НАЛОГИ И ПРАВО
НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО КОММЕНТАРИИ И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ИЗМЕНЕНИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
Налоговый кодекс
Минфин РФ

ФНС РФ

Кодексы РФ

Подборки

Популярные материалы

Решение АС Ярославской области от 10.07.2019 № А82-2191/19

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЯРОСЛАВСКОЙ ОБЛАСТИ

150999, г. Ярославль, пр. Ленина, 28 
http://yaroslavl.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Ярославль           

Дело № А82-2191/2019

09 августа 2019 года

          Резолютивная часть решения оглашена 10.07.2019

Арбитражный суд Ярославской области в составе судьи  Розовой Н.А.,

при ведении протокола судебного помощником судьи Клевакиной Л.Н.,

рассмотрев в судебном заседании заявление  Общества с ограниченной ответственностью "ИмперияСтрой" (ИНН  7606085502, ОГРН  1117606005483)

к  Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля (ИНН  7606015992, ОГРН  1047600816560)

о признании недействительным решения от 27.11.2018 № 0814/2/2138 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,                  

при участии:

от заявителя – Серегиной И.Е. – представителя по доверенности от 07.02.2019,

от ответчика – Гусева А.В. – главного специалиста – эксперта правового отдела УФНС по ЯО по доверенности от 29.03.2019, Бекаревой Д.И. – главного специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 09.01.2019, Бокаревой О.В.- главного специалиста по доверенности от 10.07.2019, Таразановой  У.И. -  главного специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 09.01.2019,

установил:

          Общество с ограниченной ответственностью «ИмперияСтрой» (далее – Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Ярославлю (далее – Инспекция) от 27.11.2018 № 0814/2/2138 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

          Решение оспаривается Обществом  исключительно по процедурным основаниям: по мнению заявителя,  инспекция в соответствии с п.9.1 ст.88 НК РФ должна была прекратить  камеральную налоговую проверку  уточненной налоговой декларации № 1 по налогу на прибыль за 2017г. от 10.04.2018 без вынесения решения и начать проверку уточненной  налоговой декларации № 2, поданной 26.09.2018 – после составления и получения заявителем акта камеральной налоговой проверки и в период проведения дополнительных мероприятий налогового  контроля.  В противном случае существует риск повторного привлечения  к налоговой ответственности, что запрещено п.2 ст.108 НК РФ.   

          Ответчик  заявленное требование не признал по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву.  Проведение  проверки уточненной налоговой декларации № 2  требовало представления и исследования дополнительных документов за рамками  установленного для камеральной проверки срока.  По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации № 2 инспекцией принято  решение № 08-14/2/76 от  25.06.2019, в котором учтены результаты  проверки  уточненной налоговой декларации № 1,  повторное привлечение  к ответственности отсутствует.   

          Рассмотрев материалы дела и заслушав представителей сторон,  суд установил следующее.

Обществом 10.04.2018 в Инспекцию была представлена уточненная налоговая декларация (корректировка № 1) по налогу на прибыль организаций за 2017г., в которой налоговая база была исчислена в размере 19 153 357 руб. (Лист 2, стр. 100), сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период – в размере 19 153 357 руб. (Лист 2, стр. 110), налоговая база для исчисления налога - 0 руб. (Лист 2, стр. 120).

   Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка указанной уточненной налоговой декларации (корректировка № 1).

  В ходе проверки было установлено, что в нарушение статей 274, 283 НК РФ ООО «ИмперияСтрой» за 2017 год необоснованно заявлена сумма убытка, уменьшающего налоговую базу, в сумме 9 576 679 руб., что привело к занижению исчисленного налога на прибыль на 1 915 335 руб., в том числе в федеральный бюджет - в размере 287 300 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации - в сумме 1 628 035 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт от 24.07.2018 № 08-14/2/2138 (далее - Акт проверки), который в соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ 31.07.2018 был направлен по почте заказным письмом по месту нахождения ООО «ИмперияСтрой», содержащемуся в ЕГРЮЛ. Также Акт проверки 31.07.2018 был направлен по ТКС.

В Акте проверки указано, что дата начала проверки уточненной налоговой декларации (корректировка № 1) по налогу на прибыль организаций за 2017г. - 10.04.2018, дата окончания налоговой проверки - 10.07.2018.

О месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки Общество было уведомлено извещением от 27.07.2018 № 5240, которое направлено одновременно с актом проверки в адрес Заявителя почтой и по ТКС.

    После рассмотрения 12.09.2018 в присутствии представителя Общества материалов налоговой проверки и ходатайства Заявителя от 10.09.2018, а также получения ходатайства Общества от 18.09.2018, Инспекцией на основании пункта 1 статьи 101 НК РФ вынесено решение № 4422 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 28.09.2018.

26.09.2018 ООО «ИмперияСтрой» представлена уточненная налоговая декларация (корректировка № 2) по налогу на прибыль организаций за 2017г., согласно  которой налоговая база была исчислена в размере 1 875 640 руб. (Лист 2, стр.100), сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период – в размере 937 820 руб. (Лист 2, стр. 110), налоговая база для исчисления налога - 937 820 руб. (Лист 2, стр. 120). Сумма налога, подлежащая уплате,  отражена в размере 187 564 руб.

27.09.2018 в соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ Инспекцией вынесены решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 153 и опродлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки № 4489 до 29.10.2018.

14.11.2018 в присутствии представителя Общества состоялось следующее рассмотрение материалов проверки и материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.  ООО «ИмперияСтрой» возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части представлены не были.

    На основании пунктов 1, 7 статьи 101 НК РФ Инспекцией 27.11.2018 принято решение № 08-14/2/2138 о привлечении Заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

   Указанным Решением Инспекции Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 95 766,75 руб. с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность. Также Обществу предложено уплатить указанный штраф, налог на прибыль организаций в сумме 1 915 335 руб. и начисленные пени в размере 214 294,06 руб.

ООО «ИмперияСтрой», не согласившись с Решением Инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Ярославской области (далее -Управление), в которой просило отменить оспариваемое Решение Инспекции.

Решением Управления от 17.01.2019 № 5 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что явилось основанием для обращения Заявителя в суд с настоящим заявлением.

            Заявитель пояснил, что при подготовке от имени ООО «ИмперияСтрой» привлеченным бухгалтером  уточненной налоговой декларации от 10.04.2018  по налогу на прибыль за 2017г. были допущены существенные ошибки, в результате которых некорректно отражена  налогооблагаемая база за 2017г.  По мнению  директора Общества, это было сделано в интересах бывшего участника  Общества Поликарпова Д.В. в продолжение рейдерского захвата Общества. При этом единственный участник Общества Атаева Н.В. и бывший директор Мирошниченко В.Д. не знали о подаче уточненной налоговой декларации и  направлении Инспекцией требований и писем в рамках проводимой камеральной проверки. 

         Узнав о налоговой проверке,  Общество провело внутреннюю бухгалтерскую проверку и 26.09.2018 подало  уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль  организаций за 2017г. (корректировка № 2),  где отражены суммы  налога на прибыль к уплате в федеральный бюджет в размере  28 135руб., в бюджет  субъекта РФ в размере  159 429руб., которые были добровольно уплачены  28.09.2018.  Позднее были уплачены пени по налогу на прибыль.  Уточненная налоговая декларация № 2 подана  в период продления до 29.10.2018 срока рассмотрения материалов  налоговой проверки  декларации № 1 от 10.04.2018. 

         Таким образом,  уточненная налоговая декларация № 2  представлена в инспекцию до вынесения оспариваемого решения и в период  проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в рамках которых  инспекция требованием от 09.10.2018 № 08-14/2/3483 истребовала  у Общества дополнительные документы, в том числе действовавшие в 2017г. договоры займа,  карточки счетов  67.03, 67.04 за 2015-2017гг. и 9 месяцев 2018г., затем оборотно-сальдовые ведомости за 2017г., расшифровку строк  010-040 Листа 02 налоговой декларации. Документы были представлены Обществом. 

         Следовательно, на момент принятия оспариваемого решения  инспекция располагала документами, подтверждающими показатели налоговой отчетности,  однако в решении  данные документы  оценки не получили.

         Поскольку Инспекцией было вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля,  у нее  был разумный срок  для проведения анализа представленных документов, однако  проверку  данных показателей инспекция провела только  при  следующей камеральной проверке. По мнению заявителя,  инспекция злоупотребила  своими правами в целях  быстрейшего получения необоснованной налоговой выплаты, вынесла решение, не основанное на нормах закона и не отражающее действительный размер налоговых обязательств. 

         Заявитель считает, что после  представления Обществом второй уточенной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017г. Инспекция должна была прекратить  проведение камеральной налоговой проверки предыдущей налоговой декларации без вынесения решения и начать проверку уточненной налоговой декларации.  При этом налоговый орган должен был учесть  сведения об оплате Обществом суммы налога на прибыль, содержащиеся в уточненной налоговой декларации от 26.09.2018, поскольку  данные сведения взаимосвязаны  с исчислением общей суммы подлежащего уплате  налога и соответствующей суммы штрафа. 

         По мнению заявителя, налоговым органом нарушены положения  п.9.1 ст.88 НК РФ, согласно которому в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

         Заявитель указывает, что в силу п.4 ст.80 НК РФ налоговый орган не вправе  отказать в принятии  налоговой декларации (расчета), представленной  налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату). 

         Из анализа совокупности положений ст.ст.80, 81 НК РФ следует, что  фактическая подача уточненной налоговой декларации  лишает первоначально поданные декларации юридической силы, поэтому налоговый орган должен был провести камеральную  проверку в течение трех месяцев  со дня представления последней налоговой декларации, тем более, что все ранее представленные доказательства сохраняют силу при ее  проведении.

         Заявитель ссылается на судебную практику, где формулировано, что с целью избежания  вынесения нескольких решений  о привлечении к ответственности  и доначисления налога и пеней  по итогам одного и того же  налогового периода, для целей применения  п.9.1 ст.88  НК РФ законодатель придает понятию «окончание проверки» иной смысл,  а именно: под окончанием проверки понимается  не буквальное  окончание проведения  тех действий,  которые совершает налоговый орган  до составления акта проверки, а полное  завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла  продолжение  всех действий  в отношении той налоговой декларации, которая заменена налогоплательщиком  новой налоговой декларацией,  не предусматривающей возмещение налога.  

         Вынесение налоговым органом  оспариваемого решения  при наличии уточненной налоговой декларации является существенным нарушением налогового законодательства и может повлечь  повторное привлечение к ответственности, что прямо запрещено  п.2 ст.108 НК РФ.

         Также заявитель  указал, что 17.01.2019  налоговый орган составил  акт налоговой проверки второй уточненной налоговой декларации № 08-14/2/76 и в период рассмотрения настоящего спора вынес  решение от 25.06.2019 № 08-14/2/76, в котором  учтены результаты  проверки  первой уточненной налоговой декларации. Это позволяет  сделать вывод о том, что  одна проверка  налоговой декларации  от 26.09.2018 поглощает  проверку налоговой декларации от 10.04.2018.

         В связи с указанными нарушениями при проведении проверки заявитель просит признать недействительным решение инспекции полностью. 

Ответчик считает, что  отсутствуют нарушения законодательства при проведении налоговой проверки,  в связи с чем не имеется установленных ст.198 АПК РФ  оснований для признания оспариваемого решения недействительным. 

    Из Акта проверки следует, что камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 (корректировка № 1) Общества окончена 10.07.2018.

    Уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2017 (корректировка № 2) представлена Заявителем 26.09.2018, то есть после завершения проверки уточненной налоговой декларации № 1 и составления Инспекцией акта от 24.07.2018 № 08-14/2/2138, в котором зафиксированы нарушения налогового законодательства.

    Статьей 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

В соответствии с положениями пункта 9.1 статьи 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

 Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

На основании подпункта 9 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются даты начала и окончания налоговой проверки.

     Из анализа  приведенных норм законодательства следует, что проведение как выездной, так и камеральной налоговой проверки предполагает начало и окончание их проведения, что подлежит фиксации в акте проверки. Отсутствие ограничений в части права на представление уточненных налоговых деклараций не влияет на условия проведения камеральной налоговой проверки, за исключением случая, предусмотренного пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ, при котором проверка ранее поданной декларации прекращается, только если уточненная декларация представлена до окончания проверки.

     Порядок рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения урегулирован статьей 101 НК РФ и в силу буквального и системного толкования норм права не определяет момент окончания налоговой проверки, который подлежит отражению в акте проверки.

Более того, реализация налогоплательщиками права на представление уточненной налоговой декларации не может препятствовать осуществлению налоговым органом своих полномочий по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

     При представлении уточненной налоговой декларации после вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), но до вынесения решения по ее результатам, налогоплательщик может внести исправления в декларацию, учитывая нарушения, отраженные в акте налоговой проверки.

В таком случае показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

В соответствии с положениями п.2 ст.88 НК РФ камеральная налоговая проверка представленной Обществом 10.04.2018 в Инспекцию уточненной налоговой декларации  (корректировка № 1) по налогу на прибыль организаций за 2017 должна быть проведена в срок до 10.07.2018.

В случае представления Обществом в срок до 10.07.2018 уточненной налоговой декларации данное обстоятельство, согласно пункту 9.1 статьи 88 НК РФ, являлось бы основанием для прекращения проведения камеральной налоговой проверки по ранее представленной налоговой декларации и начала новой камеральной налоговой проверки на основании уточненной налоговой декларации.

Вместе с тем, уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2017 (корректировка № 2) представлена Заявителем 26.09.2018, то есть после окончания срока проведения камеральной налоговой проверки (10.07.2018), после того, как налогоплательщик узнал о выявленных налоговым органом ошибках,  и после составления и вручения акта по результатам камеральной налоговой проверки (24.07.2018 и 31.07.2018  соответственно).

    Таким образом, по мнению  ответчика, у Инспекции отсутствовала обязанность прекратить камеральную проверку ранее поданной декларации и начать новую проверку.

           Следовательно, нарушения Инспекцией положений пункта 2 статьи 88 и пункта 9.1 статьи 88 НК РФ отсутствуют.

В своем заявлении Общество со ссылкой на положения статьи 81, пункта 2 статьи 88 НК РФ указывает, что под моментом окончания камеральной проверки следует понимать дату вынесения решения.

      Инспекция не принимает указанный довод Общества как несостоятельный и противоречащий абзацу 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ.

     Толкование Заявителем понятия «окончание проверки» противоречит не только пункту 1, подпункту 9 пункта 3 статьи 100 НК РФ, но и положениям статьи 81 НК РФ, поскольку позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, избежать ответственности путем представления уточненной декларации после составления акта проверки  и до момента вынесения решения.

     Таким образом, уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2017 (корректировка № 2) представлена Заявителем после окончания камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (корректировка № 1) по налогу на прибыль организаций за 2017г.  

      В  связи  с этим  являются несостоятельными доводы Заявителя о том, что у Инспекции в силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ возникла обязанность прекратить камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации (корректировка № 1) и начать проверку уточненной декларации (корректировка № 2) и принять решение по ней.

           Указанная позиция в части правомерности принятия налоговым органом решения по камеральной проверке без учета уточненной налоговой декларации, поданной после составления акта налоговой проверки, но до вынесения решения по предыдущей налоговой декларации,  подтверждается сложившейся по данному вопросу судебной практикой (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.03.2018 № ФО1-495/2018 по делу № A31-14233/2016 - определением Верховного Суда Российской Федерации от 10 июля 2018 № 301-КГ18-9315 отказано в передаче кассационной жалобы налогоплательщика для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации; постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.01.2018 № ФО1-6376/2017 –определением Верховного Суда РФ от 30.05.2018 № 301-КГ18-6425 отказано в передаче дела № А28-6937/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления; постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.03.2018 № Ф02-350/2018 по делу № А19-10979/2017; постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.02.2017 № Ф02-7358/2016 по делу № А19-834/2016; постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.05.2016 по делу № А21-3435/2015; постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.05.2018 № Ф08-3626/2018 по делу № А63-9534/2015; постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.01.2018 № Ф08-10769/2017 по делу № А63-12832/2016; постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 № Ф08-2787/2017 по делу № А63-4584/2016 и др.).

          Кроме того,  при проверке  уточненной налоговой декларации № 2 инспекцией были исследованы  дополнительные документы, которые не представлялись  Обществом  при камеральной налоговой проверке  первой налоговой декларации.  Исследование дополнительных документов было необходимо, так как налоговая база  в декларациях отличалась.

    Довод Общества об ошибочности подачи 10.04.2018 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год (номер корректировки 1), не соответствует действительности, поскольку обе уточненные налоговые декларации ООО «ИмперияСтрой» по налогу на прибыль организаций за 2017 год подписаны электронной подписью лица, являвшегося на момент их представления в налоговый орган руководителем юридического лица – директора Мирошниченко В.Д.  Передача ключа доступа к системе электронного документооборота с налоговым органом иному лицу недопустима в силу  положений пункта 1 части 6 статьи 17 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи».

Инспекция также не принимает довод Общества о возможности повторного привлечения к налоговой ответственности и нарушении п.2 ст.108 НК РФ.

В период рассмотрения настоящего дела Инспекцией принято решение от 25.06.2019 № 08-14/2/76, в котором  при определении суммы неуплаченного налога на прибыль в размере  540 967руб. учтены результаты  проверки  первой уточненной налоговой декларации, суммы доначисленного  налога на прибыль, пеней и размер штрафа определены  за минусом  сумм по оспариваемому решению (стр.47 решения от 25.06.2019). В том случае, если решение инспекции от 25.06.2019 № 08-14/2/76 будет признано недействительным  по существу (а решение от 27.11.2018 №  08-14/2/2138 по существу  не оспаривается),  это повлечет  возможность пересмотра решения от 27.11.2018.

Таким образом,  нарушение прав  заявителя и повторное привлечение  к ответственности отсутствует.  

            Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

    Статьей 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

          Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

         1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

          2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога  (п.4 ст.81 НК РФ).

Порядок  проведения камеральной налоговой проверки урегулирован положениями статьи 88 НК РФ.

            В силу п.2 ст.88 НК РФ  камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

          В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа, проводящие указанную проверку, обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса, то есть по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки (п.5 ст.88 НК РФ).

В соответствии с положениями пункта 9.1 статьи 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

В соответствии с подпунктом 9 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются даты начала и окончания налоговой проверки.

     Таким образом, из анализа  приведенных норм налогового законодательства следует, что проведение как выездной, так и камеральной налоговой проверки предполагает начало и окончание их проведения, что подлежит фиксации в акте проверки. Отсутствие ограничений в части права на представление уточненных налоговых деклараций не влияет на условия проведения камеральной налоговой проверки, за исключением случая, предусмотренного пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ, при котором проверка ранее поданной декларации прекращается, только если уточненная декларация представлена до окончания проверки.

    При этом из буквального  толкования положений ст.81, п.п.2, 5 ст.88, ст.100 НК РФ следует, что под окончанием камеральной налоговой проверки понимается дата окончания проведения тех действий, которые налоговый орган  совершает в отношении поданной налоговой декларации до составления акта проверки и которая фиксируется в акте проверки согласно  положениям ст.100 НК РФ.   Для камеральной налоговой проверки срок проверки не может превышать три месяца.

При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

     Порядок рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения урегулирован статьей 101 НК РФ, и в силу буквального и системного толкования норм права не определяет момент окончания налоговой проверки, который подлежит отражению в акте проверки.

Более того, реализация налогоплательщиками права на представление уточненной налоговой декларации не может препятствовать осуществлению налоговым органом своих полномочий по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

     При представлении уточненной налоговой декларации после вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), но до вынесения решения по ее результатам, налогоплательщик может внести исправления в декларацию, учитывая нарушения, отраженные в акте налоговой проверки.

В таком случае показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Как усматривается из материалов дела, Обществом 10.04.2018 представлена в Инспекцию «нулевая» уточненная налоговая декларация (корректировка № 1) по налогу на прибыль организаций за 2017, камеральная налоговая проверка которой в силу п.2 ст.88 НК РФ  должна быть проведена в срок до 10.07.2018.  Ранее  налог на прибыль за 2017г. в бюджет Обществом не уплачивался.

Материалами дела также  подтверждается и не оспаривается заявителем, что  уточненная налоговая декларация № 2 по налогу на прибыль за 2017г.  представлена  Обществом 26.09.2018.

Суд полагает, что в случае представления Обществом в срок до 10.07.2018 уточненной налоговой декларации данное обстоятельство, согласно пункту 9.1 статьи 88 НК РФ, являлось бы основанием для прекращения проведения камеральной налоговой проверки по ранее представленной налоговой декларации и начала новой камеральной налоговой проверки на основании уточненной налоговой декларации.

Однако уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2017 (корректировка № 2) представлена Заявителем лишь 26.09.2018, то есть после окончания срока проведения камеральной налоговой проверки (10.07.2018), после того, как налогоплательщик узнал о выявленных налоговым органом ошибках,  и после составления и вручения акта по результатам камеральной налоговой проверки (24.07.2018 и 31.07.2018  соответственно).

    Таким образом, по мнению  суда, у Инспекции отсутствовала обязанность прекратить камеральную проверку ранее поданной декларации без составления решения и начать новую проверку.

           Следовательно, нарушения Инспекцией положений пункта 2 статьи 88 и пункта 9.1 статьи 88 НК РФ отсутствуют.

   Суд не принимает довод  заявителя о том, что моментом окончания камеральной проверки следует считать дату вынесения решения, как противоречащий абзацу 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ, подпункту 9 пункта 3 статьи 100 НК РФ, статье 81 НК РФ. Такое толкование позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, избежать ответственности путем представления уточненной декларации после составления акта проверки  и до момента вынесения решения.

     Таким образом, уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2017 (корректировка № 2) представлена Заявителем после окончания камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (корректировка № 1) по налогу на прибыль организаций за 2017г.  

      В  связи  с этим  являются несостоятельными доводы Заявителя о том, что у Инспекции в силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ возникла обязанность прекратить камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации (корректировка № 1) и начать проверку уточненной декларации (корректировка № 2) и принять решение по ней.

Указанная позиция суда в части правомерности принятия налоговым органом решения по камеральной проверке без учета уточненной налоговой декларации, поданной после составления акта налоговой проверки, но до вынесения решения по предыдущей налоговой декларации,  подтверждается сложившейся по данному вопросу судебной практикой.

          Суд также не принимает довод заявителя о возможности  повторного привлечения к ответственности и нарушении его прав и законных интересов решением, принятым по результатам камеральной налоговой проверки  уточненной налоговой декларации № 2.   

В период рассмотрения настоящего дела Инспекцией принято решение от 25.06.2019 № 08-14/2/76, в котором  при определении суммы неуплаченного налога на прибыль в размере  540 967руб. учтены результаты  проверки  первой уточненной налоговой декларации, суммы доначисленного  налога на прибыль, пеней и размер штрафа определены  за минусом  сумм по оспариваемому решению (стр.47 решения от 25.06.2019). В том случае, если решение инспекции от 25.06.2019 № 08-14/2/76 будет признано недействительным  по существу (а решение от 27.11.2018 №  08-14/2/2138 по существу  не оспаривается),  это повлечет  возможность пересмотра решения от 27.11.2018.

При этом  уплата налога по уточненной налоговой декларации № 2 была произведена  после налоговой проверки, выявления  неуплаты налога и подачи уточненной декларации, что в силу  положений  ст.81 НК РФ не освобождает  Общество от налоговой ответственности.

Таким образом,  нарушение прав  заявителя и повторное привлечение  к ответственности отсутствует.  

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления отказать.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается через Арбитражный суд Ярославской области, в том числе посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте суда в сети «Интернет», - через систему «Мой арбитр» (http://my.arbitr.ru).

Судья

Розова Н.А.