АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЯМАЛО-НЕНЕЦКОГО АВТОНОМНОГО ОКРУГА

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

г. Салехард                                                                                     Дело № А81- 2698/2008

Резолютивная часть решения объявлена 18  ноября  2008 года

В полном объеме решение изготовлено   21 ноября   2008 года

Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа под председательством судьи Малюшина А.А., при ведении протокола судебного заседания председательствующим по делу, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению   Общества с ограниченной ответственностью «Север»  к Инспекции ФНС России  по г. Муравленко Ямало-Ненецкого  автономного  округа   о признании решения налогового органа от 30.06.2008 № 14 недействительным в оспариваемой части, с привлечением  в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований Управления ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу,

при участии в судебном заседании:

от заявителя  - ФИО1 представитель по доверенности от 15.09.2008 № 6,   

от заинтересованного лица- представитель не явился,

от третьего лица – ФИО2 по доверенности от 17.09.2008 №  06-24/09512, ФИО3 по доверенности от 07.12.2007 № 06-24/13016,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Север»  (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с  заявлением к   Инспекции ФНС России  по                   г. Муравленко Ямало-Ненецкого  автономного  округа (далее- налоговый орган)   о признании решения налогового органа от 30.06.2008 № 14 недействительным в части.

В судебном заседании в  соответствии со ст. 49 АПК РФ  заявитель уточнил   требования и просит признать недействительным решение Инспекции  Федеральной налоговой службы  России по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа от  30.06.2008 № 14 о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения   в сумме 210 951 руб., единого социального налога на сумму 170 679 руб., налога на прибыль организаций  в сумме 190 957 руб., начисления  пени на оспариваемые суммы по единому налогу ЕСН, налогу на прибыль в общей сумме 276857,73 руб., а также привлечение к ответственности  связи с занижением налогооблагаемой базы по   НДС в сумме штрафа 204 416 руб., по единому налогу в сумме штрафа  42 773 руб.,  по ЕСН в сумме штрафа 34 135 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме штрафа 40024 руб. Исключить из расходной части при определении налогооблагаемой базы по единому налогу сумму в размере 81 200 руб.( страховые взносы).

В силу ч.1 ст.49 АПК РФ суд принял уточнение  требований. 

Мотивируя  свои  требования, заявитель, ссылается на неправомерное исключение из налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН) расходов на выплату премии за май –июнь 2006 года работникам Общества, а также входного НДС фактически уплаченного по приобретенным но не введенным в производство товарам. В части налога на прибыль организаций налоговым органом неправомерно не произведен перерасчет налога на прибыль с учетом расходов, которые сложились из выплаченной в декабре 2006 года премии работникам, сумм ЕСН и страховых взносов исчисленных из указанной премии, в связи с чем у Общества возникла по данному налогу переплата. В части ЕСН налоговым органом неправомерно не включены в налогооблагаемую базу     суммы налогового вычета в размере исчисленных налоговым органом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В части взыскания штрафов на отсутствие недоимки по НДС и налогу на прибыль, в связи с их уплатой.

 Аргументируя свою позицию, изложенную в отзыве на заявление и в судебном заседании при  рассмотрении настоящего дела  налоговый орган ссылается на правомерное исчисление единого налога, т.к. заявителем неверно истолкованы нормы по учету в составе  расходов входного НДС по факту его уплаты, тогда как учесть НДС за оплаченные товары необходимо по мере списания  товаров в производство. В части доначисления ЕСН налоговый орган ссылаясь на не выполнение обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате страховых взносов с суммы выплаченной премии за декабрь 2006 года, в связи с чем уменьшение ЕСН на сумму страховых взносов является правом налогоплательщика, а не обязанностью налогового органа. В части доначисления налога на прибыль налоговый орган указывает на право налогоплательщика к уменьшению исчисленного налога путем подачи уточненных налоговых деклараций. Относительно штрафов по НДС и налогу на прибыль организаций налоговый орган указывает на не выполнение Обществом условий п.1,4 ст. 81 НК РФ, в связи с чем оснований для освобождения от ответственности не имеется.   

В ходе судебного заседания заявителем   уточнены сумма  по налогу на прибыль организаций, с доначислением который, Общество не согласно, в виду допущенной арифметической ошибки при расчете сумм налогов,  а также признана  правомерность  об исключении из расходной части при исчислении единого налога по УСН   страховых взносов в сумме 81 200 руб.   и просит признать недействительным решение Инспекции  Федеральной налоговой службы  России по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа от  30.06.2008 № 14 о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения   в сумме 210 951 руб., единого социального налога на сумму 170 679 руб., налога на прибыль организаций  в сумме 200 119 руб. (54 199 (ФБ) + 145 920 (Бюджет субъекта)), начисления  пени на оспариваемые суммы по единому налогу ЕСН, налогу на прибыль в общей сумме 276857,73 руб., а также привлечение к ответственности  связи с занижением налогооблагаемой базы по   НДС в сумме штрафа 204 416 руб., по единому налогу в сумме штрафа  42 773 руб.,  по ЕСН в сумме штрафа 34 135 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме штрафа 40024 руб.

В силу ст. 49 АПК РФ уточнение требований принято судом первой инстанции, в связи с чем в настоящем судебном заседании заявление Общества рассматриваются в части заявленных требований.

Заслушав представителей сторон и учитывая, что в ходе судебного заседания заявителем неоднократно уточнялись заявленные требования, представлены дополнительные доводы в их обоснование  в судебном заседании в силу ст. 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 11 часов 00 минут 18 ноября 2008 года.

После перерыва судебное заседание продолжилось в 11 часов 00 минут 18 ноября 2008 года в присутствии представителя налогового органа ФИО2 по доверенности от 17.09.2008 № 06-24/09512 .

Представитель заявителя  в судебное заседание не явился. В силу ч.5 ст. 163 АПК РФ его неявка в судебное заседании после окончания перерыва не является препятствием для его продолжения. 

Исследовав материалы дела,  доводы, изложенные заявителем в заявлении (т. 1 л.д.2-7), пояснении к заявлению (т.2 л.д.124-128), дополнении к заявлению (т.2 л.д.145-151), пояснения представителя заявителя по существу заявления в судебном заседании от 13.11.2008 года,  доводы налогового органа, изложенные в отзыве на заявление ( т.2 л.д. 3-9, 15-21), пояснения представителей налогового органа по существу заявленных требований в судебном заседании от 13.11.2008 года, оценив предоставленные в дело  доказательства, суд первой инстанции приходит к выводу об удовлетворении требований заявителя частично.

Как следует из материалов дела, на основании решения руководителя   ИФНС России по г. Муравленко ЯНАО   от 11.02.2008 № 4 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка  ООО «Север» по вопросам   правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления)  Единого налога по упрощенной системе налогообложения, единого социального налога  (ЕСН), зачисляемого в ТФОМС, ФФОМС, ФСС, федеральный бюджет, налога на добавленную стоимость (НДС) за период с 09.08.2005по 31.12.2006 г., НДФЛ, налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций,  страховых взносов   на обязательное пенсионное страхование, транспортного налога за период с за период с 09.08.2005 по 11.02.2008 года, по результатам которой составлен акт от 05.08.2008 № 14 (т.2 л.д. 23-60).

На основании акта и с учетом представленных налогоплательщиком возражений по акту проверки (т.1 л.д.113-118)  Инспекцией вынесено решение от 30.06.2008 № 14 (т.1 л.д.10-53) о привлечении ООО «Север» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений по форме 2-НДФЛ, по п.1 ст. 122 НК РФ  за неуплату (неполную) уплату единого налога (УСН), НДС, ЕСН, налога на прибыль организаций, по п.2  ст. 27 Закона РФ  № 167-ФЗ от 15.12.2001 страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, всего сумма штрафов составила 535 656 руб., начислены пени в общей сумме 342 781,47руб.,  предложено уплатить  недоимку  по единому налогу (УСН),  ЕСН, НДФЛ, налогу на прибыль организаций, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, всего в общей сумме 2 061 161 руб.  

Общество частично не согласилось с указанным ненормативным актом налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд, одновременно обратившись с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган Управление ФНС России по ЯНАО (т.1 л.д. 119-124), решением которого   от 20.08.2008 года № 195 (т.2 л.д.129-137) резолютивная часть оспариваемого  решения  ИФНС России  по г. Муравленко ЯНАО изменена в части привлечения к ответственности (п.1) и начисления недоимки (п.3) и Общество  привлечено  к ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений по форме 2-НДФЛ , по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого налога (УСН), ЕСН, НДС, налога на прибыль организаций, всего сумма штрафов составила 485 280 руб., исключив привлечение к ответственности за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Предложено уплатить  недоимку по единому налогу (УСН), ЕСН,  налогу на прибыль организаций,  страховых взносов на обязательное пенсионное страхование  в общей сумме 1 655 946 руб., исключив начисление недоимки по НДФЛ. В части  начисления пени за несвоевременную уплату налогов в сумме  342 781,47 руб.оставлено без изменения. 

Таким образом, законность привлечения  к налоговой ответственности ООО «Север» и обоснованность начисления ему налогов и пени оспариваемым  решением ИФНС России  по г. Муравленко ЯНАО  от 30.06.2008  № 14  в настоящем судебном заседании рассматривается в части заявленных требований с учетом внесенных решением УФНС России по ЯНАО   от 20.08.2008 № 195 изменений. 

Удовлетворяя заявленные требования частично, арбитражный суд первой инстанции  исходит из следующего.

1. В части  единого налога, распределяемого по уровням бюджета и уплачиваемого Обществом, в связи  с применением упрощенной системы налогообложения (далее-УСН) на сумму начисленной недоимки в размере 210 951 руб.  

 Из материалов дела следует, что   Обществу начислен единый налог в размере 886 973 руб. за 9 месяцев 2006 года.

Оспаривая указанную сумму недоимки, Общество ссылается на неправомерное исключение из состава расходов для исчисления налогооблагаемой базы по единому налогу  сумм премий, выплаченных работникам Общества в мае-июне 2006 года в размере 580 000 руб. (май-330 000, июнь-250 000) за своевременную сдачу объекта на основании приказов от 28.05.2006 № 10 и  от 29.06.2006 № 11.

Материалами  дела подтверждается, что при проверке правильности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (т.1 л.д.37) налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки  установлена выплата премии работникам Общества  мае-июне 2006 года в общем размере 580 000 руб. на основании вышеназванных приказов. Исследование налоговым  органом первичных документов по выплате указанной премии, подтверждается   приложение № 10 к акту проверки (т. 1 л.д.110-111). При этом, отказывая Обществу в принятии расходов на указанную сумму вышестоящий орган ссылается на отсутствие ее заявления в  налоговой декларации от 18.10.2006 года (т.2 л.д. 131).

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Кроме того, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

 В п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрен перечень расходов, на которые налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право при определении налоговой базы уменьшить полученные доходы. Этот перечень расходов является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

На основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности согласно законодательству РФ принимаются применительно к порядку, предусмотренному для начисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, затраты, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

 Таким образом, при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, организация может учесть затраты на выплату разовых премий производственного характера, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.

В  ходе судебного разбирательства доказательств того, что указанная премия  не предусмотрена  трудовыми договорами, заключенными с работниками в спорном периоде налоговым органом не представлено.     

При этом, вывод Управления ФНС России по ЯНАО, изложенный в решении от 20.08.2008 № 195, о том, что в ходе проверки сумма выплаченной премии в размере 580 000 руб. не могла быть принята во внимание налоговым органом при определении налогооблагаемой базы по единому налогу,   в виду того, что   по итогам 9 месяцев 2006 года не отражена в налоговой декларации налогоплательщика, отклоняется судом первой инстанции.

Как следует из акта налогового органа от 05.06.2008 года на основании решения руководителя выездная налоговая проверка в отношении Общества проводилась по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты  в том числе единого налога, уплачиваемого по упрощенной системе налогообложения, следовательно, при обнаружении в ходе выездной проверки в проверяемом периоде как фактов   занижения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет,  так и фактов  его завышения,  при исчислении налогооблагаемой базы, обязанностью проверяющих, является установление фактической суммы налога.

При этом, в судебном заседании заявитель пояснил, что причиной не отражения в декларации за 9 месяцев 2006 года спорных сумм   премии явилось ошибочное заблуждение налогоплательщика о выплате   данной  премии производилась за счет чистой прибыли Общества, в связи с чем не исчислялись и страховые взносы с ее выплаты. Вместе с тем, налоговым органом  с сумм указанной премии исчислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, с чем налогоплательщик согласился.

В рассматриваемом случае факт выплаты премии  в размере 580 000 руб. в проверяемом периоде 2006 года налоговым органом в ходе проверки был установлен и  им не оспаривается,  однако при исчислении суммы единого налога в приложении № 1 к решению (т.2 л.д. 105)  по данным налогового органа указанная  сумма не включена  в общую сумму произведенных расходов налогоплательщика за 9 месяцев  2006 года, в связи с чем расходы за проверяемый период для исчисления налогооблагаемой базы занижены на сумму 580 000 руб. и согласно указанному приложению должны составлять 10 978 677 руб. (10 398 677 + 580 000), что  в результате повлекло завышение исчисленной  суммы  единого налога к уплате в бюджет на 87 000 руб. Таким образом, налогооблагаемая база для  единого налога  будет составлять 6 405 394 руб. (17 384 071 – 10 978 677), а сумма исчисленного налога будет равна 960 809 руб., а не 1 047 809 руб., как следует из расчета налогового органа.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции приходит к выводу о необоснованном исключении из  состава налогооблагаемой базы по единому налогу  расходов на выплату премии работникам Общества в размере 580 000 руб. за проверяемый период 9 месяцев 2006 года, в связи  с чем на указанную сумму перерасчету подлежит как сумма единого налога, так и сумма начисленных пеней и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, распределяемого по уровням бюджета.  

В части правомерности  исключения из налогооблагаемой базы по единому налогу сумм «входного» НДС в размере 463 832 руб.   по оплаченным, но не использованным в производстве  материалам на сумму 3 040 679,72 руб.   

Из материалов дела следует, что в течении 9 месяцев 2006 года Обществом применялся упрощенный режим налогообложения, в соответствии с которым уплата части налогов, в том числе НДС, заменена уплатой единого налога.

 В указанный период  Общество приобрело строительные материалы и товарно-материальные ценности у ООО «Компания «Технос» на сумму 5 036 605,64 руб.( в том числе НДС), которая  была уплачена контрагенту и в полном объеме отнесена в расходы уменьшающие доходы при определении налоговой базы по УСН за 9 месяцев 2009 года.

В ходе проверки установлено, что на последнюю дату отчетного периода (сентябрь 2006 года)  в производство переданы строительные материалы и ТМЦ в сумме 1 995 925,92 руб. ( в т.ч. НДС), в связи с чем налоговым органом сделан о вывод о необоснованности  отнесения   на расходы сумм по  приобретенным материалам в размере 3 040 679,72 руб., в т.ч. НДС в размере 463 832 руб.(5 036 605,64—1 995 925,92).

            При этом, Обществом не оспаривается факт необоснованного отнесения на затраты за 9 месяцев 2006 года  расходов по приобретению сырья и материалов без учета сумм НДС   в размере 2 576 847 ,72 руб. (3  040 679,72 – 463 832).

            В рассматриваемом случае спорной является только сумма входного НДС по приобретенным материалам за период применения УСН в 2006 году в размере 463 832 руб., которая, по мнению заявителя  в полном объеме подлежит отнесению  к расходам   для исчисления налоговой базы по единому налогу согласно пп. 3 п.2 ст. 346.17 НК РФ.

            В соответствии со ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

 В рассматриваемом случае Обществом  выбран объект  налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Перечень расходов, уменьшающих доходы при определении налогооблагаемой базы поименован в п.1 ст. 346.16 НК РФ.

В соответствии с  пп.8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ ( в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму на  суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 НК РФ.

В пункте 2   ст. 346.16 НК РФ установлено, что указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

 В силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) материальные расходы, к которым относятся расходы по приобретению сырья и материалов, признаются после их фактической оплаты.

При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Таким образом, согласно действующему порядку с 01.01.2006 года  (п.2 ст. 346 НК РФ и пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), включается  в состав расходов, уменьшающих доходы при определении налогооблагаемой базы по единому налогу  при соблюдении следующих  условий: приобретение сырья и материалов должно быть обоснованно, документально подтверждено,    оплачено  и списано  в производство.

Исходя из этого, суд первой инстанции приходит к выводу о необоснованном отнесении Обществом к расходам    суммы НДС в размере 463 832 руб.   уплаченные организацией при приобретении сырья и материалов за весь период применения УСН в 2006 году, т.к. суммы НДС  следует учитывать при определении налоговой базы только в части, относящейся к стоимости оплаченных материалов, списанных в производство из расчета 1 995 925,92 руб.

 При этом, довод заявителя о применении в данном случае порядка признания расходов установленном в пп. 3 п.2 ст. 346.17 НК РФ отклоняется судом первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно  данной норме  расходы на уплату налогов и сборов  учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

В данном случае указанная норма определяет порядок принятия расходов применительно к пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, которой  установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, при определении объекта обложения единым налогом налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, плательщиком которых он признается.

Следовательно, расходы, связанные с уплатой НДС в размере фактически уплаченных сумм в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены, т.е.   в порядке, установленном пп.3 п.2 ст. 346.17 НК РФ,  учитываются при исчислении единого налога в расходах, уменьшающих доходы, на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Из положений п.2 ст. 346.11 НК РФ следует, что субъекты упрощенной системы налогообложения не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

 Следовательно,  суммы  НДС составе расходов по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ) признаются  в соответствии пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ после их фактической оплаты и в рассматриваемом случае только  по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Исходя из изложенного, выполнение Обществом только одного из необходимых условий для   учета сумм НДС в составе расходов по приобретенным ТМЦ, т.е. их фактической оплаты без списания  этих ТМЦ в производство   является основанием к отказу в признании суммы НДС в размере 463 832 руб. в составе расходов, уменьшающих доходы при определении налоговой  базы для исчисления единого налога.

2. В части    налога на прибыль организаций (на сумму начисленной недоимки в размере 200 119 руб.) и единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет   (на сумму начисленной недоимки в размере 170 679  руб.). 

В целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся в том числе расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

С 01.01.2006 года в редакции Федерального  закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Как следует из материалов дела   согласно   приказу об  учетной политике  от 12.12.2006 № 112  в целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы в проверяемом периоде Обществом  определяются методом начисления (т.2 л.д.36).

Налоговым органом не оспаривается, что расходы, поименованные в п.1 ст. 318 НК РФ согласно учетной политике отнесены в проверяемом периоде  на прямые расходы.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Обществом  в нарушение ст.ст. 236,237 НК РФ в налоговую базу по ЕСН не включена  выплаченная отдельным работникам Общества поощрительная денежная премия  из фонда директора   на сумму 1 219 135 руб., которая согласно приказу о премировании   № 22а от 20.12.2006 года., произведена за производственные результаты по своевременной сдаче объекта «Сибнефть ННГ «Холмогорское месторождение»,  имеет все признаки оплаты труда, установленных в ст. 255 НК РФ, в связи с чем не относится к расходам в виде вознаграждений  и премий в соответствии с п.п.21,22 ст. 270 НК РФ,   как ошибочно полагал налогоплательщик и в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ и ст. 236 НК РФ подлежит отнесению на расходы  при исчислении налога на прибыль и включению в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку непосредственно связана с выполнением работниками Общества трудовых обязанностей и отвечает критериям расходов  ( экономическая  обоснованность, документальная подтвержденность) (т.2 л.д.85-87).

В связи с чем, сумма указанной премии в размере  1 219 135 руб. включена  налоговым органом  в налоговую базу по ЕСН за декабрь 2006 года, с которой исчислен   налог в размере  316 975 руб., в том числе: ФБ-243 827 руб., ФСС—35 355 руб., ФФОМС-13 410 руб., ТФОМС-24 383 руб.

Кроме того, при проверке правильности исчисления, удержания и уплаты страховых взносов в ходе проверки выявлено занижение базы для начисления страховых взносов  в том числе за период 2006 года на сумму  названной премии  в размере 1 219 135  руб., с которой налоговым органом исчислены страховые взносы на обязательное пенсионной страхование в размере 170 679 руб., в т.ч. страховая часть- 140 042 руб. и накопительная часть- 30 637 руб. (т.2 л.д.87-89, 133-134).

Общество в декабре 2006 года, руководствуясь п.3 ст. 236 НК РФ,  п.п.21, 22 ст. 270 НК РФ не отнесло выплату спорной премии  к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в  отчетном  периоде, следовательно указанная премия не являлась и объектом налогообложения ЕСН ( т.1 л.д.1). Ошибочность   квалификации спорной премии,  как премии специального назначения, выплаченной за счет чистой прибыли из фонда директора и не являющейся объектом  налогообложения по прибыли и ЕСН  Общество признало. Выводы налогового органа в данной части не оспаривает. 

В рассматриваемом случае Обществом оспаривается сумма ЕСН в части федерального бюджета в сумме 243 827 руб., которая, по мнению налогоплательщика подлежит уменьшению на сумму страховых взносов, исчисленных с указанной премии  за тот же период, т.е. на сумму  170 679 руб.

Опровергая доводы заявителя, налоговый орган, ссылаясь на  абз.2 п.2 ст. 243 НК РФ, указывает, что уменьшение ЕСН в части федерального бюджета  на сумму  начисленных страховых взносов  за тот же период является правом налогоплательщика, которым он должен воспользоваться по своему усмотрению, в то время как согласно  декларации  по ЕСН  от 18.01.2007 и  уточненной декларации от 02.02.2007,  ЕСН на сумму страховых взносов в размере 170 679 руб. не уменьшался, а согласно декларации по страховым взносам от 18.01.2007 и уточненным расчетам  от 02.02.2007, 06.04.2007 страховые взносы в размере 170 679 руб. с премии, выплаченной в декабре 2006 года не исчислялись и не уплачивались.

Данный довод налогового органа отклоняется судом первой инстанции, как противоречащий нормам НК РФ по следующим основаниям.

В соответствии с п.1, 3 ст. 236 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ, действовавшего по 31.12.2006 года) объектом налогообложения для налогоплательщиков- организаций         ( абз.2 пп.1 п.1 ст.235 НК РФ), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Исследовав, трудовые договоры, приказы, регистры бухгалтерского учета и установив в ходе выездной проверки, что спорная премия является составной  частью заработной платы, и как следствие объектом налогообложения налогом на прибыль организация и ЕСН, налоговый орган исчислил недоимку по ЕСН, налогу на прибыль, начислил на указанные налоги пени  и привлек  за неуплату ЕСН и налога на прибыль организаций Общество к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ.

В п. 1 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Порядок исчисления единого социального налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, установлен в статье 243 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 данной статьи сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Таким образом, налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по данному налогу в размере начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не фактически уплаченных.

При этом  право на применение налогового вычета путем уменьшения суммы ЕСН на сумму исчисленных страховых взносов отнесено законодателем  к порядку исчисления ЕСН, а не к налоговой льготе (ст. 239 НК РФ), которой в силу  ст. 56 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться по своему усмотрению, как утверждает налоговый орган.

Следовательно, если налогоплательщиком в проверяемом периоде  с выплаты премии ЕСН и страховые взносы не исчислялись и   факт занижения налогооблагаемой базы по ЕСН на сумму выплаченной премии в размере 1 219 135 руб. установлен  в ходе выездной налоговой проверки,  а начисление ЕСН к уплате в федеральный бюджет в сумме 243 827 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 170 679 руб.  произведено налоговыми органами, в связи с проводимыми мероприятиями налогового контроля,  исходя из буквального смысла п.2 ст. 243 НК РФ   Общество имеет законодательно установленное   право,  на уменьшение исчисленной суммы ЕСН на сумму начисленных страховых взносов, которое  в рассматриваемом случае в ходе выездной налоговой проверки, с целью установления фактической суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет обязан был произвести налоговый орган.

Таким образом, отказав налогоплательщику  в уменьшении суммы ЕСН на сумму страховых взносов, и предложив Обществу в резолютивной части решения   к уплате недоимку по страховым взносам, полномочия по взысканию которой в силу статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" возложены на органы пенсионного фонда и недоимку по ЕСН в состав которой входит сумма этих же страховых взносов  фактически  возложил на налогоплательщика обязанность уплатить налог, исчисленный налоговым органом  в ином порядке, чем это определено  п.2 ст. 236 НК РФ, что является нарушением п.5 ст. 3 НУК РФ, согласно которой ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи,  установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

 Кроме того, в силу п.4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Предметом настоящей выездной  налоговой проверки являлось в том числе правильность исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ( т.2 л.д.23-24).

В соответствии с п.4 ст. 100 НК РФ  требования к составлению акта налоговой проверки  утверждены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (приложение 6).

Согласно п. 1.8.2. названных требований по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены в том числе  оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки.  Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

 Из смысла названных требований однозначно следует, что результатом выездной налоговой проверки является установление фактических данных на основании которых делается вывод о факте налогового правонарушения с указанием действительной суммы недоимки, подлежащей уплате в бюджет.

В соответствии с п.8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Однако, в нарушение названных норм   в акте налоговой проверки и  оспариваемом  решении налогового органа  не изложены обстоятельства, послужившие к исчислению суммы ЕСН в части уплаты в федеральный бюджет без применения налогового вычета в сумме страховых взносов, исчисленных в ходе проверки налоговым органом, т.е. акт и решение  не содержат сведений о фактических налоговых обязательствах налогоплательщика в части уплаты ЕСН в федеральный бюджет, установленных проведенной проверкой в проверяемом периоде.

В указанной части оспариваемое решение  является неясным и противоречивым. Налоговым органом допущены ошибки в расчете ЕСН, как подлежащего уплате, так и уменьшению.

Изложенное позволяет прийти к выводу, что начисление  недоимки в размере 243 827 руб. противоречит  п.2 ст. 236 НК РФ и подлежит уменьшению на сумму исчисленных налоговым органом страховых взносов в размере 170 679 руб.

В связи с этим суд первой инстанции   признает незаконным оспариваемое решение налогового органа в части начисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет без применения налогового вычета на сумму страховых взносов  на обязательное пенсионное страхование в размере 170 679 руб.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) в редакции Федерального закона от 04.11.2005 N 137-ФЗ, вступившими в силу с 01.01.2006 года, контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов. Налоговый орган обязан передавать соответствующему территориальному органу Пенсионного фонда Российской Федерации сведения о суммах задолженности по плательщикам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности, в течение двух месяцев со дня выявления указанной задолженности.

Согласно пункту 3 названной статьи взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в случае, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает в отношении индивидуальных предпринимателей - пять тысяч рублей, в отношении юридических лиц - пятьдесят тысяч рублей, осуществляется территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации на основании решения указанных органов в порядке, предусмотренном статьей 25.1 настоящего Федерального закона.

В случае, если размер причитающейся к уплате суммы превышает: в отношении индивидуальных предпринимателей - пять тысяч рублей, в отношении юридических лиц - пятьдесят тысяч рублей либо если страхователем выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов осуществляется территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации в судебном порядке (пункт 4 статьи 25 Федерального закона N 167-ФЗ).

В силу пункта 1 статьи 25.1 Федерального закона N 167-ФЗ до принятия решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации в трехмесячный срок со дня поступления от налоговых органов сведений о сумме задолженности направляет страхователю требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов.

В случае если страхователь добровольно не уплатил недоимку по страховым взносам, пени и штрафы в размере и срок, которые указаны в требовании об их уплате, соответствующий территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации принимает решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов (пункт 5 статьи 25.1 Федерального закона N 167-ФЗ).

В соответствии с п.п.2,4 ст. 26 Федерального закона N 167-ФЗ пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов. Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы страховых взносов. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченных сумм страховых взносов.

Из приведенных норм следует, что контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами. Полномочиями по взысканию недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов наделены только территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации, налоговые органы такими полномочиями не обладают. Следовательно, правовых оснований  для вынесения налоговым органом решения о начислении страхователю   пеней  на сумму страховых взносов в размере 170 679 руб. не имеется.

В соответствии с пп.1 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события такого правонарушения

 Учитывая, что фактическая сумма ЕСН к уплате в бюджет подлежит уменьшению 73 148 руб.( 243 827- 170 679), а санкция п.1 ст. 122 НК РФ, рассчитанная налоговым органом в размере 20 процентов от неуплаченной суммы ЕСН в размере 243 827 руб., следовательно привлечение к ответственности по данному основанию  за неуплату страховых взносов в размере 170 679 руб., подлежащих вычету из начисленной по материалам проверки суммы ЕСН не образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, т.к. в данном случае Общество должно быть привлечено к ответственности по п.2 ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ.

 При таких обстоятельствах требования заявителя в части начисления недоимки   по ЕСН  за декабрь 2006 года в сумме 170 679 руб., начисление на указанную сумму пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ подлежит удовлетворению

 Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 200 119 руб. согласно оспариваемому решению послужил вывод налогового органа о  занижении  доходов от реализации    в сумме выручки  540 354 руб. (т.2 л.д.69-73) за выполненные СМР, и завышении прямых расходов на сумму 293 473 руб. (т. л.д.73-75), в связи с включением в них сумм НДС, уплаченных в составе цены при приобретении строительных материалов и ТМЦ.

Данный вывод  налогового органа о нарушении Обществом порядка определения налогооблагаемой прибыли заявителем не оспаривается.

Из материалов дела следует, что согласно представленной декларации по налогу на прибыль 28.03.07, уточненных деклараций за проверяемый период 30.07.2007 и 19.02.2008 года  налоговая база для исчисления налога составила 3 982 196 руб., налог к уплате 955 727 руб.  При перерасчете налоговой базы с учетом  выявленных нарушений  налоговая база для исчисления налога составила  4 816 023 руб.,  налог к уплате 1 155 846 руб., разница между исчисленным налогоплательщиком в декларации от 19.02.2008 года налогом и установленным в ходе проверки составила 200 119 руб., на сумму которой начислены пени и штрафные санкции за его неуплату по п.1 ст. 122 НК РФ.

Оспаривая в данной части решение налогового органа, заявитель указывает, что при определении налогооблагаемой базы   в целях исчисления налога на  прибыль  налоговым органом  не учтены  расходы по выплате вышеназванной премии в декабре 2006 года в размере 1 219 135 руб., а также ЕСН в  сумме -90 093 руб. ( ФБ- 73 148 руб., ФСС-35 335 руб., ФФОМС-13410 руб.) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 170 679 руб. При этом, включая выплату указанной премии   в налогооблагаемую базу по ЕСН, налоговый  орган, ссылается на ст. 255 НК РФ,  т.к.  данная  премия относится  к  расходам  на оплату.

Возражая Обществу налоговый орган, ссылаясь на абз.1 п.1 ст. 252 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль, сумму доходов уменьшить на сумму расходов имеет право только налогоплательщик и налоговому органу  данное право не делегировано (т. 2 л.д. 133). Кроме того, сумма налога на прибыль с учетом названных расходов исчислена Обществом в уточненной налоговой декларации, представленной 04.07.2008 года, т.е. после проведения выездной налоговой проверки по результатам которой обнаружена неуплата налога в сумме 200119 руб. и вынесения решения от 30.06.2008 № 14, следовательно, Обществом не выполнены условия, предусмотренные ст. 81 НК РФ.  

Данный довод налогового органа отклоняется судом первой инстанции, как противоречащий нормам налогового законодательства по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 НК РФ  прибылью российских организаций   признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с  гл.25 НК РФ( в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действующего в период спорных правоотношений).

Согласноп.1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

 Пунктом 2 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения прибыли к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

 Исходя из ранее установленных обстоятельств при рассмотрении настоящего дела по эпизоду исчисления ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, спорная премия  в размере 1 219 135 руб. по результатам выездной проверки была включена  налоговым органом в налогооблагаемую базу по ЕСН, в связи с тем, что выплата данной премии квалифицирована  проверяющими как расходы, понижающие налогооблагаемую прибыль с признаками оплаты труда, установленных в ст. 255 НК РФ,  т.к. носит стимулирующий характер, предусмотрена трудовыми договорами, заключенными с работниками Общества, непосредственно связана  с выполнение работниками трудовых обязанностей и в силу ст. 252 НК РФ спорные расходы в виде премии за производственные результаты вызваны производственной необходимостью, то есть экономически обоснованы (т.2 л.д.85-86).     

Таким образом, материалами дела подтверждается, налоговым органом не оспаривается, что факт  выплаты спорной премии в декабре 2006 года отвечающей всем признакам, установленных в ст. 255 НК РФ и критериям, установленным в ст. 252 НК РФ установлен  в ходе выездной налоговой проверки, в связи с чем она была включена в налогооблагаемую базу по ЕСН.    

В соответствии с пп.2 п.2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда являются расходами, связанными с производством и реализацией.

Порядок определения суммы расходов на  производство  и реализацию по методу начисления  установлен в ст. 318 НК РФ. 

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ суммы ЕСН  и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии относятся к расходам на оплату труда и являются расходом по налогу на прибыль, что также подтверждено налоговым органом в доводах, изложенных письменно и приобщенных к материалам настоящего дела в судебном заседании.

В соответствии с п.1  ст.274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению, т.е. полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Вместе с тем в ходе выездной налоговой проверки при определении налоговой базы, в целях проверки правильности исчисления налога на прибыль организаций в проверяемом периоде, расходы по выплате спорной премии в размере 1 219 135 руб., отнесенные проверяющими к расходам на оплату труда, а также  суммы ЕСН и страховых взносов, начисленные на указанную сумму  премии при определении правильности исчисления ЕСН  из  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налоговым органом исключены, вместе с тем  в полном объеме включены в налоговую базу по единому социальному налогу.

Таким образом, налоговый орган, установив в ходе проверки, что указанная премия относится к расходам, уменьшающим доходы при исчислении налога на прибыль, включив ее в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН, в базу при исчислении страховых взносов и исключив из состава затрат при исчислении налога на прибыль необоснованно занизил   расходную часть налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, обязав Общество оспариваемым решением уплатить несуществующую недоимку по налогу на прибыль, начисленные на нее пени и штраф, в связи с неполной уплатой налога обосновав при этом свои действия отсутствием делегированного Налоговым кодексом  РФ права у налогового органа при определении налогооблагаемой базы в целях проверки правильности исчисления налога уменьшать доходную часть на законодательно установленные  расходы.

В соответствии с п. 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов. 

В рассматриваемом случае, расходы, понесенные налогоплательщиком,  установлены проверяющими в ходе выездной налоговой проверки, признаны налоговым органом доказанными, документально подтвержденными, экономически обоснованными и материалы дела не содержат обоснованных пояснений налогового орана о причинах принятия одних и тех же расходов при исчислении одного налога и отказу в принятии этих расходов при исчислении другого учитывая, что в силу п.3 ст. 236 НК РФ право выбора налога (ЕСН или налог на прибыль), который уменьшает налоговую базу на сумму соответствующих выплат не предусмотрено, т.к. в соответствии названной нормой выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Единственным аргументом налогового органа является уточненная налоговая декларация, представленная в налоговый орган 04.07.2008 года после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период в котором обнаружено занижение и неуплата налога, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу о нарушении заявителем п. 81 НК РФ и невозможности принять к учету спорные расходы, учтенные в уточненной декларации, представленной в налоговый орган после  принятия оспариваемого решения.

Вместе с тем,  нормой  ст.81 НК РФ  регламентированы условия, при которых налогоплательщик может быть освобожден от налоговой ответственности только в случае самостоятельного обнаружения  в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

При этом условий освобождения налогоплательщика от ответственности при обнаружении фактов занижения налогооблагаемой базы, установленных в ходе выездной проверки правильности  исчисления и уплаты налогов самим налоговым органом данная норма не предусматривает, в связи с чем ссылка налогового органа на ст. 81 НК РФ и уточненную декларацию представленную в налоговый орган после вынесения оспариваемого решения несостоятельна, противоречит самой норме ст. 81 НК РФ и отношения к рассматриваемому случаю не имеет, поскольку уточненная декларация сдана заявителем по фактам, установленным налоговым органом и отраженным в  оспариваемом  решении. 

Подпунктом 12 п. 3 ст. 100 Кодекса установлено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В нарушение указанной нормы налоговый орган, в ходе проверки установив, подтвержденные факты об отнесении  спорных  выплат на расходы в целях исчисления налога на прибыль, не произвел уменьшение доходов  на указанные расходы, в связи с чем необоснованно занизил расходную часть налогооблагаемой прибыли,   в результате которой в проверяемом периоде образовалась недоимка, фактически несуществующая.

Исходя из представленных в материалы дела данных налоговой отчетности Общества и с учетом тех нарушений, которые  отражены  в материалах проверки и учтены при исчислении налога на прибыль, а также  спорных  расходов,  отраженных в материалах проверки, но неправомерно неучтенных при исчислении налога на прибыль у Общества  в проверяемом периоде образуется  переплата налога на прибыль в размере 77 251 руб.:

-34 558 854 руб. ( доходы от реализации на основе декларации) ;

- 30 576 658 руб. ( расходы, уменьшающие доходы по данным декларации) (т.2 л.д.69);

-540 354 руб. ( занижение доходов по проверке);

-293 473 руб. (завышение расходов по проверке)

- 1 155 707руб. ( спорные расходы, в т.ч. 1 219 135(премия)+ 121893 (ЕСН-ФБ, ФСС, ФФОМС) + 170 679 (страховые взносы).

   Налогооблагаемая база составляет: 3 660 356 руб. = 35 099 208 (34558854+540354-доходы) – 31 438 892 (30576658- 293473 + 1155707- расходы);

Налог к уплате: 878 486 руб. (3 660 356 х 24%).

Согласно декларации налог к уплате 955 727 (т.2 л.д.69)

Переплата: 77 251 руб.(955727-878486).

Таким образом, в проверяемом периоде у налогоплательщика с учетом, установленных в ходе проверки расходов и уплаченной суммой налога, рассчитанной  по уточненной декларации  недоимка отсутствует, следовательно оснований к начислению пени и санкций за неуплату налога на прибыль не имеется.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

 Материалами дела подтверждается, что  акт проверки и решение налогового органа не содержат конкретных обоснований произведенных доначислений по налогу на прибыль. Доказательств правомерности  принятого  инспекцией решения в оспариваемой его части налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах  требования заявителя о незаконном  привлечении к ответственности за неуплату налога на прибыль по п.1 ст. 122 НК РФ в размере штрафа 40 024 руб.,   начисления налога на прибыль в сумме 200 119 руб., начисления на указанную сумму пени   подлежат удовлетворению.

 3. В части привлечения к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС  за декабрь 2006 года в сумме 204 416 руб.

 Из материалов дела следует, что согласно представленной уточненной декларации сумма налога  к уплате в бюджет за декабрь 2006 года исчислена в размере       1 022 080 руб.( т.2 л.д.77). Уточненная декларация представлена 19.02.2008 года.

Согласно приложению 7 к акту проверки (т.1 л.д. 105) сумма  НДС к уплате по данным налогоплательщика и проверки  за декабрь 2006 года составляет 1 037 108 руб.

В ходе проверки установлено завышение заявленного налогового вычета за  ноябрь 2006 года на сумму 19 630 руб. (т. 2 л.д.79), которая п.5.1 резолютивной части оспариваемого решения предложена  налогоплательщику  к уменьшению.

Факт уплаты  всей суммы налога в размере 1 037 108 руб. в ходе проведения проверки платежными поручениями  от 17.01.2007 № 3 на сумму 91 565 руб., от 23.01.2007 № 15 на сумму 254 164 руб., от 10.02.2008  № 24 на сумму 520 000 руб., от 11.03.2008 № 70 на сумму  171 380 руб. налоговым  органом не оспаривается и подтверждается материалами дела (т.1 л.д.135-141)

Вместе с тем, Общество привлечено к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС, в связи с несоблюдением условий для освобождения от ответственности, установленных в   п.4 ст. 81 НК РФ, а именно подача уточненной декларации с   суммой  НДС к доплате 19.02.2008,  после того, как он узнал о назначении выездной проверки (11.02.2008) и до ее представления не уплатил недостающую сумму налога (т. 2 л.д. 134).

Согласно п.4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае  представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Сумма  штрафных санкций за неполную уплату НДС исчислена налоговым органом  исходя из суммы НДС в размере 1 022 080 руб., заявленной к уплате по уточненной налоговой декларации, представленной 19.02.2008 года : 240 416 руб.(1022080 х 20%).

Вместе с тем, суд первой инстанции считает необоснованным применение штрафных санкций за неполную уплату НДС за декабрь 2006 года от всей суммы НДС в размере 1 022 080 руб. по основаниям, установленным в п.4 ст.81 НК РФ, т.к. до начала выездной налоговой проверки и до подачи уточненной налоговой декларации   заявитель уплатил НДС частично, а именно платежными поручениями  от 17.01.2007 № 3 на сумму 91 565 руб., от 23.01.2007 № 15 на сумму 254 164 руб., от 10.02.2008  № 24 на сумму 520 000 руб., всего НДС на сумму  865 729 руб.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции считает, что   привлечение к ответственности за не полную уплату НДС  является правомерным только от суммы 171 380 руб., которая была уплачена после подачи уточненной налоговой декларации и начала проведения проверки, в связи с несоблюдением условий, установленных в п.4 ст. 81 НК РФ.

            Таки образом,  штрафные санкции за неполную уплату НДС подлежат уменьшению на 170 140 руб. и  составят 34 276 руб. (171 380 х 20%).

 Решая вопрос о распределении судебных расходов, понесенных сторонами, участвующими в деле и учитывая, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы выступали в качестве ответчика, а также удовлетворение заявленных требований в части,  суд первой инстанции на основании ч.1 ст. 110 АПК РФ взыскивает с налогового органа судебные расходы по уплате государственной  пошлины оплаченной  Обществом  по платежному  поручению от 15.07.2008 № 437   в сумме  1000,00 руб.

Руководствуясь ст. ст. 110, 168 - 170, 201 АПК РФ арбитражный суд,

РЕШИЛ:

 Заявление Общества с ограниченной ответственностью «Север»  к Инспекции ФНС России  по г. Муравленко Ямало-Ненецкого  автономного  округа   о признании недействительным     решения налогового органа от 30.06.2008    № 14  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  в части начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения   в сумме 210 951 руб., единого социального налога на сумму 170 679 руб., налога на прибыль организаций  в сумме 200 119 руб., начисления  пени на оспариваемые суммы по единому налогу ЕСН, налогу на прибыль в общей сумме 276857,73 руб., а также привлечение к ответственности  связи с занижением налогооблагаемой базы по НДС в сумме штрафа 204 416 руб., по единому налогу в сумме штрафа  42 773 руб.,  по ЕСН в сумме штрафа 34 135 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме штрафа 40024 руб. удовлетворить в части:

-неправомерного исключения из налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения  расходов  по выплате премии за май-июнь 2006 года в сумме  580 000 руб., начисление на указанную сумму недоимки, пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ;  

- неправомерного завышения  налогооблагаемой базы по единому социальному налогу за декабрь 2006 года, подлежащего уплате в федеральный бюджет на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 170 679 руб., начисление на указанную сумму недоимки, пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ;

- неправомерного исключения из состава затрат по налогу на прибыль организаций расходов  на выплату премии  в декабре 2006 года в сумме 1 219 135 руб., единого социального налога в сумме 121 893 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 170 679 руб., всего в сумме 1 511 707 руб., начисление на указанную сумму недоимки, пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ;

- неправомерного привлечения к  ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость за декабрь 2006 года по п.1 ст. 122 НК РФ  на сумму         865 729 руб.

Признать недействительным  решение Инспекции ФНС России  по г. Муравленко Ямало-Ненецкого  автономного  округа от 30.06.2008    № 14  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Общества с ограниченной ответственностью «Север»  как несоответствующее  нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в части  занижения  налогооблагаемой базы  по единому налогу, уплачиваемому, в связи с применением упрощенной системы налогообложения  на сумму 580 000 руб., завышения налогооблагаемой базы по единому социальному налогу, подлежащего уплате в федеральный бюджет на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 170 679 руб., занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на сумму расходов  в размере 1 511 707 руб., начисления на указанные суммы недоимки, пени и штрафов, привлечения к  ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость за декабрь 2006 года по п.1 ст. 122 НК РФ  на сумму   865 729 руб.

В остальной части заявленных требований отказать.

 Взыскать с  Инспекции ФНС России  по г. Муравленко Ямало-Ненецкого  автономного  округа  судебные расходы по уплате  государственной пошлины в размере 1000,00 руб., оплаченной по платежному  поручению от от 15.07.2008 № 437   в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Север». 

 Решение может быть обжаловано в месячный срок в Восьмой Арбитражный Апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Судья Арбитражного суда

Ямало – Ненецкого автономного округа                                             А.А. Малюшин