<Письмо> ФНС РФ от 28.07.2006 N ВЕ-6-04/742@ "О направлении для анализа и использования в работе документов" (вместе с решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.03.2005 N А71-609/04-А19, Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Удмуртской Республики от 01.06.2005 N А71-609/2004-А19, Постановлением Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 22.09.2005 N Ф09-4201/05-С2, решением Дзержинского районного суда г. Перми от 18.01.2006 N 2-350-2006, определением Судебной коллегии по гражданским делам Пермского областного суда от 20.04.2006 N 33-1771)

1. Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.03.2005 по делу N А71-609/04-А19.

2. Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Удмуртской Республики от 01.06.2005 по делу А71-609/2004-А19.

3. Постановление Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 22.09.2005 по делу N Ф09-4201/05-С2.

4. Решение Дзержинского районного суда г. Перми от 18.01.2006 по делу N 2-350-2006.

5. Определение Судебной коллегии по гражданским делам Пермского областного суда от 20.04.2006 по делу N 33-1771.

Довести вышеуказанную информацию до нижестоящих налоговых органов для использования в работе.

Именем Российской Федерации

Арбитражный суд УР в составе судьи Н.Г. Зориной при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Валиевой З.Ш. рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ООО "Редуктор-Энерго", г. Ижевск к Межрайонной инспекции ФНС N 8 по УР г. Ижевск о признании частично незаконным решения налогового органа

В судебном заседании присутствовали:

от заявителя: Татаренков С.А., адвокат, дов. от 03.11.2004 (т. 2 л.д. 39), ордер N 001559 от 15.12.2004

от ответчика: Краснова О.А., гл. гос. нал. инсп., дов. N 14 от 10.01.2005

Костромина И.В., ст. гос. нал. инсп., дов. N 5 от 10.01.2005

Мутин И.И., гос. нал. инсп., дов. N 15 от 10.01.2005.

ООО "Редуктор-Энерго" обратилось в арбитражный суд с требованием к Межрайонной инспекции МНС РФ N 8 по УР г. Ижевск о признании незаконным решения налогового органа N 03-43/123/36003 от 11 ноября 2004 г.

Судом на основании ст. 49 АПК РФ принято заявление ООО "Редуктор-Энерго", г. Ижевск об уточнении заявленных требований, согласно которому заявитель оспаривает решение налогового органа N 03-43/123/36003 от 11 ноября 2004 г. по п. 1.1 решения в сумме 469013,73 руб., п. 1.2 решения в сумме 116158,60 руб., п. 1.3 решения в сумме 100 руб., п. 2.2 решения в сумме 2345034,85 руб., п. 2.3 решения по пени, начисленным на сумму налога 2345034,85 руб., п. 2.4 решения в сумме 576165 руб., п. 2.5 решения в сумме 205127,21 руб., в том числе и по основаниям, изложенным в заявлении об увеличении оснований (т. 2 л.д. 37 - 38), в объяснениях (т. 2 л.д. 50 - 51), в заявлении от 08.02.2005 (т. 4 л.д. 123 - 127), в заявлении (т. 2 л.д. 74 - 75), по сумме 100 руб. (п. 1.3 решения) - по основаниям, изложенным в заявлении (т. 1 л.д. 4 - 8).

Ответчик требования не признал по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и в письменных пояснениях.

Определением суда от 17.01.2005 судом на основании ст. 48 АПК РФ произведена процессуальная замена ответчика в связи с реорганизацией.

Рассмотрев материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, арбитражный суд установил.

Межрайонной инспекцией МНС РФ N 8 по УР г. Ижевск проведена выездная налоговая проверка ООО "Редуктор-Энерго" по вопросам правильности исчисления и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2001 по 31.04.2004, правильности исчисления единого социального налога за период с 01.01.2001 по 31.12.2003.

Актом выездной налоговой проверки N 13-12/255 от 15.10.2004 выявлено неполное перечисление заявителем сумм НДФЛ, подлежащих перечислению налоговым агентом в размере 576165 руб., неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц в сумме 4628 руб., непредставление 2 сведений о доходах физических лиц за 2003 год, неуплата единого социального налога в сумме 2355494,98 руб.

ООО "Редуктор-Энерго" на акт выездной налоговой проверки представлены возражения.

После рассмотрения материалов проверки и возражений ООО "Редуктор-Энерго" налоговым органом вынесено решение N 03-43/123/36003 от 11.11.2004 о привлечении заявителя за совершение налоговых правонарушений к налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций, в том числе: по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в результате занижения налоговой базы в сумме 469013,73 руб., по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в сумме 116158,60 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговым агентом сведений о доходах физических лиц за 2003 год в сумме 100 руб.

Обществу предложено уплатить единый социальный налог в сумме 2355494,98 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 961971,03 руб., пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 205127,21 руб., перечислить удержанный с работников НДФЛ в сумме 576165 руб.

Несогласие заявителя с вынесенным решением в оспариваемой части послужило основанием для обращения налогового органа с заявлением в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований заявитель сослался на следующие обстоятельства.

Решение налогового органа основывается на ряде доказательств, которые носят недопустимый характер. На основании ст. ст. 236, 237, 243 НК РФ, ст. ст. 56, 57 ТК РФ документами, отражающими размер заработной платы работников - физических лиц, а также размер иных выплат и удержаний с них, являются трудовой договор, заключенный между работником и работодателем, и индивидуальные карточки учета, обязанность ведения которых возложена на работодателя. В трудовых договорах фиксируется размер выплат, являющихся объектом налогообложения. В ходе налогового контроля трудовые договора не истребовались и не исследовались, данные о размере выплат, являющихся объектом налогообложения, по договорам проверяющими в расчетах не использовались. Также не исследовались индивидуальные карточки налогового учета.

Налоговым органом не установлено, сколько фактически и в каком размере выплачивала аналогичная организация-налогоплательщик работнику в связи с достигнутым между ними соглашением в форме трудового договора. Трудовые договора не использовались и не истребовались на аналогичных предприятиях. Следовательно, расчет объекта налогообложения по ЕСН и размера выплат в данном случае налоговым органом не установлены.

У налогового органа отсутствовали основания для применения в ходе налогового контроля определения сумм налога расчетным путем по п. 7 ст. 31 НК РФ, т.к. документы (трудовые договора), отражающие размер выплат, которые являются объектом налогообложения по каждому работнику, не исследовались и не использовались. Налоговой инспекцией вообще не представлено правового обоснования тех критериев, которыми ответчик руководствовался при выборе аналогичных налогоплательщиков. По мнению заявителя, должны были быть приняты во внимание и использованы такие критерии, как выручка предприятия, финансовый результат и размер выплат, а также фактические обороты предприятия для доказательства возможности производить соответствующие выплаты работникам предприятия.

Книга покупок не является документом, используемым при исчислении и уплате НДФЛ и ЕСН. В связи с чем доводы налоговой инспекции о замене и исправлениях в бухгалтерских документах не должны приниматься во внимание. Кроме того, данные в книгу покупок заносятся согласно счетам-фактурам, по которым при проведении проверки у налогового органа претензий не возникло, их достоверность налоговой инспекцией не оспорена.

Налоговым органом не определена фактическая сумма налога, подлежащая уплате, а также не установлен фактический размер, налога, с которого исчисляются штрафные санкции. Налоговый орган ни в ходе проверки, ни в решении не обосновал правомерность применения именно п. 1 ст. 122 НК РФ, а не п. 3 ст. 120 НК РФ при определении налоговой базы расчетным путем. Исчисление штрафных санкций с сумм, установленных расчетным путем, т.е. носящих приблизительный характер, является неправомерным.

При привлечении ООО "Редуктор-Энерго" к налоговой ответственности налоговым органом не установлена вина организации в совершении налогового правонарушения. Доказательств наличия вины общества и его должностных лиц налоговым органом ни в акте проверки, ни в решении не представлено. В частности, в каком действии либо бездействии выразилось противоправное деяние должностных лиц организации, ответственных за ее финансово-хозяйственную деятельность, как и не определена форма этой вины в соответствии с п. 2 и п. 3 ст. 110 НК РФ.

В нарушение ст. 101.1 и ст. 100 НК РФ в решении не указано, учет по каким налогам, с нарушением какого порядка и какой конкретно нормы закона допущен налогоплательщиком и в чем это выразилось конкретно. Также не указаны результаты проверок доводов налогоплательщика. Не указаны документы и иные сведения, на которых налоговый орган основывает свои требования. Указанное нарушение также является основанием для отмены обжалуемого решения.

В данном случае возник спор о юридически значимом факте, а именно велся или нет организацией двойной учет по заработной плате. Налоговым органом данный факт не доказан по следующим основаниям.

На предприятии работает около 100 человек, в том числе и в проверяемом периоде. В то же время ответчиком допрошено только 11 человек, которые по делу дали различные показания, в том числе, что получали заработную плату по одной ведомости либо три раза в месяц по трем ведомостям частями. Данные доказательства недопустимы, поскольку при допросе в качестве свидетелей проверяющими свидетелям не предъявлялись их трудовые договора и не выяснялся вопрос, соответствует ли фактически получаемая сумма денег за выполняемую работу той, которая указана в договоре независимо от того, раз, два или три раза в месяц человек получает зарплату. Ряд свидетелей пояснили, что получали зарплату дважды, т.е. аванс и окончаловку, так как были перебои с наличием денег. Таким образом, несоответствие размера сумм, указанных в договорах и фактически получаемых на руки, не установлено и не доказано.

Налоговым органом не представлено документальных сведений (трудовые договора, приказы о приеме на работу, индивидуальные карточки, ведомости заработной платы), подтверждающих, что заработная плата по предыдущему месту работы в несколько раз превышает уровень заработной платы ООО "Редуктор-Энерго", что свидетельствует о несостоятельности данного довода и его недоказанности.

Ответчиком не указано и не конкретизировано, оплата каких категорий, каких работников и во сколько раз превышает заработную плату руководителя организации. Расчет по данному факту и документальный анализ ответчиком не проводился. Сам факт превышения не является нарушением действующего законодательства. Указанное свидетельствует о несостоятельности данного довода налогового органа.

Факт предложений заработной платы по вакантным должностям зафиксирован на доске объявлений непосредственно в помещении, не имеющем отношение к ООО "Редуктор-Энерго". На данной доске объявлений нет ни одной подписи должностного лица проверяемой организации. Факт зафиксирован только 21.06.2004, т.е. в периоде, не имеющем отношение к проверяемому, а что было и какие предложения имелись в проверяемом периоде, не установлено, нет документального подтверждения, т.е. трудовых договоров, что работодатель с кем-либо из граждан на предлагаемых условиях заключил трудовой договор.

Сведения в Ижевский Государственный Центр занятости представлены только по гр. Фадееву, чье заявление явилось поводом к проверке. Заявление родилось в силу того, что он остался недовольным своим сокращением, и, соответственно, к его показаниям следует относиться крайне критически. По остальным работникам какие-либо сведения не подавались, и судить по одному человеку о состоянии бухучета на предприятии в целом является полным абсурдом. Более того, сведения, указанные в справке, не соответствуют тем, которые содержатся в бухгалтерском учете по Фадееву.

Ссылки на установление реальных ведомостей, расположенных в файлах на системных блоках, несостоятельны. Реальные ведомости расчета заработной платы налоговым органом в расчетах не использовались. Налоговым органом установлен факт принадлежности системных блоков частному лицу, а не ООО "Редуктор-Энерго". Из заключений технического исследования не следует, что в ходе исследования производилось распечатывание на бумажные носители и вообще установлены файлы с названиями, которые значатся на бумажных носителях. Указанное свидетельствует о том, что налоговым органом не представлено источника получения приложения N 24. Приложения N N 24 - 27 заверены работником налогового органа - Красновой О.А., которая не принимала участия в исследовании. Оригиналов приложений N N 24 - 27 к акту проверки и в суд не представлено. Каких-либо правовых обоснований выбора тех, а не иных файлов налоговым органом не представлено. Привязка к проверяемому периоду носит характер предположения, не устанавливает какого-либо факта. Кроме этого, приложение N 24 к акту проверки не использовалось при расчетах взыскиваемых сумм налогов. При допросе работников предприятия им не предъявлялись указанные ведомости, не выяснялся вопрос, в каком размере ими получалась заработная плата и соответствует ли размер выплат указанному в трудовом договоре.

Налоговым органом не представлено доказательств причинно-следственной связи между выдачей денежных средств в подотчет Пировских А.Г. и тем, что именно эти деньги пошли на выплату заработной платы. Доказательств того, что Пировских А.Г. их не потратил на приобретение материалов и т.п., т.е. на цели выдачи денег в подотчет, нет.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что НДФЛ в размере 576165 руб. был фактически удержан организацией с работников, как и не представлено доказательств того, в каком размере, помимо выплат по трудовым договорам, работники получили.

Доказательства, представленные налоговым органом, нельзя признать допустимыми и использовать для установления какого-либо факта. Все доводы налогового органа не отвечают требованиям доказательств, изложенных в гл. 14 НК РФ и гл. 7 АПК РФ и порядку их получения. Заключение технического исследования от 09.07.2004 не имеет отношения к проведению мероприятий налогового контроля в отношении ООО "Редуктор-Энерго", т.к. указанное мероприятие проводилось в рамках уголовного судопроизводства, а не налогового контроля. Ссылка налоговой инспекции на ст. 95 НК РФ необоснованна, т.к. не представлено доказательств договорной основы привлечения какого-либо эксперта либо постановления должностного лица налогового органа о назначении экспертизы. Протокол обследования помещений, сооружений, участков местности и транспортных средств от 08.07.2004 (приложение N 22 к акту проверки) не отвечает требованиям ст. 92 НК РФ, поскольку обследование проведено в рамках Законов РФ "О милиции" и "Об оперативно-розыскной деятельности", а не в рамках мероприятий налогового контроля. Черновые записи, произведенные налоговым инспектором Красновой О.А. (приложение N 28 к акту проверки) не соответствуют требованиям ст. ст. 92, 93, 94 НК и ст. 64 АПК РФ.

В части привлечения ООО "Редуктор-Энерго" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ заявитель пояснил, что предприятие в отношении индивидуальных предпринимателей не является налоговым агентом и сведения об их доходах в налоговый орган подавать не обязано. Налоговый орган в акте и в решении не оспаривает того, что Григорьева и Марданшина осуществляют деятельность в качестве частных нотариусов, а согласно п. 2 ст. 11 НК РФ закон приравнивает частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям.

Статьями 31, 87, 89 Налогового Кодекса РФ не предоставлено право заместителю руководителя налоговой инспекции производить приостановление выездных налоговых проверок, срок проведения которых может быть продлен в соответствии со ст. 89 НК РФ и лишь при наличии оснований, предусмотренных данной статьей. Глава 14 НК РФ, предусматривая сроки и порядок проведения выездных налоговых проверок, не содержит положений, предоставляющих налоговому органу право на приостановление выездных налоговых проверок. Указанный факт также является основанием для отмены обжалуемого решения.

Таким образом, налоговым органом не представлено каких-либо доказательств, доводов о недобросовестности общества, презумпция невиновности общества не опровергнута. Все выводы сделаны на основе догадок и предположений, без представления доказательств вины организации и ее должностных лиц в совершении налоговых правонарушений, так и в целом без представления доказательств наличия составов налоговых правонарушений.

Возражая против заявленных требований, ответчик сослался на следующие обстоятельства.

На ООО "Редуктор-Энерго" в течение проверяемого периода велся двойной учет по заработной плате.

Согласно ст. 90 НК РФ ответчиком допрошены в качестве свидетелей 11 работников организации, которые дали показания, в том числе, что получали заработную плату ежемесячно, два раза в виде аванса и окончательных; при получении заработной платы работники расписывались в двух ведомостях; в одной ведомости отражались оклад и уральские, в другой ведомости - "неофициальной" - отражались премиальные по контракту с учетом уральского коэффициента, для рабочих - соответствующие доплаты, надбавки.

Размер заработной платы, получаемой по "неофициальной" ведомости, превышал размер заработной платы, получаемой по официальной ведомости. В расчетно-платежных документах по заработной плате, представленных к проверке, заработная плата начислялась только по окладу (часовой ставке) с применением уральского коэффициента, доплаты работникам не начислялись. Размер заработной платы, фактически получаемой работниками, превышает заработную плату, отраженную в расчетно-платежных ведомостях, в 2,6 - 3,43 раза. В нарушение ст. 136 Трудового кодекса РФ при выплате зарплаты работодателем расчетные листки не выдавались.

Для определенных работников, поступивших на работу в 2001 - 2003 гг. из других организаций, уровень средней заработной платы по предыдущему месту работы в несколько раз превышает уровень заработной платы, начисленной в ООО "Редуктор-Энерго". Оплата отдельных категорий работающих (пенсионеров), в частности кладовщика, в несколько раз превышает заработную плату руководителя организации.

18.06.2004 был проведен осмотр помещения отдела кадров, где на доске объявлений был представлен список вакансий организации с указанием размера заработной платы. При этом выяснено, что размер заработной платы, предложенный по вакантным должностям, не соответствует уровню оплаты труда в организации, отраженной в отчетности, представляемой налоговому органу.

Согласно сведениям, представленным ООО "Редуктор-Энерго" в Ижевский Государственный Центр занятости населения в связи с сокращением штата и увольнением работника Фадеева Н.И., заработная плата указанного работника составляла в 2003 г. 6500 руб. (приложение N 21 акта). Эту же сумму Фадеев Н.И. получал в течение трех месяцев в качестве выходного пособия (протокол допроса N 2). По данным же организации в марте, апреле, мае заработная плата Фадеева Н.И. составляла 3450 руб.

В ходе проверки на основании Постановления МВД УР от 07.07.2004 о проведении обследования помещения ООО "Редуктор-Энерго" были изъяты два системных блока, на которых были восстановлены удаленные файлы с содержанием реальных ведомостей расчета заработной платы. Данные ведомости в распечатанном виде приведены в Приложении N 24 к акту. В указанных ведомостях произведен реальный расчет заработной платы в ООО "Редуктор-Энерго" с начислением премиальных, надбавок, бригадирских, вечерних и т.д. Кроме того, помимо указанных файлов на компьютере находились файлы, которые в распечатанном виде представлялись ООО "Редуктор-Энерго" в ходе проверки: ведомости учета з/п, налоговые карточки, табеля учета рабочего времени, оборотно-сальдовые ведомости. Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что информация, находящаяся на жестких дисках системных блоков

При проверке первичных документов, а именно кассовой книги и приходно-расходных ордеров, установлено, что регулярно один раз в месяц при получении денежных средств с расчетного счета в кассу организации часть данной суммы выдавалась на заработную плату по ведомости, а другая, иногда более значительная, выдавалась под отчет Пировских А.Г. 25 мая 2004 г., в день начала проверки, организацией к проверке первоначально были представлены все документы, а именно авансовые отчеты за весь период, в том числе авансовые отчеты Пировских А.Г. Налоговым инспектором Красновой О.А. был составлен список документов, который содержал дату, номер первичного документа, суммы, указанные в первичных документах, наименование организации, ИНН и другие сведения по взаимоотношениям с вышеуказанными организациями, аналогичный список был составлен инспектором Шелковой Т.В. в ходе проверки с 10 по 17 июня 2004 г. 18 июня 2004 г. было обнаружено, что указанные документы отсутствуют, авансовые отчеты Пировских А.Г. из коробки с документами организацией были изъяты. ООО "Редуктор-Энерго" выставлено требование о предоставлении документов согласно составленному ранее списку. Вместо указанных в требовании от 18.06.2004 документов организация представила заверенные копии иных документов, согласно которым хозяйственная деятельность организации осуществлялась уже с иными организациями. По организациям, отраженным в авансовых отчетах Пировских А.Г., сделаны запросы-требования. При проведении встречных налоговых проверок, а также согласно данным о движении денежных средств по расчетному счету общества налоговым органом установлено, что ООО "Редуктор-Энерго" приобретал материальные ценности несуществующих организаций. При этом на суммы, оформленные на Пировских А.Г., как взятые в под отчет, оформлены счета-фактуры, приходные и расходные накладные от несуществующей организации. Согласно допросу свидетеля Пировских А.Г. от 06.07.2004, фактически оплату за приобретенный товар производил бухгалтер, после того, как в бухгалтерию сдавались счета на оплату. Пировских А.Г. только по доверенности получал данный товар. Авансовые отчеты им не составлялись, а, следовательно, и не были получены под отчет денежные средства. Таким образом, организацией ежемесячно в день выдачи заработной платы с расчетного счета снимались денежные средства, которые фактически не оприходовались в кассу организации, о чем дополнительно свидетельствует проведенная в ходе проверки инвентаризация денежных средств в кассе организации. Данные суммы целиком шли на выплату заработной платы и не выдавались под отчет Пировских А.Г.

Расчет ЕСН в соответствии с п. п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ по данным аналогичных предприятий произведен ответчиком расчетным путем на основании коэффициентов, указанных в приложениях 13, 14, 19 акта проверки, за исключением ноября, декабря 2002 г., января, февраля, апреля, мая 2003 г., расчет налога по которым произведен по реальным восстановленным ведомостям с компьютера.

Решение налогового органа соответствует требованиям ст. 101.1 НК РФ.

Доказательства, полученные МВД УР, являются надлежащими доказательствами, полученными в ходе проверки, т.к. получены в ходе совместной деятельности. При проведении налоговой проверки лейтенант милиции Тумалев И.Е. пользовался всеми правами и обязанностями в соответствии с Налоговым кодексом РФ, что и налоговые инспектора. Заключение технического исследования от 09.07.2004 и от 23.07.2004, протокол осмотра N 1 от 21.06.2004, протокол обследования помещений, сооружений и транспортных средств от 08.07.2004, как приложения к акту проверки в силу ст. ст. 52, 57 АПК РФ являются допустимыми и надлежащими доказательствами по делу. Информация, содержащаяся на доске объявлений по вакантным должностям, напрямую относится к ООО "Редуктор-Энерго", поскольку кадровая служба ОАО "Редуктор" занимается поиском работников для ООО "Редуктор-Энерго". ОАО "Редуктор" и ООО "Редуктор-Энерго" находятся по одному адресу и являются взаимосвязанными лицами. Черновые записи налогового инспектора Красновой О.А. являются надлежащими доказательствами, поскольку составлены проверяющим инспектором на основе первичных документов ООО "Редуктор-Энерго".

В части принятия налоговым органом решения о приостановлении выездной налоговой проверки правомерность вынесения подобного решения подтверждена Постановлением Конституционного суда РФ N 14-П от 16.07.2004.

Оценив представленные по делу доказательства, суд считает, что требования заявлены обоснованно частично исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных названным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).

В соответствии со статьей 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Статьей 227 НК РФ установлено, что исчисление и уплату налога в соответствии с названной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Из приведенных норм следует, что частные нотариусы являются самостоятельными плательщиками налога, и общество не является налоговым агентом в отношении этих лиц.

Следовательно, привлечение общества к ответственности за непредставление сведений о денежных средствах, выплаченных указанным лицам, является неправомерным, решение налогового органа признается судом в указанной части незаконным.

В остальной части требования заявлены необоснованно и удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В силу ст. 235 НК РФ ООО "Редуктор-Энерго" является плательщиком единого социального налога. В соответствии со статьей 234 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Согласно ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов определяется Налоговым кодексом и иными федеральными законами.

Конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (часть 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации).

С учетом положений определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Согласно ст. 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. При злоупотреблении правом арбитражный суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. Недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом защиты, что и добросовестный.

Действия ООО "Редуктор-Энерго" г. Ижевск как налогового агента и как налогоплательщика не соответствуют требованиям добросовестного и разумного осуществления прав. В связи с чем действия ООО "Редуктор-Энерго" г. Ижевск, носящие недобросовестный характер и направленные на уклонение от уплаты налогов, суд считает злоупотреблением правом в форме недобросовестного исполнения обязанностей по уплате и перечислению налогов. На основании статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации указанные действия не подлежат судебной защите.

Факт недобросовестности ООО "Редуктор-Энерго" г. Ижевск подтверждается совокупностью обстоятельств, установленных налоговым органом.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что ООО "Редуктор-Энерго" г. Ижевск в проверяемом периоде велся двойной учет заработной платы, выплачиваемой работникам общества. Данные действия общества повлекли за собой неправомерное неперечисление налога на доходы, удержанного с физических лиц, а также неуплату единого социального налога.

Решением Межрайонной инспекцией МНС РФ N 8 по УР г. Ижевск N 255 от 24.05.2004 была назначена выездная налоговая проверка с участием сотрудника МВД УР (т. 1 л.д. 52). Возможность участия органа внутренних дел в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках предусмотрена ст. 36 НК РФ.

Налоговым органом был проанализирован уровень заработной платы, сложившийся на ООО "Редуктор-Энерго" г. Ижевск. Анализ отражен в п. п. 2.9.1 - 2.9.7 акта проверки от 15.10.2004, в п. 6 решения. Из проведенного анализа ответчиком сделаны выводы о том, что общество отражает в бухгалтерском учете заработную плату значительно ниже, чем фактически начисленную и выплаченную. Коэффициент превышения составил от 2,13 (в 2001 году) до 4,46 (в 2003 году).

Данные выводы налогового органа суд считает обоснованными исходя из следующих обстоятельств.

Налоговым органом установлено, что в ООО "Редуктор-Энерго" низкий уровень заработной платы.

МРИ МНС РФ N 8 по УР был сделан запрос от 21.06.2004 в Комитет государственной статистики УР с просьбой предоставить информацию о сложившемся уровне заработной платы в 2001 - 2003 годах в организациях с видом деятельности по ОКОНХ 11180 "Тепловые сети" и ОКВЭД 40.30.2 "Передача пара и горячей воды" (т. 1 л.д. 60). 15.07.2004 налоговым органом был получен ответ с данными о средней заработной плате по отрасли 11180, по ОКВЭД 40.30.2 (т. 1 л.д. 61). Из бухгалтерских документов, ведомостей начисления заработной платы ООО "Редуктор-Энерго" установлено, что средняя заработная плата, начисленная за 2001 г., составила 885,18 руб., за 2002 г. - 1202,09 руб., за 2003 г. - 1237,48 руб., за 4 месяца 2004 г. - 1236,76 руб. Расчет отражен в приложении N 8 к акту проверки. По данным органов статистики средняя заработная плата по отрасли 11180 составила в 2002 г. - 4102,30 руб., в 2003 г. - 12894,80 руб., по ОКВЭД 40.30.2 - в 2001 г. - 2057,40 руб., в 2002 г. - 2696,60 руб., в 2003 г. - 3748,10 руб. Таким образом, средняя заработная плата в ООО "Редуктор-Энерго" в несколько раз ниже среднестатистической, а также ниже величины прожиточного минимума, установленного постановлениями Правительства РФ в 2001 - 2003 гг.

На основании штатного расписания и ведомостей начисления заработной платы ответчиком установлено, что начисление заработной платы в бухгалтерском учете осуществлялось согласно окладу с учетом уральского коэффициента или согласно часовым ставкам с учетом уральского коэффициента. Помимо вышеперечисленных оплат никаких дополнительных оплат, в частности премий, надбавок, доплат за работу в вечернее, ночное время и в праздничные дни, за внеплановые работы, не производилось. Какие-либо системы поощрения и стимулирования работников в обществе отсутствуют. Данный факт заявителем не опровергнут.

Налоговым органом обращено внимание на тот факт, что заработная плата отдельных работников значительно превышала заработную плату работников, работающих на таких же должностях, а также на несоответствие размера заработной платы выполняемой работе.

Так, заработная плата аппаратчицы ХВО Вахрамеевой А.В. за 2003 год составил 55751,48 руб. при установленном окладе 4000 руб., среднемесячная заработная плата в месяц составила 4645 руб. При этом заработная плата других аппаратчиц ХВО с часовой ставкой 4,06 составила: по Блиновой С.В. - 9314,31 руб., среднемесячная заработная плата в месяц составила 776 руб., по Чаузовой Н.С. - 9142,54 руб., среднемесячная заработная плата в месяц составила 762 руб., по Ворончихиной С.А. - 9481,04 руб., среднемесячная заработная плата в месяц составила 790 руб.

Средняя заработная плата должностных лиц, несущих ответственность за деятельность юридического лица, имеющего численность более 100 человек (п. 2.2.1 акта проверки), а именно директора общества Чиркова В.Г. (2669 руб.), главного бухгалтера Свириденко Т.Б. (1382 руб.) значительно ниже средней заработной платы рядовых работников, в частности кладовщицы Глуховой Н.П. (3486 руб.), электромонтера по ремонту и обслуживанию оборудования Григорьева В.Ф. (3412 руб.), ведущего инженера по энергоресурсам Марчуковой В.В. (4389 руб.). Учитывая, что указанные работники 1944 - 1948 года рождения, т.е. предпенсионного или пенсионного возраста, налоговым органом сделан вывод о том, что обществом по указанным лицам в бухгалтерском учете отражалась фактическая заработная плата, исходя из которой происходит начисление и перерасчет пенсии.

Заявителем указанные факты не опровергнуты. По мнению заявителя, факт превышения не является нарушением законодательства.

При проверке сведений о доходах физических лиц по предыдущему месту работы, представленных в бухгалтерию ООО "Редуктор-Энерго" для предоставления стандартных налоговых вычетов, а также сведений о доходах физических лиц, поступивших в инспекцию налоговым органом, установлено, что для определенных работников, поступивших на работу в 2001 - 2003 годах в ООО "Редуктор-Энерго", размер заработной платы по предыдущему месту работы в несколько раз превышал заработную плату, начисленную в ООО "Редуктор-Энерго", что противоречит здравому смыслу. Размер среднего дохода по предыдущему месту работы по сравнению со средним доходом в ООО "Редуктор-Энерго" по отдельным работникам отражен на странице 11 оспариваемого решения. Заявитель в ходе судебного заседания 08.02.2005 подтвердил, что суммы по заработной плате соответствуют первичным документам ООО "Редуктор-Энерго".

Дополнительным доказательством, подтверждающим несоответствие данных бухгалтерского учета, касающихся размера заработной платы, является и протокол осмотра помещения отдела кадров. В ходе осмотра на доске объявлений был представлен список вакансий общества с указанием заработной платы, в частности зарплата электромонтера по ремонту и обслуживанию электрооборудования указана в размере 4000 руб. Однако в отчете по ЕСН за II квартал 2004 года среднемесячная заработная плата составила 1211 руб. Данное доказательство суд считает допустимым и относимым к рассматриваемому делу.

В ходе проведения допросов работников общества налоговым органом получены следующие данные.

При приеме на работу с работниками заключался трудовой договор, которым предусмотрена система надбавок, доплат и премирования, размер которых составляет до 50% оклада или тарифной ставки. Трудовые договора приобщены к акту проверки (Приложение N 16 к акту проверки - т. 1 л.д. 91 - 94).

Свидетель Фадеев Н.И. при допросе (т. 1 л.д. 70 - 72) показал, что он уволен с должности начальника электротехнической службы 11.08.2003 по сокращению штата. В ООО "Редуктор-Энерго" он получал заработную плату один раз в месяц по двум ведомостям в один день, расчетные листки бухгалтерия на руки не выдавала. В бухгалтерии говорили, что по одной ведомости работники получают аванс, а по другой ведомости - окончательные, но впоследствии выяснилось, что одна ведомость официальная, а вторая - неофициальная, и сумма заработной платы по неофициальной ведомости превышает официальную в несколько раз. По официальной ведомости руководство ООО "Редуктор-Энерго" указывало для ИТР - оклад и уральские, для рабочих - часовую тарифную ставку разряда и уральские, а по неофициальной ведомости указывало для ИТР и рабочих КТУ и премиальные по контракту, и уральские на КТУ, а также заработную плату по нарядам, которые закрываются рабочим за выполненные ими работы по сметам, утвержденным заказчиком, по монтажу и ремонту оборудования. При этом налоги перечислялись предприятием только с официальной заработной платы, в том числе и в Пенсионный фонд РФ, что подтверждается выпиской из индивидуального лицевого счета застрахованного лица Фадеева Н.И. Так, например, за 2002 г. Фадееву Н.И. начислено фактически по контракту 82248 руб., однако ООО "Редуктор-Энерго" официально в Пенсионном фонде РФ указало заработную плату в сумме 40250 руб., т.е. уменьшило заработную плату в 2,04 раза. При этом подоходный налог взят был со всей начисленной работнику суммы.

Свидетель Чернятьев А.А. при допросе показал, что в 2002 году зарплата составляла в пределах 3500 руб., в 2003 году - в пределах 4000 руб., в настоящее время от 3000 до 3500 руб., зарплату, как правило, получает один раз в месяц, основная масса получает 2 раза в месяц, при получении заработной платы в 2001 году расписывался в 2-х ведомостях, с 2004 года стал расписываться в одной ведомости, первоначально в подписанном контракте были предусмотрены системы премирования, которые составляли 40 - 45%, но они не всегда выполнялись.

Свидетель Чирков Л.Н. при допросе показал, что в 2002 году зарплата составляла в пределах 3000 руб., в 2003 году - в пределах 3000 - 3500 руб., в настоящее время от 3000 до 3800 руб., что зарплату в 2002 году получал 2 раза в месяц и расписывался в 2-х ведомостях, в 2003 году получал иногда по три раза в месяц и расписывался в трех ведомостях, в 2004 году в первые месяцы получал один раз в месяц, за апрель расписывался в двух или трех ведомостях, за время работы премиальных не получал, о системе премирования по контракту не помнит.

Свидетель Возмищев А.А. при допросе показал, что в 2004 году зарплата составляет 4100 - 4200 руб., зарплату выплачивают без задержки два раза в месяц, расписывался в 2-х ведомостях, при оформлении на работу не придал значения, была ли указана сумма и размер премиальной оплаты.

Свидетель Вахрамеева А.В. при допросе показала, что в 2001 - 2002 гг. зарплата составляла 2500 - 3000 руб., в 2003 году примерно также или чуть меньше, в 2004 году приблизительно 3000 руб., с момента образования расчетные листки не выдаются, зарплата в 2001 - 2002 гг. выдавалась один раз в месяц, в 2003 году и в 2004 году 2 раза в месяц, при получении заработной платы расписывалась в 2-х ведомостях за один месяц, договор ежегодно обновлялся, насчет премиальных не помнит.

Свидетель Мунасипов С.З. при допросе показал, что в 2001 году зарплата составляла 2200 руб., в 2002 году - 2800 - 3000 руб., в 2003 году - 2800 - 3000 руб., в 2004 году за апрель получил 3200 руб., контракт подписан, в нем указана премия около 50%, в 2001 - 2002 гг. премии начислялись регулярно, при получении заработной платы расписывался в одной ведомости.

Свидетель Глухова Н.П. при допросе показала, что расчетные листы выдают по просьбе, зарплату выдают 2 раза в месяц, раньше один раз в месяц, при получении заработной платы расписывалась в одной ведомости, в апреле 2004 г. получила около 3000 руб.

Свидетель Григорьев В.Ф. при допросе показал, что в 2001 - 2002 гг. зарплата составляла 2200 - 2500 руб., в 2003 году в среднем 2200 руб., в апреле 2004 г. - 2400 руб., расчетные листки на предприятии не выдаются, зарплату в 2001 г. в связи с задолженностью выдавалась два раза в месяц, зарплату выдают один раз в месяц, расписывался в одной ведомости, в контракте предусматривалась оплата по тарифу и премиальные.

Свидетель Берестов Ф.Г. при допросе показал, что расчетные листы не получал, зарплату выдают один раз в месяц, последняя зарплата по окладу составила 1900 руб.

Свидетель Мухин Ю.В. при допросе показал, что в 2003 г. зарплата составляла 3200 руб., при получении зарплаты расписывался в двух ведомостях.

Баталов А.Е. при даче объяснений показал, что в 2000 - 2001 гг. зарплата составляла приблизительно 2000 руб., выдача зарплаты осуществлялась в двадцатых числах месяца, зарплата выдавалась по двум ведомостям.

Ефремов А.Н. при даче объяснений показал, что в 2001 г. зарплата составляла в среднем 4000 руб., выдача зарплаты осуществлялась в конце месяца, деньги выдавались по двум ведомостям.

Вахрушева Г.Г. при даче объяснений показала, что работает около 30 лет, зарплата составляет около 3500 руб., зарплату выдают в двадцатых числах месяца по двум ведомостям, в каждой расписываюсь.

Аналогичные объяснения по порядку выдачи зарплаты были получены от Ашихмина В.В., Кривоногова Б.И., Бочкарева А.М., Русских Л.В. Из объяснений Ашихмина В.В., Бочкарева А.М., Русских Л.В. следует, что зарплату по двум ведомостям выдавала бухгалтер Свириденко Т.Б.

Из протоколов допросов и объяснений следует, что заработная плата выплачивалась один или два раза в месяц, работники ежемесячно расписывались в двух ведомостях, тогда как согласно кассовой книге заработная плата выдавалась один раз в месяц, на выдачу заработной платы ежемесячно оформлена одна ведомость (данные о движении денежных средств по кассе отражены в приложении N 17 к акту проверки - т. 1 л.д. 95), к проверке также были представлены по одной ведомости на каждый месяц. Расчетные листки работникам общества не выдавались. Размер заработной платы, получаемой работниками, превышал размер заработной платы, отраженный в бухгалтерском учете и налоговой отчетности ООО "Редуктор-Энерго".

О ведении двойного учета заработной платы и недобросовестности действий заявителя свидетельствуют также следующие обстоятельства.

В ходе проверки на основании Постановления МВД УР от 07.07.2004 (т. 1 л.д. 32) было проведено обследование помещения ООО "Редуктор-Энерго" г. Ижевск, расположенного на территории ОАО "Редуктор" (т. 1 л.д. 146).

В ходе обследования 08.07.2004 были изъяты два системных блока. Сотрудниками МВД УР были проведены технические исследования изъятых системных блоков.

Результаты технического исследования оформлены заключениями от 09.07.2004, от 23.07.2004. Согласно заключению технического исследования от 09.07.2004 (т. 1 л.д. 30 - 31) представленные системные блоки содержат накопители на жестких магнитных дисках, являющиеся машинными носителями информации. По системному блоку N 1 с помощью программы Fix-It Utilities 3.0 были восстановлены удаленные с него файлы. Даты удаления файлов разные, некоторая часть удалена 08.07.2004. Восстановленные файлы были записаны на компакт-диск Verbatim N M3242T7N7431 в папку "Системный блок N 1" и размещены в папки с названиями согласно их расположению на жестком диске системного блока до их удаления с него. Всего было восстановлено 835 файлов. Согласно заключению технического исследования от 23.07.2004 (т. 1 л.д. 107 - 108) восстановленные файлы использовались ранее 04.06.2004, были созданы в период с 2002 по 2004 гг.

Исходя из названий файлов ("Мои документы\Юля\зпл ноя.xls расчетная ведомость по заработной плате за ноябрь 2002 г.", "Мои документы\Юля\зпл дек.xls расчетная ведомость по заработной плате за декабрь 2002 г.", "Мои документы\Юля\зпл янв.xls расчетная ведомость по заработной плате за январь 2003 г.", "Мои документы\Юля\зпл янв.xls расчетная ведомость по заработной плате за январь 2003 г.", "Мои документы\Юля\зпл фев.xls расчетная ведомость по заработной плате за февраль 2003 г.", "Мои документы\Юля\зпл апрель.xls расчетная ведомость по заработной плате за апрель 2003 г.", "Мои документы\Юля\зпл май.xls расчетная ведомость по заработной плате за май 2003 г.", "Мои документы\Юля\СВ зпл.xls", "Мои документы\Емельянова, льготники.doc"), содержания информации, расположенной в указанных файлах, содержания информации, расположенной в файлах, которые в распечатанном виде представлялись налоговому органу в ходе проверки (ведомости учета з/п, налоговые карточки, табели учета рабочего времени, оборотно-сальдовые ведомости), налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что информация, содержащаяся на жестких дисках системных блоков, относится к деятельности ООО "Редуктор-Энерго". Информация с машинного носителя была перенесена на бумажный носитель и оформлена в виде приложений к акту проверки N N 24 - 27. Наличие нарушений в порядке получения указанных доказательств материалы дела не содержат.

Ведомости учета заработной платы в распечатанном виде приведены в приложении N 24 к акту проверки. В указанных ведомостях произведен реальный расчет заработной платы в ООО "Редуктор-Энерго", с начислением премиальных, надбавок, бригадирских, вечерних и т.д. Размер начисленной заработной платы согласно данным ведомостей отражен на странице 12 решения.

При проверке первичных документов, кассовой книги, журнала-ордера по счету 71, приходно-расходных ордеров налоговым органом установлено, что при получении денежных средств с расчетного счета в кассу заявителя часть суммы выдавалась на заработную плату по ведомости, а другая, иногда более значительная, выдавалась под отчет Пировских А.Г. 25 мая 2004 года, в день начала проверки, проверяющим были представлены все документы, в том числе авансовые отчеты Пировских А.Г.

Главным государственным налоговым инспектором Красновой О.А. были сделаны записи (т. 1 л.д. 137 - 139) по авансовым отчетам Пировских А.Г. с указанием номера и даты авансового отчета, сумм по квитанциям к ПКО, наименования и ИНН организации, указанной в данных квитанциях, даты и номера счета-фактуры. В представленных авансовых отчетах содержались сведения о взаимоотношениях ООО "Редуктор-Энерго" со следующими организациями: НПФ "Родник", ООО "Ростехком", ООО "АТК", ООО "Аксалон", ООО "Веста СК", ООО "УТК Оптторг", ООО "Клиентальянс".

С 03.06.2004 была назначена проверка ООО "Редуктор-Энерго" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на добавленную стоимость. В ходе указанной проверки главным государственным налоговым инспектором Шелковой Т.В. также были исследованы авансовые отчеты Пировских А.Г.

Согласно решению налогового органа инспекторами в папках с авансовыми отчетами и счетами-фактурами были сделаны закладки для дальнейшей проверки данных документов. 18.06.2004 инспекторами было обнаружено, что документы отсутствуют.

ООО "Редуктор-Энерго" было направлено требование о предоставлении документов, которые подверглись проверке. Требование обществом не было исполнено. Вместо указанных в требовании от 18.06.2004 документов, обществом были представлены иные документы, согласно которым хозяйственная деятельность осуществлялась с ООО "Сильвия" и с ООО СМК "Авангард". Документы имели ту же нумерацию, даты и суммы платежей (приложение N 30 к акту проверки).

Дальнейшие действия заявителя, как отражено в решении, были связаны с воспрепятствованием доступа проверяющих на территорию ОАО "Редуктор". Проверяющие могли пройти на территорию завода только в сопровождении главного бухгалтера или директора, однако проход на территорию проверяемой организации был затруднен в связи с отсутствием главного бухгалтера и директора.

По организациям, отраженным в первоначально представленных авансовых отчетах Пировских А.Г., были проведены встречные проверки. Согласно полученным ответам ООО "Веста СК" на учете в налоговом органе не состоит, ООО "УТК Оптторг" ни по наименованию, ни по ИНН на учете в налоговом органе не состоит. В связи с чем налоговым органом сделан вывод, что материальные ценности приобретены у несуществующих организаций.

6 июля 2004 г. в ходе допроса свидетель Пировских А.Г. показал, что фактически оплату за приобретенный товар производил бухгалтер, после того, как в бухгалтерию сдавались счета на оплату. Пировских А.Г. только по доверенности получал данный товар. Авансовые отчеты им не составлялись, документы сдавал в бухгалтерию. По фирмам, с которыми неоднократно имел отношения, свидетель показал, что помнит только о некоторых.

Кроме того, в представленных при проведении налоговой проверки и в материалы дела заявителем копиях книг покупок за 2001 - 2003 гг. прослеживается наличие внесенных исправлений по хозяйственной деятельности с предприятиями ООО "Сильвия" и с ООО СМК "Авангард". Копии книг покупок приобщены к делу (т. 2 л.д. 85 - 122). Определением суда об отложении судебного разбирательства от 25.01.2005 судом предлагалось заявителю представить подлинные книги покупок за 2001 - 2003 гг., заявитель в судебном заседании 3 марта 2005 г. пояснил, что представить в суд книги покупок в подлиннике не представляется возможным в связи с их отсутствием.

С учетом изложенного, налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что фактически организацией ежемесячно в день выдачи заработной платы с расчетного счета снимались денежные средства, которые целиком шли на выплату заработной платы и не выдавались под отчет Пировских А.Г.

Указанные выше обстоятельства послужили основанием для применения налоговым органом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Учитывая, что недобросовестность ООО "Редуктор-Энерго" подтверждена в ходе проведения выездной налоговой проверки всей совокупностью установленных обстоятельств, действия налоговой инспекции по определению сумм налогов, подлежащих взысканию с общества, расчетным путем на основании данных по ООО "Редуктор-Энерго", полученных в ходе проверки, и на основании данных по аналогичным плательщикам носят правомерный характер.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Суд считает возможным применение в рассматриваемом деле по отношениям, связанным с исчислением налога, не перечисленного налоговым агентом, аналогии закона в соответствии со ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Налоговый орган сослался на то, что при проверке установлены все основания, указанные в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, которые давали налоговому органу право определить расчетным путем суммы налогов, подлежащие внесению обществом в бюджет.

Таким основанием, по мнению суда, является ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, ввиду недобросовестности ООО "Редуктор-Энерго" как налогоплательщика и как налогового агента.

В действующем законодательстве отсутствуют строго установленные критерии отбора аналогичных налогоплательщиков.

Материалами дела подтверждается, что в ходе проверки налоговой инспекцией сделан обоснованный выбор налогоплательщиков (налоговых агентов) в качестве аналогичных (приложения N N 11, 12 к акту проверки) (т. 2 л.д. 60 - 69). При этом налоговым органом учтены такие показатели, как статистика по ОКВЭД 40.30.2 "Передача пара и горячей воды", статистика по ОКОНХ 11180, средняя заработная плата по сопоставимым предприятиям и численность работающих на предприятиях в 2001 - 2003 гг. и за 4 месяца 2004 г. по службе главного энергетика и энергоцеху, перечень должностей в данном подразделении.

Сравнительная таблица уровня средней заработной платы по конкретным должностям приведена в приложении N 14 к акту проверки.

Пояснения по проведенным налоговым органом расчетам отражены в акте проверки, в приложениях к акту проверки, в оспариваемом решении, в расчетах и пояснениях, представленных налоговым органом в ходе судебного разбирательства (т. 2 л.д. 57 - 59, 78 - 79).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчет налоговым органом произведен расчетным путем на основании коэффициентов, указанных в приложениях N N 13 - 14, 19 к акту проверки, за исключением ноября, декабря 2002 года, января, февраля, апреля, мая 2003 года, по которым расчет произведен ответчиком по реальным ведомостям, полученным в ходе проверки. Расчеты налогового органа соответствуют данным и документам, полученным в ходе выездной налоговой проверки.

Аргументированных возражений по расчету, составленному налоговым органом, и доказательств необоснованности расчета, произведенного налоговым органом, ООО "Редуктор-Энерго" не представлено.

Привлечение общества к ответственности по ст. 122 НК РФ суд считает правомерным и обоснованным. В силу ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, заключается в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Судом установлено и подтверждается материалами дела, что неправомерные действия налогоплательщика привели к неуплате единого социального налога.

Вина общества в налоговых правонарушениях, предусмотренных ст. ст. 122, 123 НК РФ, материалами дела подтверждена и определяется виной должностных лиц общества.

В соответствии со статьей 11 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. При этом ответственность за правильность и своевременность уплаты налога, ведение учета объекта налогообложения согласно установленному порядку возлагается на налогоплательщика. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (ст. 6 Закона). Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств (ст. 7 Закона).

Выдача заработной платы осуществлялась по двум ведомостям главным бухгалтером Свириденко Т.Б. Авансовые отчеты, содержащие недостоверную информацию и изъятые обществом в ходе проверки, утверждены руководителем общества и главным бухгалтером. Кассовые документы, ведомости выдачи заработной платы, подписанные должностными лицами общества, содержат недостоверную информацию.

Постановление об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении главного бухгалтера и руководителя общества от 24.12.2004 не свидетельствует об отсутствии вины указанных должностных лиц в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 122, 123 НК РФ.

В Постановлении об отказе в возбуждении уголовного дела от 24.12.2004 (том N 2 л.д. 40 - 43) ст. оперуполномоченным ОРЧ по НП МВД УР А.А. Сунцовым указано, что формально в действиях директора ООО "Редуктор-Энерго" Чиркова В.И. и главного бухгалтера указанного предприятия усматриваются признаки состава преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ. Однако в возбуждении уголовного дела в отношении директора и главного бухгалтера отказано в связи с тем, что в настоящее время отсутствуют достаточные данные, свидетельствующие о ведении вышеуказанными лицами двойного учета заработной платы.

С учетом вышеизложенного, требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Доводы заявителя судом не принимаются по следующим основаниям.

Действительно, в силу ст. ст. 236, 237, 243 НК РФ, ст. ст. 56, 57 ТК РФ одними из документов, отражающих размер заработной платы работников - физических лиц, а также размер иных выплат и удержаний с них, являются трудовой договор и индивидуальные карточки учета, но только при условии, что указанные в них данные отражают реальные, фактически сложившиеся между сторонами отношения. Материалами дела подтверждается, что данные, отраженные в договорах и карточках учета, не носят достоверный характер, в связи с чем данные документы не могут служить единственным доказательством начисления налогов.

Представленными по делу доказательствами не подтверждается нарушение налоговым органом требований ст. 101 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ в оспариваемом решении изложены обстоятельства совершенных правонарушений, как они установлены проведенной проверкой, приводятся документы и иные сведения, которые подтверждают данные обстоятельства. Кроме того, нарушение налоговым органом требований ст. 101 НК РФ не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Ссылки заявителя на судебные акты федеральных судов отклоняются на основании п. 2 ст. 69, ст. ст. 67, 68 АПК РФ.

Довод заявителя об отсутствии доказательств удержания НДФЛ в размере 576165 руб. с работников общества опровергается представленными по делу доказательствами. Факт реальной выплаты заработной платы в большем размере и фактического удержания обществом с работников сумм НДФЛ подтверждается теми обстоятельствами, что заработная плата выдавалась согласно допросам свидетелей и полученным объяснениям по двум ведомостям; ведомости, полученные с машинного носителя (системного блока), отражают удержание налога на доходы с работников общества.

Доводы заявителя о неправомерном приостановлении выездной налоговой проверки основаны на неверном толковании законодательства и судом не принимаются. В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено указанной статьей. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. При этом срок, предусмотренный ст. 89 НК РФ, не является пресекательным, так как Налоговый кодекс РФ не содержит указаний о последствиях нарушения налоговым органом срока проведения проверки. Согласно ст. 87 НК РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Порядок приостановления выездной налоговой проверки по решению руководителя налогового органа определен Инструкцией N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138. Инструкция принята на основании ст. 100 Налогового кодекса РФ и относится к актам законодательства о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ запрета на приостановление проверки налоговым органом не содержит. В период приостановления налоговой проверки проверяющие на территории налогоплательщика не находятся, в связи с чем отсутствует нарушение каких-либо прав налогоплательщика. Приостановление проведения выездной налоговой проверки само по себе не нарушает права и охраняемые законом интересы налогоплательщика и не может являться безусловным основанием для признания недействительным обжалуемого решения ответчика.

Полученные налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки протоколы допроса свидетелей, протокол осмотра, заключения технического исследования от 09.07.2004 и от 23.07.2004, протокол обследования помещений, сооружений, участков местности и транспортных средств от 08.07.2004, распечатанные с жестких дисков файлы с содержанием реальных ведомостей расчета заработной платы работников являются достоверными и допустимыми доказательствами, соответствующими требованиям ст. 64 АПК РФ и свидетельствующими в совокупности о ведении ООО "Редуктор-Энерго" двойного учета по заработной плате.

С учетом принятого решения и согласно ст. 110 АПК РФ расходы по госпошлине относятся на обе стороны поровну. В связи с тем, что ответчик освобожден от уплаты госпошлины, госпошлина в сумме 500 руб. подлежит возврату заявителю из бюджета РФ.

Руководствуясь ст. ст. 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Арбитражный суд УР

1. Признать незаконным решение Межрайонной инспекции МНС РФ по N 8 по УР г. Ижевск N 13-12/123/36003 от 11.11.2004, вынесенное в отношении ООО "Редуктор-Энерго", г. Ижевск, в части взыскания 100 руб. налоговых санкций по ст. 126 НК РФ.

2. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

3. Выдать ООО "Редуктор-Энерго", г. Ижевск справку на возврат из бюджета РФ государственной пошлины в сумме 500 руб., уплаченной по платежному поручению N 417 от 17.11.2004.

4. Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в апелляционную инстанцию Арбитражного суда Удмуртской Республики.

Арбитражный суд апелляционной инстанции под председательством судьи Дегтеревой Г.В., в составе судей Ломаевой Е.И., Шаровой Л.П. при ведении протокола судебного заседания Дегтеревой Г.В. рассмотрел апелляционную жалобу ООО "Редуктор-Энерго", г. Ижевск, на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.03.2005, принятое судьей Зориной Н.Г. по заявлению ООО "Редуктор-Энерго", г. Ижевск, к МРИ ФНС России N 8 по Удмуртской республике, г. Ижевск, о признании незаконным решения налогового органа.

В присутствии представителей:

от заявителя: Татаренков С.А. дов. адв. ордер;

от ответчика: Костромина И.В. ст. налогинсп. дов., Краснова О.А. гл. госналогинсп., дов.

Заявитель обратился с требованием о признании незаконным решения ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике от 11 ноября 2004 г. N 03-43/123/36003 в части п. 1.1 в сумме 469013,13 руб., п. 1.2 в сумме 116158,60 руб., п. 1.3 в сумме 100 руб., п. 2.2 в сумме 2345034,85 руб., п. 2.4 в сумме 576165 руб., п. 2.5 в сумме 205127,21 руб.

Решением Арбитражного суда заявление удовлетворено в части признании незаконным решения по п. 1.3, в остальной части заявления отказано.

Заявитель обжаловал решение, указав в жалобе, что оснований для начисления штрафа по п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса за неуплату ЕСН и НДФЛ не имелось, поскольку налоговая база доначислена расчетным путем. Доначисление ЕСН и НДФЛ расчетным путем не основано на нормах права и представленных в суд доказательствах. Налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие обоснованность исчисления ЕСН и НДФЛ в отраженных налогоплательщиком в декларациях и расчетах суммах, поэтому доначисление налога со ссылкой на показания 6 работников из 100 о несоответствии полученной и фактически выплаченной заработной платы необоснованно. Суд не вправе был ссылаться в решении на показания свидетелей, которые не были допрошены в судебном заседании, а также на ведомости о выплате заработной платы, легитимность получения которых не доказана. В решении суда не дана оценка доводам налогоплательщика и отсутствуют ссылки на нормативные акты. Суд сослался в решении на требование налогового органа, которое в материалах дела отсутствует. Решение суда повторяет доводы ответчика без их правового обоснования.

В связи с жалобой (ст. 257 АПК РФ) законность и обоснованность принятого решения проверены в апелляционном порядке.

В заседании заявитель поддержал доводы апелляционной жалобы, дополнительно указав, что полученной налогоплательщиком прибыли было бы недостаточно для выплаты той заработной платы, исходя из которой доначисляется НДФЛ и ЕСН.

Ответчик считает решение суда законным по основаниям отзыва на апелляционную жалобу.

Заслушав стороны, изучив материалы дела, апелляционная инстанция считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению только в части штрафных санкций, в остальной части является необоснованной.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки оспариваемым решением налоговым органом доначислен налог на доходы с физических лиц, единый социальный налог, пени с данных сумм, а также налогоплательщик привлечен к ответственности по части 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату единого социального налога, по статье 123 Налогового кодекса РФ за несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц и по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговому органу сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики решение налогового органа признано законным, за исключением привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ.

Доначисление налога на доходы с физических лиц по п. 2.1 решения в сумме 4628 руб. произведено в связи с предоставлением заявителем налоговых льгот при отсутствии надлежащих документов. Материалами дела доказано, что заявитель предоставлял стандартные вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 п. 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ, своим работникам без предоставления справок с последнего места работы. Вместе с тем согласно пункту 3 статьи 218 Налогового кодекса РФ, в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода, налоговые вычеты, предусмотренные данными пунктами, предоставляются с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. При этом сумма полученного дохода должна подтверждаться справкой о полученных налогоплательщиком доходах. Данные справки налогоплательщиками заявителю (налоговому агенту) не предоставлялись, из чего сделан обоснованный вывод о неправомерности действий заявителя по предоставлению своим работникам стандартных вычетов. Ссылка заявителя на презумпцию добросовестности налогоплательщика и вину в непредставлении справок налогоплательщиков судом не принимается, поскольку данная презумпция не опровергает необходимость доказывания налоговым агентом правомерности предоставляемых льгот. Именно заявитель, предоставляя льготы в отсутствии предусмотренных налоговым законодательством справок о доходах, обязан доказать, что в результате допущенного им нарушения неуплаты налога в бюджет не допущено. Доводы налогоплательщика основаны на неправильном толковании презумпции добросовестности, которая может быть применена только к ситуации, когда налоговый агент действовал в полном соответствии с налоговым законодательством, а налогоплательщик предоставил ему недостоверные справки. В рассматриваемой же ситуации заявитель нарушил нормы налогового законодательства, что ведет к переходу бремени доказывания отсутствия факта неправомерного неудержания и неуплаты НДФЛ на него.

С учетом требований налогового законодательства налоговым органом произведено и доначисление ЕСН в сумме 33,78 руб. по компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченной Арасланову Н.Х. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Из чего следует, что законодатель предоставляет данную льготу только на сумму компенсации, исчисленную по правилам Трудового кодекса РФ, и не более. Согласно ст. 127 Трудового кодекса РФ при увольнении работника ему выплачивается денежная компенсация за все неиспользуемое время отпуска по правилам ст. 139 Трудового кодекса РФ. При этом особенности порядка исчисления средней заработной платы могут быть установлены Правительством РФ. По вопросу исчисления средней заработной платы при уходе в очередной оплачиваемый отпуск принято Постановление Правительства РФ от 11.04.2003 N 213. Заявитель нормы данного Постановления Правительства РФ при исчислении компенсации нарушил, завысив компенсационные выплаты на 94,9 руб., в результате чего с данной суммы не уплатил в бюджет единый социальный налог в сумме 33,78 руб. Ссылка заявителя на то, что ст. 139 Трудового кодекса РФ не отождествляет компенсацию за неиспользованный отпуск со средним заработком и не определяет, что данная компенсация должна соответствовать среднемесячному заработку, основана на неверном толковании нормы права, противоречит абз. 7 ст. 139 Трудового кодекса и Постановлению Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, которым утверждено Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.

По факту доначисления ЕСН в сумме 10426,35 руб. по авансовым платежам за январь, февраль 2003 г. налогоплательщик указывает лишь на нарушение п. 2 ст. 100 Налогового кодекса РФ, полагая, что налоговый орган не исследовал вопрос обоснованности доначисления исходя из данных по I кварталу 2003 г. Вместе с тем налогоплательщиком не оспаривается, что в расчете авансовых платежей неверно отражена сумма в разделе "Расходы по ФСС", что и привело к доначислению ЕСН. Каких-либо данных о необоснованности доначисления данной суммы, исходя из результатов отчетного периода, ни в исковом заявлении, ни в жалобе не приведено. При таких обстоятельствах ссылка заявителя на нарушение норм о проведении проверок является формальной и не опровергает обоснованность доначисления налога.

Доначисление единого социального налога в сумме 2345034,85 руб. произведено расчетным путем, что не противоречит подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ. Одним из оснований для определения налога данным методом является отсутствие достоверного учета, приведшего к невозможности принять исчисленный налогоплательщиком налог. Возражения заявителя сводятся к невозможности распространения данной нормы на налогового агента. Вместе с тем по отношению к единому социальному налогу заявитель является не налоговым агентом, а налогоплательщиком применительно к статье 235 Налогового кодекса РФ. При этом собранные по делу доказательства позволяли сделать вывод о недобросовестности налогоплательщика по формированию налоговой базы, а следовательно, и об отсутствии достоверного учета объектов налогообложения, что допускает применение расчетного метода.

Как в возражениях на акт налогового органа, так и в апелляционной жалобе заявитель ссылается на нелегитимность полученных налоговым органом доказательств, на основании которых сделан вывод о недобросовестности налогоплательщика. Вместе с тем данные возражения не могут быть приняты во внимание. Налоговый орган вправе использовать доказательства, полученные в любой из форм налогового контроля, которые определены в пункте 1 статьи 82 Налогового кодекса. К таким формам контроля налоговое законодательство относит: налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, проверку данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом. В качестве недобросовестности заявителя налоговым органом представлены объяснения ряда работников заявителя, являющихся налогоплательщиками НДФЛ (т. 1 л.д. 83 - 90). В силу пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса данные объяснения относятся к письменным доказательствам и на основании части 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ обоснованно использованы судом при мотивировке. Каталов А.Е., Верещагина В.В., Ефремов А.Н., Вахрушева Г.Г., Ашихмин В.В., Кривоногов Б.И., Бочкарев А.М., Русских Л.В., являясь фактическими плательщиками НДФЛ (налогоплательщиками), в своих объяснениях показали, что получали заработную плату по двум ведомостям, в одной из которых отражалась реально выданная сумма, в другой - сумма в меньшем размере. Такие же показания зафиксированы в протоколах допроса свидетелей Мухиной Ю.В., Берестова Ф.Г., Остапенко Ю.Р. Григорьева В.Ф., Духовая Н.П., Мунасяпова С.В., Вахрамеевой А.В., Возмищева А.А., Чиркова Л.Н., Чернятьева А.А., Фадеева Н.И. (т. 1 л.д. 70 - 82), содержание которых подробно описано в решении суда первой инстанции. Доводы жалобы о невозможности принятия в качестве доказательств протоколов допроса свидетелей без их вызова в судебное заседание противоречат части 3 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ. При рассмотрении заявления о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности предметом доказывания является соблюдение налоговым органом норм материального и процессуального права, предусмотренных не Арбитражным процессуальным кодексом, а налоговым законодательством. Согласно же ст. 90 Налогового кодекса РФ в качестве свидетеля для дачи показаний налоговый орган на стадии контроля вправе вызвать любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля оформляются протоколом, который является доказательством при вынесении налоговым органом решения по результатам налоговой проверки. Необходимости закрепления их в качестве доказательств в судебном заседании в порядке ст. 88 Арбитражного процессуального кодекса РФ не имеется. При несогласии с имеющимися в деле показаниями заявитель мог заявить ходатайство о вызове их в суд, от чего уклонился. О фиктивности показаний в суде первой инстанции не заявлял. Допрос свидетелей производило лицо, включенное в состав проверяющих решением руководителя налогового органа. Таким образом, как объяснения, так и протоколы допроса свидетелей являются допустимыми доказательствами по налоговому спору и получены в полном соответствии с нормами Налогового кодекса РФ.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что проверка проводилась с 25.05.2004 по 23.09.2004 с участием оперуполномоченного отдела ОРЧ по налоговым преступлениям МВД УР Тумалиевым И.Е. (решение N 225 от 24.05.2004 (т. 1 л.д. 52)). В соответствии со статьями 89, 92, 94 Налогового кодекса РФ должностное лицо, производящее налоговую проверку, вправе в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, производить осмотр помещений налогоплательщика, а при необходимости и выемку доказательств. С учетом этих норм и на основании Постановления о проведении обследования помещения от 7 июля 2004 г. (т. 1 л.д. 32) в ходе выездной налоговой проверки проведено обследование помещения, результаты которого оформлены протоколом от 8 июля 2004 г. (т. 1 л.д. 105). Основанием обследования являлось изыскание документов и предметов, относящихся к ведению "двойной бухгалтерии". К этому времени у проверяющих уже имелись свидетельские показания о ведении заявителем двойной бухгалтерии. В ходе обследования присутствовал помощник генерального директора ОАОР "Редуктор" Зорин С.А. и понятые. Было осмотрено помещение ОАО "Редуктор", которое без договора аренды занимало ООО "Редуктор-Энерго". В Постановлении о проведении обследования помещения от 7 июля 2004 г. (т. 1 л.д. 32) было предписано произвести обследование с изъятием бухгалтерской документации и других предметов, имеющих отношение к ведению двойного учета по заработной плате. В ходе обследования изъято 2 системных блока, находящихся в данном помещении, а 09.07.2004 произведено их техническое исследование с участием понятых, что оформлено заключением (т. 1 л.д. 30 - 32). Согласно техническому обследованию системного блока N 1 было установлено, что 8 июля 2004 г. с него были удалены файлы объемом 71.4 Мб. Удаленные файлы восстановлены и размещены на компакт-диске Verbatim N M3242T7N7431 в папку "Системный блок N 1". С данного компакт-диска произведена распечатка, в результате чего обнаружены ведомости начисления заработной платы (т. 1 л.д. 110 - 133), которые не соответствуют ведомостям, представленным самим налогоплательщиком. Ссылки заявителя на невозможность принятия данных документов в качестве доказательств судом не принимаются. Данные документы именуются как приложения N 24 к акту проверки N 13-12/255 (т. 1 л.д. 133). При этом в п. 2.9.7 акта проверки указано, что с восстановленных удаленных файлов сделаны распечатки расчетных ведомостей по заработной плате за ноябрь, декабрь 2002 г., январь - май 2003 г., которые оформлены в виде приложения 24 к акту. Копия компакт-диска Verbatim с восстановленными файлами была направлена в адрес ответчика МВД УР 28.07.2004 с письмом 37/1898 (т. 5 л.д. 19). Все распечатки ведомостей заверены налоговым органом. Таким образом, в акте определен как источник информации, так и содержание восстановленной записи в письменном виде, что дает в силу пункта 2 статьи 100 Налогового кодекса принять данные приложения в качестве доказательств. Сверка данных, содержащихся в восстановленных ведомостях и ведомостях, представленных заявителем, подтверждает факт ведения двойной бухгалтерии по вопросу выдачи заработной платы. Так, в восстановленной ведомости за февраль 2003 г. (т. 1 л.д. 123) Берестову Ф.Г. к выдаче за минусом подоходного налога начислено 2559 руб., по ведомости заявителя (т. 2 л.д. 147) 1373,54 руб., по Орлову А.А. соответственно 4604 руб. и 938 руб. По остальным отраженным в данной ведомости лицам в ведомостях заявителя доход уменьшен в два раза. По ведомости, восстановленной в системном блоке за февраль 2003 г., подоходный налог был удержан в сумме 9739,99, а по ведомости заявителя - 1334 руб. Такие же расхождения установлены по другим ведомостям, представленным ООО "Редуктор-энерго" на проверку налоговому органу (т. 1 л.д. 110 - 133, т. 2 л.д. 147 - 150, т. 3 л.д. 1 - 135).

О ведении двойного учета свидетельствуют и данные о вакансиях, которые были обнаружены при осмотре помещения отдела кадров 18.06.2004, где в объявлении о вакансиях указаны суммы заработной платы выше, чем в представленных в налоговый орган ведомостях. Кроме того, Ижевским Центром занятости населения представлены документы на бывшего работника заявителя Фадеева Н.И., из которых следует, что его месячная заработная плата в 2003 г. составляла 6500 руб., которую он и получал, что подтвердил в ходе допроса. Однако по расчетным ведомостям заявителя в марте, апреле, мае его заработная плата составляла 3450 руб. Этому же работнику для Пенсионного фонда сумма заработной платы за год показана в размере 40250 руб. вместо 82248 руб. Кроме того, в ходе проверки установлено резкое несоответствие сумм заработной платы, получаемой работниками одной специальности и разряда. Так, аппаратчица ХВО Вахрамеева А.В. в 2003 г. получила 55751 руб. 48 коп. при окладе 4645 руб., а аппаратчица Блинова С.В. 776 руб., Чаузова Н.С. - 762 руб. Оклады руководителей общества ниже, чем ряда работников предпенсионного возраста по рабочим специальностям, что также косвенно подтверждает несоответствие данных учета фактически получаемым суммам заработной платы, поскольку для расчета пенсии необходимо поддерживать определенный уровень заработной платы. Так, оклад директора Чиркова В.Г. - 2669 руб., а кладовщицы Глуховой Н. - 3486 руб., электромонтера Григорьева В.Ф. - 3412 руб., аппаратчицы Вахрамеевой А.В. - 4000 руб.

Вышеназванные доказательства с очевидностью свидетельствуют о недостоверности учета объектов налогообложения по ЕСН, предусмотренных в статье 236 Налогового кодекса Российской Федерации, что и служит основанием для определения данного налога расчетным путем. В силу пункта 7 статьи 31 Налогового кодекса РФ расчет проводится на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Исходя из данной нормы налоговый орган произвел расчет ЕСН по информации Комитета государственной статистике УР об уровне заработной платы в 2001 - 2003 гг. в организациях с видом деятельности заявителя (ОКОНХ 11180 "Тепловые сети" и ОКВЭД 40.30.2 "Передача пара и горячей воды"), а также иных аналогичных налогоплательщиках, что отражено в справках (т. 2 л.д. 60 - 69). Налогоплательщик каких-либо замечаний к расчету не представил, опровергая лишь возможность доначисления ЕСН расчетным путем.

Поскольку объекты налогообложения ЕСН и НДФЛ идентичны, налоговым органом определена расчетным путем и сумма НДФЛ. Суммы за ноябрь 2002 г., январь, февраль, апрель, май 2003 г. доначислены по реальным ведомостям, полученным в ходе налоговой проверки. Иным путем определить данные показатели не представляется возможным ввиду недостоверности представленных для расчетов данных налогов заявителем документов.

При таких обстоятельствах решение налогового органа о доначислении ЕСН и НДФЛ и пени является верным.

Вместе с тем, поскольку размер штрафа по ст. 122 и 123 Налогового кодекса РФ определяется исходя из доначисленной суммы, определенной расчетным путем, апелляционная инстанция полагает невозможным применение к налогоплательщику налоговой ответственности.

С учетом изложенного решение суда в части применения штрафной ответственности подлежит изменению. С учетом принятого Постановления госпошлина подлежит распределению между сторонами в равных долях.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 270, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

1. Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.03.2005 по делу N А71-609/04-А19 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

"п. 1. Признать незаконным решение Межрайонной инспекции МНС России N 8 по УР г. Ижевск N 03-43/123/36003 от 11.11.2004, вынесенное в отношении ООО "Редуктор-Энерго" г. Ижевск в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статьи 123 и статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.".

2. В остальной части решение оставить без изменения.

3. Возвратить ООО "Редуктор-Энерго" г. Ижевск из бюджета РФ государственную пошлину в сумме 500 руб., уплаченную по апелляционной жалобе по чеку-ордеру 57123 от 29.03.2005.

4. Постановление может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Уральского округа г. Екатеринбург путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе председательствующего Вдовина Ю.В., судей Сухановой Н.Н., Кангина А.В. рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике (далее - инспекция) на Постановление суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10.06.2005 по делу N А71-609/04.

В судебном заседании приняли участие представители инспекции - Мутин И.И. (доверенность от 10.01.2005 N 15), Краснова О.А. (доверенность от 10.01.2005 N 14).

Представители общества с ограниченной ответственностью "Редуктор-Энерго" (далее - общество), надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 11.11.2004 N 03-43/123/36003 в части начисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 2345034 руб. 85 коп., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 576165 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, а также налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 100 руб.

Решением суда первой инстанции от 11.03.2005 (судья Зорина Н.Г.) заявление удовлетворено в части признания недействительным решения инспекции в отношении начисления налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 100 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 10.06.2005 (судьи Дегтерева Г.В., Ломаева Е.И., Шарова Л.П.) решение изменено. Решение инспекции признано недействительным в отношении начисления всех штрафов. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанное Постановление отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права.

Законность обжалуемого судебного акта проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2001 по 30.04.2004. По результатам проверки составлен акт от 15.10.2004 N 13-12/255 и вынесено решение от 11.11.2004 N 03-43/123/36003, согласно которому заявителю начислены ЕСН в сумме 2355494 руб. 98 коп., НДФЛ в сумме 576165 руб., соответствующие суммы пеней и налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, а также налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 100 руб.

Общество, считая данное решение нарушающим его права и законные интересы, обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требования в отношении налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции установил наличие у заявителя двойного учета заработной платы работников, что свидетельствует об уклонении общества от обязанности по уплате законно установленных налогов, и, следовательно, обоснованное привлечение его к налоговой ответственности.

Изменяя решение суда и удовлетворяя заявленное требование в данной части, суд апелляционной инстанций исходил из отсутствия оснований для начисления штрафов при определении инспекцией сумм налогов расчетным путем.

Однако судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права.

Ответственность на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации применяется за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). По ст. 123 названного Кодекса ответственность применяется за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом.

Судами обеих инстанций установлено наличие у заявителя двойного учета заработной платы работников. Данное обстоятельство подтверждается имеющимися в материалах дела протоколами допроса свидетелей, сведениями о доходах физических лиц по предыдущему месту работы, протоколом осмотра помещения, протоколом выемки системных блоков. В ходе проведения технического исследования системных блоков были восстановлены удаленные файлы, содержащие ведомости начисления заработной платы. С учетом изложенного определение сумм НДФЛ и ЕСН произведено инспекцией расчетным путем на основании имеющейся у нее информации о заявителе и его работниках. Таким образом, суды обоснованно сделали вывод о доказанности недобросовестных действий общества, направленных на уклонение от уплаты налогов.

Поскольку заинтересованным лицом в ходе проведения выездной налоговой проверки выявлено превышение фактически полученной работниками заработной платы в 2,6 - 3,43 раза по сравнению с отраженной в бухгалтерском учете, обществом надлежащим образом не выполнена обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ, а также не полностью уплачен ЕСН в результате занижения налоговой базы.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое данным Кодексом установлена ответственность.

При этом в соответствии с п. 6 ст. 108 того же Кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

С учетом того, что факты налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, судами установлены, материалы выездной налоговой проверки подтверждают наличие вины общества в совершении данных правонарушений, инспекция правомерно привлекла заявителя к налоговой ответственности. Таким образом, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении его требования о признании недействительным решения инспекции в части начисления штрафов в суммах 469013 руб. 73 коп. и 116158 руб. 60 коп. соответственно.

На основании изложенного постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, кассационная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Постановление суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10.06.2005 по делу N А71-609/04 отменить.

Решение суда первой инстанции того же суда от 11.03.2005 оставить в силе.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Редуктор-Энерго" в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.

Именем Российской Федерации

Дзержинский районный суд г. Перми в составе:

    председательствующего судьи                    Ефремовой О.Н.,
    при секретаре                              Миннахметовой В.Ш.,
    с участием прокурора                           Денисовой М.А.,

представителей Управления федеральной налоговой службы России по Пермской области и КПАО на основании доверенностей Торопицина С.В. и Лузина Т.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по жалобе прокурора Пермской области в интересах неопределенного круга лиц о признании незаконными действий налогового органа,

Прокурор Пермской области обратился в суд с жалобой в интересах неопределенного круга лиц о признании незаконными действий Управления Федеральной налоговой службы России по Пермской области и Коми-Пермяцкому автономному округу. Указывает, что налоговым органом принимаются решения о проведении выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, что является незаконным и нарушает права указанных выше физических лиц; поскольку данные лица платят установленные налоги и сборы, никакой деятельностью не занимаются, налоговое законодательство не предусматривает налоговый контроль в форме выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность. Следовательно, проведение выездных налоговых проверок в данном случае, а также привлечение к налоговой ответственности физических лиц с использованием собранных материалов противоречит налоговому законодательству, является нарушением порядка привлечения таких лиц к ответственности, соответственно, является нарушением законных прав и интересов неопределенного круга физических лиц.

Определением суда от 18.01.2006 произведена замена прокурора Пермской области на прокурора Пермского края в порядке ст. 44 ГПК РФ, а также Приказа N 65-ш от 29.12.2005 Генпрокуратуры РФ "О внесении изменения в Приказ и.о. Генерального прокурора РФ от 30.09.2005 N 52-ш "Об образовании прокуратуры Пермского края".

В судебном заседании прокурор на удовлетворении заявления настаивает, в своих объяснениях подтверждает доводы, изложенные в жалобе. Кроме того, пояснила, что проведение выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, незаконно, поскольку действующим Налоговым кодексом, а также Законом "О налоговых органах" не предусмотрено право проведения выездных проверок в отношении физических лиц по факту уплаты налога на доходы физических лиц, транспортного, земельного и других налогов и сборов. Считает, что проведение налоговых проверок связано с неверным толкованием ст. 31, 87, 88, 89, 100 и 101 НК РФ.

Представители УФНС России по Пермской области и Коми-Пермяцкому округу с доводами жалобы не согласны, пояснили, что действующая редакция ст. 87 НК РФ не содержит ограничения в круге лиц, в отношении которых может быть проведена налоговая проверка, при этом понятие налогоплательщика дано в ст. 19 НК РФ. Кроме того, указали, что при проведении выездных налоговых проверок в отношении физических лиц налоговыми органами не нарушаются права и законные интересы налогоплательщиков.

Суд, заслушав стороны, изучив материалы дела, приходит к следующему выводу.

В соответствии с положениями ст. 31 НК РФ одним из полномочий налоговых органов является проведение налоговых проверок.

Статья 87 НК РФ устанавливает, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Установлено, что решениями Инспекций по налогам и сборам принимались решения о проведении выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, по вопросу соблюдения налогового законодательства по налогу на доходы физических лиц. В судебном заседании представителями Управления ФНС России по Пермской области не оспаривается факт вынесения решений о проведении выездных налоговых проверок в отношении физических лиц по вопросам соблюдения налогового законодательства по уплате налога на доходы физических лиц, налога, подлежащего уплате в порядке ст. 228 НК РФ, и т.п.

На представление прокурора Пермской области Управлением федеральной налоговой службы дан ответ за N 09-17/13250 от 31.08.2005, в котором указывается, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит ограничений в части организации и проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, при условии соблюдения налоговыми органами требований гл. 2 Конституции РФ.

В соответствии с п. 1 Приказа МНС РФ от 8 октября 1999 г. "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок" , в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Указанное решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать указание на проверяемого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Принимая во внимание понятие налогоплательщика и плательщика сборов, установленного ст. 19 НК РФ, суд приходит к выводу, что жалоба прокурора необоснованна, поскольку налоговое законодательство не содержит в себе ограничений на проведение выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность. Данные физические лица в силу Налогового кодекса РФ являются плательщиками сборов, на которых возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы.

При этом отсутствие указаний в ст. 100 НК РФ (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) на физическое лицо при оформлении акта выездной налоговой проверки не может быть расценено судом как запрет на проведение выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, поскольку в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения ч. 1 НК РФ" указано на применение аналогии закона в части применения процессуальных норм законодательства о налогах и сборах.

Руководствуясь ст. 194 - 199 ГПК РФ, суд

прокурору Пермского края в жалобе в защиту интересов неопределенного круга лиц о признании незаконными действий Управления Федеральной налоговой службы по Пермской области и Коми-Пермяцкому автономному округу по осуществлению налогового контроля в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в форме выездных налоговых проверок - отказать.

Решение в течение 10 дней может быть обжаловано в Пермский областной суд через Дзержинский районный суд города Перми.

Судебная коллегия по гражданским делам Пермского областного суда в составе:

    председательствующего судьи                Красноперовой Г.В.,
    судей                                         Васильевой О.А.,
                                                 Лаврентьева В.Ю.,
    с участием прокурора                            Денисовой М.А.

рассмотрела 20 апреля 2006 года в открытом судебном заседании в г. Перми дело по кассационному представлению зам. прокурора Пермского края на решение Дзержинского районного суда г. Перми от 18 января 2006 года, которым постановлено:

отказать прокурору Пермского края в жалобе в защиту интересов неопределенного круга лиц о признании незаконными действий Управления Федеральной налоговой службы по Пермской области и Коми-Пермяцкому автономному округу по осуществлению налогового контроля в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в форме выездных налоговых проверок.

Заслушав доклад судьи Васильевой О.А., объяснение прокурора краевой прокуратуры Денисовой М.В., поддержавшей доводы кассационного представления, представителей УФНС по Пермскому краю - Лузина Т.Е. и Торопицина С.В., возражавших против отмены решения суда, проверив материалы дела, судебная коллегия

Первый заместитель прокурора Пермской области обратился в суд с заявлением в защиту прав и законных интересов неопределенного круга лиц об оспаривании законности действий Управления Федеральной налоговой службы по Пермской области и Коми-Пермяцкому автономному округу по осуществлению налогового контроля в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в форме выездных налоговых проверок. В обоснование своего требования о признании таких действий незаконными прокурор указал, что порядок оформления выездных налоговых проверок установлен статьей 100 НК РФ, согласно которой физическое лицо, не обладающее статусом индивидуального предпринимателя, не является участником этих налоговых правоотношений, так как подписывают акт выездной налоговой проверки должностные лица налогового органа, проводившие проверку, и руководитель проверяемой организации, либо индивидуальный предприниматель, либо их представители. Анализ данной нормы, по мнению прокурора, позволяет сделать вывод о том, что порядок налогового контроля в форме выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, НК РФ не предусмотрен. Проведение таких налоговых проверок в отношении физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, привлечение их к ответственности за совершение налогового правонарушения с использованием в качестве доказательств их виновности материалов, полученных при проведении таких проверок, является нарушением порядка привлечения данных лиц к ответственности и нарушает их законные права и интересы.

В судебном заседании прокурор на заявлении настаивал.

Представители УФНС России по Пермской области и Коми-Пермяцкому автономному округу с заявлением не согласились.

Судом постановлено приведенное выше решение, об отмене которого в кассационном представлении просит зам. прокурора Пермского края по основаниям неправильного толкования судом норм материального права. Так, исходя их системного толкования ст. ст. 87, 89 НК РФ, согласно которым налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, при этом срок ее проведения включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, установлен порядок проведения выездных налоговых проверок только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. Суд применил аналогию закона, посчитав, что проведение таких проверок возможно в отношении физических лиц. Является незаконной ссылка суда на Приказ МНС РФ от 08.10.1999, так как федеральный орган исполнительной власти не имеет права издавать нормативно-правовые акты. При рассмотрении заявления суд не учел, что в соответствии со ст. 82 НК РФ кроме выездных налоговых проверок имеются иные формы налогового контроля, такие, как получение объяснений налогоплательщика и другие. Также суд не дал оценки положениям ст. ст. 101, 108 НК РФ, регламентирующим производство по делам о налоговом правонарушении и общие условия привлечения к ответственности, и не учел, что физическое лицо участником рассмотрения данных материалов не является. Суду следовало исходить из установленного в ст. 3 НК РФ правила о том, что любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Обсудив доводы кассационного представления, судебная коллегия оснований к отмене решения суда не находит.

Отказывая прокурору в удовлетворении заявления, суд дал правильное толкование положениям Налогового кодекса РФ, регламентирующим право налогового органа на осуществление налогового контроля в форме выездной налоговой проверки физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, и сделал основанный на надлежащем толковании данных норм вывод о наличии у налогового органа права на проведение таких проверок.

В соответствии с ч. 1 ст. 87 НК РФ в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

В силу ч. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги и (или) сборы.

Положения статьей 87, 89 и 100 НК РФ не содержат запрета на осуществление выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Ранее действовавшая редакция ч. 1 ст. 87 НК РФ (до 18.08.1999) предусматривала, что выездные налоговые проверки могут проводиться лишь в отношении организаций и предпринимателей. Ныне действующая редакция указанной нормы ограничений по субъектному составу налогоплательщиков, в отношении которых возможно проведение таких проверок, не содержит. Указание в ст. 100 НК РФ на порядок оформления результатов выездной налоговой проверки с участием в этом руководителей проверяемой организации, индивидуального предпринимателя или их представителей не может быть расценено как установление законодателем запрета на проведение выездных проверок в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, доводы кассационного представления об ошибочном толковании судом норм НК РФ и необоснованности вывода о законности оспариваемых прокурором действий налогового органа следует признать несостоятельными и не влекущими отмену постановленного по делу решения.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 361 ГПК РФ, судебная коллегия

решение Дзержинского районного суда г. Перми от 18 января 2006 года по доводам кассационного представления зам. прокурора Пермского края оставить без изменения, а кассационное представление - без удовлетворения.