150999, г. Ярославль, пр. Ленина, дом 28
http://yaroslavl.arbitr.ru, e-mail: dela@yaroslavl.arbitr.ru
г. Ярославль | Дело № А82-15921/2012 |
11 марта 2015 года |
Арбитражный суд Ярославской области в составе судьи Розовой Н.А.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Клевакиной Л.Н.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН <***>, ОГРН <***>)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ярославской области (ИНН <***>, ОГРН <***>)
о признании недействительным решения от 03.04.2012 № 1946 в части,
при участии
от заявителя – ФИО2 – представителя по доверенности от 12.11.2014,
от ответчика – ФИО3 – главного государственного налогового инспектора по доверенности от 13.10.2014, ФИО4 – заместителя начальника юридического отдела по доверенности от 14.01.2014,
установил:
Индивидуальный предприниматель ФИО1 обратился в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ярославской области о признании частично недействительным решения от 03.04.2012 № 1946 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявитель считает соответствующим требованиям налогового законодательства исчисление НДС в сумме 36104,92руб. с разницы между ценой реализации автозаправочной станции (АЗС) и ее остаточной стоимостью с учетом НДС по данным бухгалтерского баланса.
Ответчик заявленное требование не признал по основаниям, изложенным в отзыве, НДС подлежит исчислению с общей суммы реализации АЗС.
Рассмотрев материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон, суд установил следующее.
Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной ИП ФИО1 налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2011г., по результатам которой составлен акт № 885 от 21.02.2012 и принято решение № 1946 от 03.04.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением ИП ФИО1 привлечен к ответственности в виде штрафа в сумме 296709,80руб. за неуплату НДС за 3 квартал 2011г., также ему предложено уплатить доначисленный НДС в сумме 1 483 549руб., пени по НДС в сумме 54112,44руб. и указанный штраф.
Решением Управления ФНС России по Ярославской области от 19.06.2012 № 194 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба ИП ФИО1 – без удовлетворения, в связи с чем он обратился в арбитражный суд.
Проверкой установлено, что в указанной налоговой декларации налоговая база по операциям, облагаемым по налоговой ставке 18/118, составила 238 609руб., в том числе НДС - 36 398руб.
Вместе с тем, согласно представленным счетам-фактурам налоговая база от реализации товаров (работ, услуг) составила 19 859 610,42руб., сумма исчисленного НДС составила 3 574 729,82руб.
Налоговая база включает в себя стоимость автозаправочной станции (АЗС), реализованной налогоплательщиком на основании договора № 01/07-АЗС купли-продажи недвижимого имущества от 19.07.2011.
Согласно п.1 Договора предметом договора является принадлежащее продавцу ИП ФИО1 на праве собственности недвижимое имущество - автозаправочная станция, расположенное по адресу: <...>.
Пунктом 3.1 договора купли-продажи установлено, что стоимость объекта составляет 22 800 000руб., в том числе НДС, цена является окончательной и изменению не подлежит.
В соответствии с Протоколом согласования цены недвижимого имущества к договору № 01/07-АЗС купли-продажи недвижимого имущества от 19.07.2011 стоимость АЗС определена в размере 22 800 000руб., в том числе стоимость АЗС – 22 763 895,08руб., НДС – 36 104,92руб.
Имущество передано покупателю ООО «Контракт-Н» по акту приема-передачи от 19.07.2011.
ИП ФИО1 в адрес покупателя ООО «Контракт-Н» выставлен счет-фактура № 2 от 19.07.2011 на сумму 22 800 000руб., в том числе цена АЗС – 22 763 895,08руб., НДС – 36 104,92руб.
Налоговая база по данной операции определена налогоплательщиком как разница между ценой реализации с учетом НДС и остаточной стоимостью АЗС, включающей в себя НДС.
По мнению инспекции, налогоплательщик неправомерно исчислил НДС с указанной разницы, следовало исчислить НДС в размере 3 477 966,10руб. с общей суммы реализации 22 800 000руб. Таким образом, сумма НДС занижена на 3 441 861,18руб.
Позиция инспекции по оспариваемому решению основана на следующем.
ИП ФИО1 с 01.01.2003 применял упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Начиная с 3 квартала 2011 года ФИО1 утрачено право на применение УСН.
Инспекция исходит из подп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ, в соответствии с которым при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи).
Пунктом 3 указанной статьи установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Согласно ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Строительство АЗС произведено в 2010 году в период применения заявителем УСН. Разрешение на ввод в эксплуатацию № RUS76301000-033-2010 выдано 28.05.2010, право собственности ФИО1 на АЗС зарегистрировано 27.07.2010. Согласно инвентарной карточке учета объектов основных средств, объект недвижимости принят к бухгалтерскому учету 08.07.2010 по первоначальной стоимости 23 792 445руб., дата постройки – 08.07.2010, фактический срок эксплуатации - 13 месяцев.
При этом во 2 полугодии 2010 года в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ предпринимателем были приняты расходы на строительство АЗС в размере 23 354 477,89руб.
Инспекция (с учетом решения УФНС по Ярославской области от 19.06.2012 № 194) считала, что ИП ФИО1 с 01.07.2010 утратил право на применение УСН, и расходы на приобретение АЗС не могли быть приняты к учету по УСН во втором полугодии 2010г., а суммы НДС не подлежали включению в первоначальную стоимость АЗС. Данная позиция основывалась на решении Инспекции ФНС России по Заволжскому району г.Ярославля от 30.12.2011 № 35 о привлечении к налоговой ответственности, где был сделан вывод о получении ИП ФИО1 необоснованной налоговой выгоды и неправомерном применении специального налогового режима в виде УСН.
Указанное решение ИФНС России по Заволжскому району г.Ярославля признано недействительным решением Арбитражного суда Ярославской области от 25.03.2014 по делу № А82-6167/2012 в части взыскания с ИП ФИО1 13 662 172 НДС, 3 344 934руб. НДФЛ, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по ст.ст.122, 119 НК РФ. Решение суда вступило в законную силу.
В связи с этим на момент рассмотрения настоящего дела инспекцией не оспаривается правомерность учета в 2010г. расходов на строительство АЗС в период применения УСН, а также правомерность формирования первоначальной стоимости АЗС с учетом «входного» НДС.
По мнению инспекции, поскольку расходы на строительство АЗС ИП ФИО1 были полностью приняты в период применения УСН, в налоговой декларации за 3 квартал 2011г. неправомерно отражена налоговая база в виде разницы между ценой реализации АЗС с учетом НДС и остаточной стоимостью с учетом НДС, следовало исчислить НДС со всей цены реализации.
Заявитель считает примененный им порядок определения налоговой базы по НДС соответствующим действующему налоговому законодательству.
В частности, в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ (в действовавшей в 2011 году редакции) при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ налоговая ставка в этом случае составляет 18/118%.
Заявитель полагает, что под стоимостью реализуемого имущества в п.3 ст.154 НК РФ понимается балансовая (остаточная) стоимость имущества по данным бухгалтерского, а не налогового учета, в связи с чем расходы, учтенные в целях определения налоговой базы по единому налогу при применении УСН, не учитываются при определении налоговой базы по НДС.
Заявитель пояснил следующее.
АЗС построена и введена в эксплуатацию в июле 2010г. - в период применения упрощенной системы налогообложения, когда заявитель в силу подп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ не являлся налогоплательщиком НДС.
Согласно подп.3 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, в случаях приобретения их лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС.
В соответствии с указанной нормой первоначальная стоимость АЗС была сформирована с учетом НДС, выставленного поставщиками и подрядчиками при ее строительстве.
В 2010 году при определении налоговой базы по единому налогу в соответствии с выбранным объектом налогообложения по УСН «доходы, уменьшенные на величину расходов», ИП ФИО1 были учтены расходы на строительство АЗС в сумме 23 354 477,89руб.
Согласно п.3 ст.346.16 НК РФ НДС, учтенный в стоимости приобретенных основных средств и нематериальных активов, списывается в расходы на дату признания расходов на приобретение имущества. Следуя этой норме, сумма НДС, учтенная в стоимости АЗС, также была списана в расходы по УСН.
Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств, по общему правилу, изменению не подлежит. Это подтверждается пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, где приведены все случаи, когда допускается изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Переход на ОСН в этом перечне не значится.
В связи с этим и после перехода в 2011 году на общий режим налогообложения НДС, включенный в первоначальную стоимость АЗС, по-прежнему должен учитываться в стоимости объекта основных средств. Согласно разъяснениям Минфина России в письме от 12.11.2008 № 03-07-10/10, если объекты недвижимости введены в эксплуатацию в период применения налогоплательщиком УСН, при смене режима налогообложения суммы НДС, включенные в стоимость товаров (работ, услуг), формирующих первоначальную стоимость объектов строительства, к вычету не принимаются.
Таким образом, уплатив НДС поставщикам и подрядчикам при строительстве АЗС, ИП ФИО1 не предъявил его к возврату из бюджета. Остаточная стоимость АЗС на момент ее реализации в июле 2011г. составляла 22 563 312,20руб.
Как указывалось выше, в соответствии п.3 ст.154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При этом для целей исчисления НДС берутся данные именно бухгалтерского, а не налогового учета.
В силу этого расходы, учтенные в 2010 году в целях налогообложения единым налогом, не должны учитываться при определении налоговой базы по НДС в 3 квартале 2011 года. Сумма НДС при реализации АЗС определяется как умноженная на налоговую ставку разница между ценой реализации АЗС и балансовой стоимостью АЗС по данным бухгалтерского учета на июль 2011г. и составляет 36104,92руб. ((22800000 – 22563312) х 18/118).
Заявитель пояснил, что толкование приведенного в п.3 ст.154 понятия «стоимость реализуемого имущества» именно как балансовой (остаточной) стоимости соответствует многочисленным разъяснениям Минфина России (письма Минфина России от 09.10.2006 № 03-04-11/120, от 26.03.2007 № 03-07-05/16, от 12.07.2010 № 03-11-06/3/102, от 26.03.2012 № 03-07-05/08 от 15.05.2013 № 03-07-14/16828, от 24.06.2013 № 03-07-05/23714, от 07.10.2013 № 03-07-11/41428 и т.д.).
Ответчик возразил, что заявитель при исчислении единого налога за 2010 год уже учел расходы на строительство АЗС, и второй раз они учитываться в целях налогообложения не могут.
Также ответчик не согласен с доводом заявителя о том, что для целей исчисления НДС в порядке п.3 ст.154 НК РФ берется стоимость имущества по данным бухгалтерского учета. По мнению инспекции, при исчислении НДС речь идет о стоимости имущества по данным налогового учета, а поскольку она равна нулю в результате списания затрат, то налоговой базой является вся цена реализации АЗС. Кроме того, индивидуальные предприниматели не ведут бухгалтерский учет, и к ним данное положение вообще неприменимо.
Подтверждением своей позиции ответчик считает положения п.3 ст.346.25 НК РФ, согласно которому в случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса.
По мнению заявителя, инспекция, ссылаясь на п.3 ст.346.26 НК РФ, необоснованно приравнивает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль и по НДС, чего делать нельзя. О том, что в п.3 ст.154 НК РФ имеется в виду балансовая стоимость имущества, свидетельствуют многочисленные разъяснения уполномоченного органа - Минфина России. Если следовать логике инспекции, возникает двойное налогообложение НДС, поскольку «входной» НДС налогоплательщиком из бюджета не возмещался.
Также заявитель считает, что при применении п.3 ст.154 НК РФ не имеет правового значения, является налогоплательщик НДС организацией, ведущей бухгалтерский учет, либо индивидуальным предпринимателем, освобожденным от ведения бухгалтерского учета, поскольку в силу ст.3 НК РФ налоговая база по НДС должна определяться налогоплательщиками равным образом независимо от статуса, организационно-правовой формы, формы собственности и т.п. Кроме того, налогоплательщик – индивидуальный предприниматель вправе вести бухгалтерский учет и начислять амортизацию основного средства и по бухгалтерскому, и по налоговому учету.
Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению в полном объеме.
В соответствии с подп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполнения работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно п.1 ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных ими или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Как усматривается из материалов дела и не оспаривается ответчиком, заявитель в июле 2010г. (в период применения специального налогового режима в виде УСН) ввел в эксплуатацию законченный строительством объект недвижимого имущества – АЗС.
Поскольку в силу подп.8 п.1 ст.346.16 ИП ФИО1 не являлся налогоплательщиком НДС, он правомерно отразил первоначальную стоимость АЗС с учетом «входного» НДС в соответствии с требованиями подп.3 п.2 ст.170 НК РФ, в соответствии с которым суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, в случаях приобретения их лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС.
Также в соответствии с требованиями п.3 ст.346.16 НК РФ во втором полугодии 2010г. заявитель учел расходы на строительство АЗС в целях исчисления единого налога при применении УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Правомерность указанных операций инспекцией не оспаривается.
Предметом спора является порядок исчисления НДС с операции по реализации АЗС заявителем в 3 квартале 2011г., в результате чего он утратил право на применение УСН.
Инспекция полагает, что НДС должен быть исчислен со всей цены реализации 22800000руб., поскольку налогоплательщик уже отнес затраты по строительству АЗС на расходы при исчислении единого налога, и остаточная стоимость АЗС равна нулю.
Вместе с тем, инспекцией не учтено следующее.
В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ (в действовавшей в 3 квартале 2011г. редакции) при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
При этом в письмах Минфина России от 09.10.2006 № 03-04-11/120, от 26.03.2007 № 03-07-05/16, от 12.07.2010 № 03-11-06/3/102, от 26.03.2012 № 03-07-05/08 от 15.05.2013 № 03-07-14/16828, от 24.06.2013 № 03-07-05/23714, от 07.10.2013 № 03-07-11/41428 и т.д., разъяснено, что при реализации амортизируемого имущества речь идет о его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета.
Таким образом, в соответствии с разъяснениями Минфина России, налоговая база в этом случае определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и остаточной стоимостью реализуемого имущества по бухгалтерскому учету с учетом НДС, что и было сделано заявителем.
Иной порядок исчисления НДС приводит к двойному налогообложению, поскольку НДС, полученный от поставщиков и подрядчиков, заявителем из бюджета не возмещался и возмещен быть не может, так как действующее налоговое законодательство не допускает изменения первоначальной стоимости основного средства путем выделения из него НДС при переходе на общий режим налогообложения.
Судом не принимается ссылка ответчика на положения п.3 ст.346.26 НК РФ, так как в указанный пункт регулирует порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, а не по НДС.
С учетом изложенного, для целей определения налоговой базы по НДС не имеет правового значения принятие заявителем в 2010 году расходов на создание АЗС в целях исчисления и уплаты единого налога при применении УСН.
Также не принимается довод инспекции о том, что заявитель является индивидуальным предпринимателем и не обязан вести бухгалтерский учет, в связи с чем на него не распространяется правило п.3 ст.154 НК РФ об определении остаточной стоимости амортизируемого имущества.
Суд считает, что п.3 ст.154 НК РФ должен применяться одинаково вне зависимости от того, является налогоплательщик НДС организацией, ведущей бухгалтерский учет, либо индивидуальным предпринимателем, освобожденным от ведения бухгалтерского учета, поскольку в силу ст.3 НК РФ налоговая база по НДС должна определяться налогоплательщиками равным образом независимо от статуса, организационно-правовой формы, формы собственности и т.п. Из материалов дела и пояснений представителя заявителя следует, что амортизация АЗС фактически начислялась, представлен расчет остаточной стоимости АЗС с учетом амортизации по состоянию на июль 2011г.
Таким образом, НДС правильно исчислен заявителем с разницы между ценой реализации АЗС с учетом НДС и балансовой стоимостью АЗС с учетом НДС, решение инспекции в указанной части является неправомерным.
На основании изложенного и руководствуясь ст. 110, 167-170, 201 АПК РФ, суд
решил:
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ярославской области (ИНН <***> , ОГРН <***>) № 1946 от 03.04.2012 о привлечении индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН <***>, ОГРН <***>) к ответственности за совершение налогового правонарушения в части вывода о занижении НДС со стоимости реализованной автозаправочной станции.
Обязать инспекцию устранить нарушение прав и законных интересов заявителя.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ярославской области (ИНН <***>, ОГРН <***>, зарегистрирована по адресу: Россия 150000, <...> ) в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН <***>, ОГРН <***>, зарегистрирован по адресу: Россия, 150002 г.Ярославль, <...>) 200руб. в возмещение расходов по уплате госпошлины. Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.
Возвратить из федерального бюджета индивидуальному предпринимателю ФИО1 (ИНН <***>, ОГРН <***>, зарегистрирован по адресу: Россия, 150002 г.Ярославль, <...>) 1800руб. излишне уплаченной госпошлины в соответствии с подп.1 п.1 ст.333.40 НК РФ.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции (610007 <...>) в месячный срок.
Судья | Розова Н.А. |
