Статьей 24 НК РФ на налогового агента возлагается обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
Пунктом 1 статьи 309 НК РФ установлен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ).
Минфин России в письме от 22.06.2006 N 03-08-05 обратил внимание, что в случае наличия действующего Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством (далее - Соглашение), резидентом которого является иностранный участник, получающий доход от ликвидации российского общества с ограниченной ответственностью, налогообложение такого дохода осуществляется в соответствии с положениями Соглашения;
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
- доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным выше.
Пунктом 2 статьи 280 НК РФ определено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Под накопленным процентным (купонным) доходом согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 280 НК РФ понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Для определения налоговой базы по доходам иностранной организации в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму накопленного процентного (купонного дохода) по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения данной ценной бумагой иностранной организацией;
4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Доходы иностранной организации, полученные по договору об уступке товарного знака, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации у источника выплаты по ставке 20 процентов как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.
При налогообложении доходов иностранных организаций следует также руководствоваться (в случае наличия) положениями международных договоров Российской Федерации, касающимися налогообложения.
Аналогичные выводы изложил и Минфин России в письме от 01.08.2006 N 03-08-05;
5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.
Минфин России в письме от 24.01.2005 N 03-08-05 указал, что в НК РФ не содержится норм, устанавливающих необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации, в том числе не имеется норм в отношении необходимости оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в целом.
По мнению Минфина России, НК РФ также не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может ее получить. Такие сведения может предоставить ему иностранная организация, продающая акции, в силу имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо из информации, полученной продавцом акций от акционерного общества. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законодательством достоверных источников.
Исходя из изложенного, осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в силу балансовой стоимости активов акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, правомерно.
Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 15.11.2004 N 03-08-05, в котором, кроме того, указывает, что в качестве документов, подтверждающих размер доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российского акционерного общества, целесообразно представить справку от имени данного российского акционерного общества с вышеназванным расчетом, подписанную директором и главным бухгалтером, бухгалтерский баланс (форма N 1, утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации") и налоговую декларацию по налогу на имущество организаций;
6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
При определении налоговой базы по доходам, указанным в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268, 280 НК РФ.
Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии со статьей 309 НК РФ, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. Такие правила установлены пунктом 4 статьи 309 НК РФ;
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;
8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках).
Таким образом, доходы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу в силу договора о транспортно-экспедиторских услугах, могут подлежать обложению налогом на прибыль в случае, если они оказываются через постоянное представительство в России.
Такого мнения придерживается Минфин России в письме от 09.09.2005 N 03-08-05.
При этом доход иностранной организации от оказания экспедиторских услуг за пределами Российской Федерации не подлежит налогообложению в Российской Федерации. На это указал Минфин России в письме от 07.06.2006 N 03-08-05.
При этом термин "демередж" употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации (далее - Кодекс).
Статьей 132 Кодекса установлено, что размер платы, причитающейся перевозчику за простой судна в течение контрсталийного времени (демередж), определяется соглашением сторон, при отсутствии соглашения согласно ставкам, обычно принятым в соответствующем порту. В случае отсутствия таких ставок размер платы за простой судна определяется расходами на содержание судна и его экипажа.
Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.
Минфин России в письме от 07.03.2006 N 03-08-05 разъяснил, что доход, выплачиваемый российской организацией иностранной организации - перевозчику за железнодорожную перевозку, осуществляемую между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, не относится к доходам от источников в Российской Федерации и налогообложению в Российской Федерации не подлежит;
9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
10) иные аналогичные доходы.
Доходы, полученные иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство, в рамках доверительного управления ценными бумагами от источника в Российской Федерации, подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Такого мнения придерживается и Минфин России в письме от 13.05.2005 N 03-03-01-04/2/84.
По данному подпункту также учитываются, например, проценты по счетам, открытым иностранными организациями в российском банке.
Необходимо учитывать, что пунктом 1 статьи 309 НК РФ устанавливает перечень доходов иностранных организаций, которые, как это предусмотрено абзацем 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, не связаны с предпринимательской деятельностью иностранных организаций в Российской Федерации.
Поэтому любые доходы, квалифицируемые согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ, в том числе и "иные аналогичные доходы", должны удовлетворять единому квалифицирующему признаку,
Доходы иностранных организаций от осуществления работ и оказания услуг на территории Российской Федерации ни при каких обстоятельствах не могут причисляться к доходам, не связанным с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Соответственно, доходы от выполнения работ и (или) оказания услуг на территории Российской Федерации, включая услуги по проведению инспекции и дефектоскопии оборудования, не являются "иными аналогичными доходами" в смысле подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Такое мнение выразил Минфин России в письме от 14.07.2006 N 03-08-05.
Налог с доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, исчисляется по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 284 НК РФ.
Налог со следующих доходов:
- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ);
- доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, кроме вышеуказанных государственных и муниципальных эмиссионных ценных бумаг;
- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (в части доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям);
- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
- иные аналогичные вышеуказанным доходы;
- исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ.
Налог со следующих доходов:
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (в части доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках);
- доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках);
- исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ.
Налог со следующих видов доходов:
- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);
- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
- исчисляется с учетом положений пунктов 2 и 4 статьи 309 НК РФ по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
В случае если расходы, указанные в пункте 4 статьи 309 НК РФ, не признаются расходом для целей налогообложения, с таких доходов налог исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ.
Как установлено пунктом 4 статьи 309 НК РФ при определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), а также доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268, 280 НК РФ.
Указанные в пункте 4 статьи 309 НК РФ расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии со статьей 309 НК РФ, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.
Как установлено пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:
1) случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0 процентов.
Положениями статьи 284 НК РФ установлено, что налоговая ставка 0 процентов применяется:
- по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации;
- по прибыли, полученной Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)";
3) случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;
4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников;
5) случаев выплаты доходов организациям, являющимся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Как установлено пунктом 1 статьи 312 НК РФ, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
Исходя из пункта 2 статьи 11 НК РФ под иностранными организациями понимаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Минфин России в письме от 28.07.2006 N 03-08-05 обратил внимание, что согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждения факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники "The banker's Almanac" (издание "Reed information services", England) или международный каталог "International bank identifier code" (S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного выше, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Как установлено пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Пунктом 3 статьи 289 НК РФ установлено, что налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
По итогам налогового периода налоговые расчеты в силу пункта 4 статьи 289 НК РФ представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Статьей 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ утверждена форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
