  обусловлена необходимостью проведения дополнительных мероприятий  налогового контроля с целью объективного и правильного установления всех  обстоятельств относительно соблюдения налогоплательщиком норм налогового  законодательства. 

С учетом изложенного доводы заявителя жалобы о процессуальных  нарушениях в части, касающейся превышения срока принятия решения,  которые могли бы повлечь отмену оспариваемого решения не обоснованы. 

Кроме того, со ссылками на признаки банкротства ООО «Ижтрейдинг»,  которое наступило одновременно с вступлением в силу решения налогового  органа, ФИО1 полагает, что налоговые санкции, предусмотренные  п.п. 1, 3 ст. 122 НК РФ и примененные к обществу в связи с неуплатой налога  на прибыль организаций за 2014-2016 г.г. в виде штрафа в размере 2 560 106  руб., подлежали уменьшению до 100 000 руб. 

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ при наложении санкций за налоговые  правонарушения устанавливаются обстоятельства, смягчающие или  отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение таких  правонарушений, и учитываются эти обстоятельства в порядке, установленном  ст. 114 НК РФ. 

В силу п.п. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих  ответственность за совершение налогового правонарушения, не является  исчерпывающим, и к смягчающим ответственность обстоятельствам могут  быть отнесены иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом,  рассматривающим дело, могут быть признаны таковыми. 

Инспекцией при определении размера штрафа учтены обстоятельства,  смягчающие ответственность (социальная значимость деятельности общества,  тяжелое финансовое положение общества), в результате чего первоначально  исчисленный размер штрафа уменьшен в четыре раза. 

Доводы заявителя апелляционной жалобы о наличии оснований для  дополнительного снижения размера штрафа признаны необоснованными  апелляционным судом. 

При оценке обоснованности применения мер публичной ответственности  и налоговой ответственности в частности, исходя из правовых позиций  Конституционного Суда Российской Федерации, подлежат учету, наряду с  личностью правонарушителя и степенью его вины, характер правонарушения,  его опасность для защищаемых законом ценностей, с тем, чтобы обеспечить  адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к  ответственности, тому вреду, который причинен в результате правонарушения,  не допуская избыточного государственного принуждения и обеспечивая баланс 

основных прав индивида (юридического лица) и общего интереса, состоящего в  защите личности, общества и государства от правонарушений. 

Неуплата или неполная уплата налогов, исходя из конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы  существования и деятельности государства, посягает на публичные  имущественные отношения, связанные с формированием доходной части  бюджетов. 

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от  19.01.2016 № 2-П обратил внимание, что необоснованно широкие пределы  усмотрения при снижении размера штрафа в процессе правоприменения  противоречат вытекающему из принципа справедливости принципу  неотвратимости ответственности, а также целям наказания за допущенные  нарушения положений законодательства Российской Федерации, в том числе  предупреждения совершения новых правонарушений как самим  правонарушителем, так и другими лицами. 

Размер примененных решением инспекции налоговой санкции за  неполную уплату налога на прибыль, с учетом смягчающих налоговую  ответственность обстоятельств, уменьшения его в четыре раза, не является  чрезмерным, соответствует характеру допущенных правонарушений, степени  вины заявителя, конституционным принципам справедливости, юридического  равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности  конституционно значимым целям (постановления Конституционного Суда  Российской Федерации от 11.03.1998 № 8-П, от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999   № 11-П, от 14.07.2005 № 9-П). 

Оснований признать назначенный в таком порядке штраф  несправедливым применительно к фактическим обстоятельствам спора и  деятельности общества, использования им целенаправленно созданной и  применяемой схемы дробления бизнеса, незаконного снижения налоговой базы  по налогу на прибыль организаций путем перераспределения полученных  доходов от реализации продукции на предпринимателя, который фактически  самостоятельную деятельность не осуществлял, не имеется. 

В рассматриваемой ситуации с учетом целенаправленного применения  заявителем незаконной схемы минимизации налогов, стратегии поведения,  выразившейся в предоставлении документов в течение длительного периода  времени, дальнейшее снижение налоговых санкций нарушит принцип  соразмерности, выражающий требования справедливости, и не будет  соответствовать балансу частных и публичных интересов, может нивелировать  значение института налоговой ответственности, направленной, в том числе на  предупреждение новых правонарушений. 

Таким образом, обжалованное ФИО1 решение инспекции от  18.01.2019 № 08-69/2 соответствует положениям НК РФ и не подлежит  признанию незаконным. 

При названных обстоятельствах апелляционная жалоба ФИО1 на  решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 02.09.2021 

удовлетворению не подлежит. 

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по апелляционной  жалобе относятся на заявителя апелляционной жалобы. Государственная  пошлина, излишне уплаченная заявителем при подаче апелляционной жалобы в  сумме 1 500 руб., подлежит возврату из федерального бюджета. 

Руководствуясь статьями 48, 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271, 272  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый  арбитражный апелляционный суд 

ОПРЕДЕЛИЛ:

Произвести процессуальную замену Межрайонной инспекции  Федеральной налоговой службы № 12 по Удмуртской Республике (ОГРН  <***>, ИНН <***>) на правопреемника Управление  Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (ОГРН  <***>, ИНН <***>). 

Отказать в удовлетворении апелляционной жалобы ФИО1 на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 02  сентября 2021 года по делу № А71-9394/2020. 

Возвратить ФИО1 из федерального бюджета  государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 500 (одна  тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную при подаче апелляционной  жалобы по чеку-ордеру от 17.04.2023. 

Определение может быть обжаловано в порядке кассационного  производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий  одного месяца со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской  Республики. 

Председательствующий В.Г. Голубцов

Судьи Е.Ю. Муравьева 

 Е.М. Трефилова