При применении статьи 346.16 НК РФ следует учитывать, что перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения при УСН, является исчерпывающим, в отличие от аналогичного перечня применительно к общей системе налогообложения.
Подпункт 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не содержит таких расходов, как затраты на организацию командировок.
Следует отметить, что указанные в подпункте 13 пункта 1 статьи 346 НК РФ расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций соответствующими положениями статьи 264 НК РФ.
Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрен перечень командировочных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Минфин России в письме от 21.12.2007 N 03-03-06/1/884 отметил, что указанный перечень является закрытым и не включает в себя расходы, связанные с заключением договоров с организациями, оказывающими услуги по организации заграничных командировок.
Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, расходы организации, связанные с заключением договоров на оказание услуг по организации командировок, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе командировочных расходов, предусмотренных подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
В данном письме Минфин России с учетом правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, разъяснил, что расходы по заключенным договорам на оказание услуг по организации командировок могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.
С учетом изложенного представляется, что, учитывая закрытость установленного пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ перечня расходов, а также положение, в соответствии с которым установленные главой 25 НК РФ нормы могут применяться только в части, не противоречащей положениям главы 26.2 НК РФ, расходы по договору на оказание услуг по организации командировок работников не могут учитываться в качестве расходов, уменьшающих в целях налогообложения единым налогом полученные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, доходы.
Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036 в соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) утверждены Правила оказания услуг общественного питания (далее - Правила), которые регулируют отношения между потребителями и исполнителями в сфере оказания услуг общественного питания, а также обеспечивают права потребителей на получение услуг надлежащего качества и безопасных для жизни и здоровья, информации об услугах и исполнителях услуг, определяют порядок реализации этих прав.
В силу пункта 7 Правил исполнитель самостоятельно определяет перечень оказываемых услуг в сфере общественного питания. Он должен иметь ассортиментный перечень производимой им продукции общественного питания, соответствующий обязательным требованиям нормативных документов.
Также следует иметь в виду, что при осуществлении всех видов предпринимательской деятельности, в том числе деятельности в сфере общественного питания, в соответствии с Федеральными законами от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" должна быть обеспечена санитарно-эпидемиологическая безопасность жизни и здоровья людей.
Общественное питание отнесено к видам деятельности, представляющим потенциальную опасность для человека, поэтому для осуществления такой деятельности необходимо наличие санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии санитарным правилам хозяйственной и иной деятельности, работ, услуг, представляющих потенциальную опасность для человека, с приложениями перечня видов выполняемых работ и (или) оказываемых услуг, ассортиментного перечня реализуемой (изготавливаемой) продукции.
На основании изложенного можно прийти к выводу, что организация, которая собирается осуществлять деятельность в сфере общественного питания, должна разработать и согласовать с Роспотребнадзором ассортиментный перечень производимой продукции.
Данный вывод подтверждается позицией МВЭС России, изложенной в письме от 23.03.1998 N 21-108 "Об использовании ингредиентов в производстве кондитерских изделий", согласно которому, выполняя обязанность, предусмотренную п. 7 Правил, исполнитель обязан согласовать ассортиментный перечень в обязательном порядке с органами санэпиднадзора при открытии предприятия и при изменении указанного перечня.
Организация вправе обратиться к сторонней фирме с предложением разработать ассортиментный перечень и согласовать его с органами Роспотребнадзора.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу учитываются материальные расходы, принимаемые применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
На основании подпункта 25 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики также вправе включать в состав расходов, уменьшающих доходы при расчете единого налога, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.
Учитывая, что обязанность организации, осуществляющей деятельность в сфере общественного питания, иметь согласованный с уполномоченными органами ассортиментный перечень производимой продукции, установлена требованием законодательства РФ (с учетом пункта 3 статьи 492 ГК РФ и того, что Правила приняты в соответствии с Законом N 2300-1), представляется, что ее затраты на разработку такого перечня и согласование его с органами Роспотребнадзора (в том числе и с использованием привлеченной фирмы) могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Правомерность подобных выводов может также подтверждаться позицией ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.04.2005 N Ф09-1247/05-АК.
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 03.03.2005 N 18-11/3/14740, пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ не предусмотрены расходы по оплате работ по исследованию рынка, поиску контрагентов (покупателей). В связи с этим указанные расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу.
Аналогичной позиции придерживается и Минфин России, который в письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/61 разъяснил, что не предусмотрены статьей 346.16 НК РФ и, соответственно, не учитываются при налогообложении расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, принимаемые при исчислении налога на прибыль в соответствии со статьей 264 главы 25 НК РФ.
Следует отметить, что оказываемые организации в указанной ситуации услуги можно квалифицировать как маркетинговые. В таком случае позиция контролирующих органов еще более однозначная. Так, в письме от 22.10.2004 N 03-03-02-04/1/31 Минфин России разъяснил, что маркетинговые услуги, оказываемые сторонними организациями, не являются услугами производственного характера, затраты налогоплательщика на их оплату не могут относиться к материальным расходам. В перечне расходов, приведенном в статье 346.16 НК РФ, не поименованы расходы на оплату маркетинговых услуг, оказываемых сторонними организациями. Исходя из изложенного налогоплательщик, по мнению Минфина России, не вправе уменьшить полученные доходы на указанные затраты при определении объекта налогообложения по единому налогу.
Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 08.08.2005 N А56-36691/2004 и от 15.12.2005 N А56-32715/04 приходит к выводу, что расходы по оплате маркетинговых услуг не являются материальными расходами и относятся к прочим расходам, не уменьшающим налогооблагаемый доход при применении упрощенной системы налогообложения.
Только ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.09.2006 N Ф09-7723/06-С1 разъяснил, что затраты на маркетинговые услуги организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может включить в расходы. Но только в том случае, если основным видом ее деятельности является оказание информационных услуг. По мнению суда, поскольку такой вид деятельности является для налогоплательщика производственным, затраты на покупку информации, используемой в дальнейшем для получения конечного информационного продукта, также имеют производственный характер. В данном случае исходим из условия, что основным видом деятельности организации оказание информационных услуг не является.
Исходя из изложенного, расходы на оплату услуг по изучению рынка товаров, сбору информации, поиску покупателей не могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Правомерность подобных выводов прямо подтверждает Постановление ФАС Центрального округа от 23.12.2005 N А36-966/2005.
Отношения, возникающие при реализации права граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства на отдых, свободу передвижения и иных прав при совершении путешествий, регулируются Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ).
Статьей 1 Закона N 132-ФЗ установлено, что туристским продуктом признается комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта. Туроператорская деятельность предполагает деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом. Турагентской деятельностью является деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.
Минфин России в письме от 21.01.2005 N 03-03-02-05/1 разъяснил, что в том случае, если приобретаемые организацией работы и услуги являются составной частью конечной услуги, оказываемой налогоплательщиком, такие расходы, по мнению финансового ведомства, следует относить к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу.
В отношении договоров на представление другой фирме мест в здравницах на территории санаторно-курортных зон, на бронирование путевок в санаторий, а также на оказание услуг перевозки туристов к месту оздоровления и отдыха, организация, выступая в данном случае как туроператор, формирует (производит) туристский продукт самостоятельно, а не реализует как посредник уже готовый продукт.
С учетом изложенного представляется, что понесенные организацией затраты по таким договорам связаны с производством туристского продукта и могут быть отнесены на материальные расходы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при условии их соответствия критериям пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 N А52-4772/2005/2).
Минфин России в письме от 08.06.2007 N 03-11-04/2/163 разъяснил, что расходы по оплате услуг, связанных с осуществлением погрузочно-разгрузочных работ, оказываемых сторонними организациями, могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому организацией в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 N А65-6880/2006-СА1-37).
Тем не менее, следует учитывать, что ранее контролирующие органы по данному вопросу придерживались противоположного подхода (см., например, письма Минфина России от 10.11.2004 N 03-03-02-04/1/47 и Управления ФНС России по г. Москве от 21.12.2004 N 21-09/83486).
Таким образом, представляется, что в случае соответствия понесенных расходов на оплату услуг по погрузке, выгрузке грузов (погрузочно-разгрузочных работ) критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, такие затраты учитываются при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
По мнению налоговых органов, подпунктом 18 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не предусмотрены такие расходы, перечисленные в подпункте 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ и иные аналогичные системы). Следовательно, учитывая закрытость установленного пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ перечня расходов, а также положение, в соответствии с которым установленные главой 25 НК РФ нормы могут приниматься только в части, не противоречащей положениям главе 26.2 НК РФ, расходы на указанные услуги не могут учитываться в качестве расходов, уменьшающих в целях налогообложения единым налогом полученные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, доходы (см., например, письма Управления ФНС России по г. Москве от 17.06.2005 N 18-11/3/42465 и от 11.03.2004 N 21-09/16354).
Таким образом, признаваемые в бухгалтерском учете расходы организации при формировании налоговой базы учитываться не могут.
Тем не менее ФАС Московского округа в Постановлении от 09.08.2006, 14.08.2006 N КА-А40/7402-06 такую позицию не поддержал и указал, что налогоплательщик правомерно уменьшал налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на расходы за услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, информационных систем (Свифт).
По мнению налоговых органов, выраженному в письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.02.2006 N 18-11/3/10289, затраты по оплате услуг сторонних организаций могут быть учтены в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в случае, если данные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
С учетом изложенного представляется, что затраты организации на проведение санитарно-эпидемиологической экспертизы в указанном случае должны рассматриваться как услуги производственного характера, оказанные сторонней организацией, которые могут быть учтены при определении объекта налогообложения по единому налогу при условии их соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Правомерность подобных выводов подтверждает и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.12.2006 N А33-16021/05-Ф02-6867/06-С1.
В соответствии со статьей 213 Трудового кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательством, работодатель обязан за счет собственных средств обеспечить предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские обследования сотрудников.
Пунктами 2.1 и 7.1 Санитарно-эпидемиологических правил "Общие требования по профилактике инфекционных и паразитарных болезней. СП 3.1./3.2.1379-03", введенных в действие Постановлением Главного санитарного врача Российской Федерации от 09.06.2003 N 129, организация медицинских осмотров работников отдельных профессий, производств и организаций отнесена к производственному контролю (см. письмо Минфина России от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157).
Перечень работ, при выполнении которых требуется обязательное медицинское обследование работников организаций, утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83 (далее - Приказ N 83).
По мнению Минфина России, в случае, если выполняемые организацией работы включены в Перечень, утвержденный Приказом N 83, она вправе учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы по осуществлению медицинского освидетельствования работников. На это финансовое ведомство указывает в письмах от 25.05.2007 N 03-11-04/2/139 и от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157.
В Перечень, утвержденный Приказом N 83, включены геологоразведочные, топографические, строительные и другие работы в отдаленных, малонаселенных, труднодоступных, тундровых, заболоченных и горных районах (осуществляемые в том числе вахтово-экспедиционным методом).
Представляется, что если деятельность, осуществляемая организацией, подпадает под эти работы, следовательно, данная организация вправе учитывать в составе расходов затраты на проведение медицинского освидетельствования работников, если они соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26.06.2007 N А29-6765/2006а, руководствуясь пунктом 1 статьи 252, подпунктом 6 пункта 1 статьи 254, статьями 346.14, 346.16 НК РФ и статьей 213 Трудового кодекса, Приказом N 83 посчитал, что налогоплательщик, основной деятельностью которого являются добыча, дробление и измельчение известняка, буровые и взрывные работы, правомерно включил в состав расходов по единому налогу затраты по проведению медицинских осмотров, так как обязанность проведения медицинских осмотров обусловлена видом деятельности налогоплательщика и является производственной необходимостью.
