АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОРОНЕЖСКОЙ ОБЛАСТИ
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Р Е Ш Е Н И Е
г.Воронеж Дело № А14-15497/2012 Решение в полном объеме изготовлено «12» февраля 2013 года
Резолютивная часть решения оглашена «05» февраля 2013 года
Арбитражный суд Воронежской области в составе судьи Соболевой Е.П.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Белявцевой Т.Л.,
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Нестерова Бориса Алексеевича (ОГРН 304362534100139; ИНН 362501440838), г.Воронеж
к Инспекции федеральной налоговой службы (ИФНС России) по Коминтерновскому району г. Воронежа (ОГРН 1043600196023; ИНН 3662097776), г.Воронеж
о признании недействительным пункта 2.1. решения ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа от 03.07.2012 №174 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации (20401000000), 40101810500000010004 в размере 102 600 руб.
при участии в заседании:
от заявителя: Васильева Л.Н. – представитель по доверенности от 22.10.2012 б/н, Черенков В.Е. – представитель по доверенности от 18.10.2012 б/н
от ответчика: Журавлева М.С. – старший государственный инспектор отдела досудебного аудита, представитель по доверенности от 02.03.2012 №05-18/02904, Разуваева М.Г. – главный государственный налоговый инспектор, представитель по доверенности от 22.10.2012 №05-18/16135
у с т а н о в и л:
Индивидуальный предприниматель Нестеров Борис Алексеевич, г. Воронеж (заявитель по делу, предприниматель) первоначально обратился в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением о признании недействительным пункта 2.1. решения ИФНС России по Коминтерновскому району г.Воронежа (ответчик по делу, Инспекция) от 03.07.2012 №174 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа сумм налоговых вычетов в размере 102 600руб.
В предварительном судебном заседании 23.10.2012 заявитель уточнил заявленные требования и просит суд: признать недействительным пункт 2.1. решения ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа от 03.07.2012 №174 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации (20401000000), 40101810500000010004 в размере 102 600 руб.
Руководствуясь ст.ст. 49, 184 АПК РФ, суд определил: рассмотреть заявленные требования с учетом их уточнения.
Заявитель поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и дополнительных пояснениях, представленных для приобщения к материалам дела в подтверждение своей позиции.
Ответчик возражает против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в письменном отзыве и дополнениях к нему, считает оспариваемое решение законным и обоснованным.
Рассмотрение дела откладывалось для представления лицами, участвующими в деле, дополнительных доказательств в порядке статьи 158 АПК РФ.
В судебном заседании 29.01.2013 объявлялся перерыв до 31.01.2013, который затем продлевался до 05.02.2013 в порядке статьи 163 АПК РФ.
Из материалов дела следует:
10.02.2012 года заявителем в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа была представлена уточненная налоговая декларация №1 по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, которая была проверена в ходе камеральной налоговой проверки.
По результатам камеральной налоговой проверки был составлен акт №1405 дсп от 23.05.2012 (л.д.-121-124.т.1).
Рассмотрев материалы камеральной налоговой проверки, начальник ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа Вахренева Г.А. вынесла решение об отказе в привлечении индивидуального предпринимателя Нестерова Бориса Алексеевича к ответственности за совершение налогового правонарушения №174 от 03.07.2012, в пункте 2.1. которого содержится указание на взыскание недоимки по налогу на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации (20401000000), 40101810500000010004 в общей сумме 151 907 руб. (50635,00 по сроку уплаты 20.01.2012 + 50635,00 по сроку уплаты 20.02.2012 + 50635,00 по сроку уплаты 20.03.2012).
В указанную сумму, в том числе, вошли 102 600 руб. сумм налоговых вычетов по НДС, которые заявитель, по мнению налогового органа, должен был восстановить в 4 квартале 2011 года по объекту недвижимого имущества (нежилое помещение), используемому в операциях необлагаемых НДС.
Основанием для вынесения указанного решения (в оспариваемой части) послужили выводы налогового органа о том, что ИП Нестеровым Б.А. в проверяемом периоде не были учтены требования абзаца 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ.
Не согласившись с указанным решением налогового органа, ИП Нестеров Б.А. обратился с жалобой в УФНС России по Воронежской области. Решением УФНС России по Воронежской области №15-1-18/10538 от 30.07.2012 (л.д.-15-22.т.1) решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа №174 от 03.07.2012 было оставлено без изменения.
Полагая, что решение об отказе в привлечении индивидуального предпринимателя Нестерова Бориса Алексеевича к ответственности за совершение налогового правонарушения №174 от 03.07.2012 в части выводов о необходимости восстановления сумм налоговых вычетов по НДС в 4 квартале 2011 года в размере 102 600руб. по имуществу, используемому в операциях облагаемых и необлагаемых НДС (что повлекло предложение в п.2.1 резолютивной части решения уплатить недоимку по НДС в указанной сумме), противоречит действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы, индивидуальный предприниматель Нестеров Б.А. обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.
В обоснование своих требований заявитель ссылается на то, что в нарушение действующего налогового законодательства, проверяющими неправомерно не учитывается право налогоплательщика на весь входящий НДС по расходам на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, учтенное в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, если доля расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, менее 5% от всех совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщика за налоговый период, при этом заявитель указывает на то, что ни в одном налоговом периоде за 2011 год доля расходов ИП Нестерова Б.А., операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов. Раздельный учет затрат и НДС заявитель ведет в обязательном порядке.
Также, по мнению заявителя, особый порядок восстановления НДС, предусмотренный в пункте 6 статьи 171 НК РФ, не распространяется на налогоплательщиков, которые используют объект недвижимости, как в операциях, подлежащих налогообложению НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению, поскольку, порядок восстановления НДС в течение 10 лет (абзац 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ) распространяется на все ситуации, перечисленные в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ, а там речь идет о необходимости восстановить НДС, если объект недвижимости начинает использоваться в необлагаемых операциях (пункт 2 статьи 170 НК РФ), при этом, в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ не уточняется, должен ли налогоплательщик параллельно использовать данный объект в облагаемой НДС деятельности.
Ответчик не согласен с позицией заявителя о том, что в данном случае подлежит применению правило, предусмотренное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, согласно которому налогоплательщик может принять к вычету налог в полном объеме при условии, что доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, при этом указывает на то, что суммы налога, предъявленные ИП Нестерову Б.А. при приобретении недвижимого имущества и предъявленные подрядчиками капитальных работ (реструктуризации), были приняты к вычету налогоплательщиком в соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ. Соответственно, на основании требований, изложенных в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ (специальная норма), указанные суммы налога принятые к вычету, подлежат восстановлению, поскольку объект недвижимости в 4 квартале 2011 года начал, в том числе, использоваться для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Исследовав материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд находит заявленные требования не подлежащими удовлетворению, при этом суд руководствовался следующим:
Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Заявленное требование может быть удовлетворено судом при наличии одновременно двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акта и нарушения данным ненормативным актом прав и законных интересов граждан, организаций, иных лиц (пункт 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 от 01.07.1996 и статья 201 Кодекса).
В соответствии со статьями 23, 143 НК РФ заявитель в проверяемом периоде и в настоящее время является плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС).
Как следует из материалов дела, индивидуальным предпринимателем Нестеровым Б.А. 10.02.2012 в ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа была представлена уточненная налоговая декларация №1 по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 4 квартал 2011 года, согласно которой обороты от реализации услуг составили - 378 908 692,28руб., сумма исчисленного НДС составила - 53 820 663,98руб., сумма налоговых вычетов - 35 484 559руб., сумма НДС, исчисленная к уплате - 18 336 104руб.
В ходе камеральной налоговой проверки проверяющие пришли к выводу о том, что за 4 квартал 2011 года заявителем подлежит восстановлению 102 600руб. НДС, ранее принятого к вычету по объекту недвижимости, который в последующем начал использоваться в операциях, не подлежащих налогообложению, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.
Как следует из оспариваемого решения, доводы Инспекции были основаны на следующих обстоятельствах:
В ходе проверки правомерности применения предусмотренного ст. 149 НК РФ освобождения от налогообложения операций по предоставлению арендодателем (ИП Нестеровым Б.А.) в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранной организации, аккредитованной в Российской Федерации, было установлено, что налогоплательщиком заявлена стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без НДС в общей сумме - 2 504 394руб.
Реализация услуг по передаче во временное владение и пользование нежилых помещений общей площадью 1647,8 кв. м, находящихся в нежилом встроенном помещении Iв лит. IВ и лит. IЕ здания, расположенного по адресу: г. Воронеж, Ленинский район, ул. 20-летия Октября, д. 90а, осуществляется согласно договору аренды нежилых помещений под офис №126/12/10-ок от 01.04.2011 с фирмой «ТЕЛЕ2 РОССИЯ ИНТЕРНЕШНЛ СЕЛЛУЛАР Б.В.» (Нидерланды), ИНН 9909005588, что подтверждается: разрешением № 786-07 от 27.04.2010 года от Торгово-промышленной палаты РФ на открытие в РФ представительства под наименованием Московское представительство фирмы «ТЕЛЕ2 РОССИЯ ИНТЕРНЕШНЛ СЕЛЛУЛАР Б. В.» (Нидерланды), свидетельством «О внесении в Сводный государственный реестр аккредитованных на территории РФ представительств иностранных компаний» от 08.06.2010 №5175, выданным ФГУ «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции РФ», актом приема-передачи нежилых помещений б/н от 01.04.2011 по договору №126/12/10-ок аренды нежилых помещений под офис от 01.04.2011, счетами-фактурами: №3879 от 31.10.2011, №4331 от 30.11.2011, № 4724 от 31.12.2011. Факт оказания услуг подтверждается актами об оказании услуг. Реализация услуг отражена в книге продаж за 4 квартал 2011 года в сумме - 2 504 394руб.
Таким образом, Инспекцией было установлено, что реализация услуг по передаче во временное владение и пользование нежилых помещений в сумме 2 504 394руб. правомерно освобождена заявителем от налогообложения НДС по ст. 149 НК РФ.
В ходе камеральной налоговой проверки также было установлено, что нежилые помещения, сдаваемые в аренду, были приобретены индивидуальным предпринимателем Нестеровым Б.А. во 2 квартале 2008 года у ООО «Витекс» на сумму 64 000 000руб., в том числе НДС в сумме 9 762 700 руб. Работы капитального характера по данному объекту недвижимости осуществлялись, начиная с 4 квартала 2008 года по 4 квартал 2010 года.
Суммы налога, предъявленные ИП Нестерову Б.А. при приобретении недвижимого имущества и предъявленные подрядчиками капитальных работ (реструктуризации), были приняты к вычету налогоплательщиком в порядке, установленном главой 21 НК РФ, однако, в нарушение требований, установленных в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ, указанные суммы налога (принятые ранее правомерно к вычету) не были восстановлены ИП Нестеровым Б.А., с учетом установленного в абзаце пятом названного пункта механизма реализации этой обязанности (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению).
Указанные выше обстоятельства послужили основанием для доначисления заявителю 102 600руб. НДС за период 4 квартал 2011 года.
В ходе судебного разбирательства заявитель подтвердил, что, действительно, в конце 2010 года между ИП Нестеровым Б.А. и иностранной организацией «ТЕЛЕ2 РОССИЯ ИНТЕРНЕШНЛ СЕЛЛУЛАР Б.В.», аккредитованной на территории РФ, был заключен договор аренды, продажи по которой освобождаются от НДС согласно пункту 1 статьи 149 НК РФ. Арендованное помещение располагается в здании по адресу: г. Воронеж, Ленинский район, ул. 20-летия Октября, д. 90а.
Как указывает заявитель, что не оспаривается налоговым органом, с момента начала реализации услуг по аренде «ТЕЛЕ2 РОССИЯ ИНТЕРНЕШНЛ СЕЛЛУЛАР Б.В.» индивидуальным предпринимателем Нестеровым Б.А. ведется раздельный учет НДС по расходам, используемым как для осуществления операций облагаемым налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению (освобожденным от налогообложения) на основании приказа ИП Нестерова Б.А. от 21.09.2010 года № 56/8 «О порядке ведения раздельного учета НДС», при этом, предпринимателем ведется раздельный учет НДС по расходам по всей деятельности в целом, а не только по аренде иностранной организации, включая доходы без НДС от реализации металлолома, штрафы и т.п. НДС по прямым расходам, относящимся к необлагаемым НДС оборотам по реализации, заявитель не возмещает из бюджета – это коммунальные платежи и услуги банка по валютному контролю, которые непосредственно связаны с оказанием услуг аренды «ТЕЛЕ2 РОССИЯ ИНТЕРНЕШНЛ СЕЛЛУЛАР Б.В.».
Поскольку, ни в одном налоговом периоде за 2011 год доля расходов заявителя, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг), раздельный учет затрат и НДС заявитель ведет в обязательном порядке, то, по мнению заявителя, им правомерно все суммы НДС, предъявленные ИП Нестерову Б.А. продавцами в указанном налоговом периоде, подлежали вычету в соответствии с порядком, предусмотренном в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
При этом заявитель считает, что им обоснованно в расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав при определении пропорции для расчета сумм НДС по облагаемым и необлагаемым операциям в целях применения налогового вычета расходы по финансовым вложениям не включены, при этом заявитель сослался на разъяснения Минфина России в письме от 17.03.2010 №03-07-11/64, где сказано, что при определении вышеуказанной пропорции получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям и дисконтов по векселям, не учитываются, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.
Заявителем в ходе судебного разбирательства были представлены доказательства:
- ведения раздельного учета затрат на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав используемых в операциях облагаемых НДС и освобождаемых от НДС (приказ от 21.09.2010 года № 56/8);
- письменные пояснения и расчеты в обоснование позиции о правомерности не включения в сумму совокупных расходов на производство и реализацию стоимости финансовых вложений (совершенные заявителем операции, отнесенные к не облагаемым НДС, кроме реализации услуг аренды иностранной организации, аккредитованной на территории РФ, земельного участка и лома включают в себя: получение процентов по займам, расчеты по акциям и депозитным векселям; перечисленные операции связаны с финансовыми вложениями, учет которых регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»);
- размера доли расходов, приходящихся на операции не облагаемые НДС, менее 5% совокупной суммы расходов на производство.
Суд обязывал ответчика проверить справки-расчеты, методику раздельного учета ИП Нестерова Б.А. с сентября 2010 года (начало оказания арендных услуг «ТЕЛЕ2 РОССИЯ ИНТЕРНЕШНЛ СЕЛЛУЛАР Б.В.») по 4 квартал 2011 года, а также первичные бухгалтерские документы, представленные заявителем в подтверждение его позиции о том, что в проверяемом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.
Выполняя определение арбитражного суда от 10.01.2013, Инспекция представила контррасчет доли совокупных расходов предпринимателя на производство товаров (работ, услуг) операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, однако, обратила внимание суда на то, что контррасчет произведен вопреки правовой позиции налогового органа и только, исходя из представленных налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства документов, которых, по мнению Инспекции, недостаточно для осуществления подобного расчета. Представленные налогоплательщиком документы не раскрывают в полном объеме информации о расходах налогоплательщика и относимости этих расходов к операциям облагаемым либо не облагаемым НДС.
Кроме того, ответчик не согласен с доводами налогоплательщика о том, что расходы, связанные с продажей ценных бумаг и депозитарных векселей не должны приниматься в расчете доли, приходящейся на операции, не облагаемые НДС, поскольку, по мнению ответчика, указанные положения противоречат нормам НК РФ и гражданскому законодательству. При этом ответчик сослался на подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, пункт 1 статьи 39 НК РФ, пункт 3 статьи 38 НК РФ, статью 128 ГК РФ, пункт 2 статьи 130 ГК РФ, статью 143 ГК РФ, а также разъяснения, изложенные в письме Минфина РФ от 02.08.2012 № 03-07-11/223.
Суд, проверив представленные индивидуальным предпринимателем Нестеровым Б.А. справки-расчеты и вышеуказанные документы, поддерживает его позицию о том, что ни в одном налоговом периоде за 2011 год доля расходов заявителя, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов.
При этом, судом отклоняются доводы ответчика о том, что расходы, связанные с продажей ценных бумаг и депозитарных векселей не должны приниматься в расчете доли, приходящейся на операции, не облагаемые НДС.
Из содержания пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что приобретаемые товары (работы, услуги) должны использоваться одновременно как для производства товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению, так и для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, то есть для реализации ценных бумаг.
В рассматриваемом случае исходя из анализа норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и Правил бухгалтерского учета (пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 №126н (ПБУ 19/02) следует, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг), используемых на общехозяйственные нужды, относятся к производственным расходам предприятия, расходы же, связанные с финансовыми вложениями, к производственным расходам предприятия не относятся.
Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрен специальный порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при производстве товаров (работ, услуг).
Так, в соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся ценные бумаги других организаций.
В силу пункта 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 №34н) в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции (выполнение работ и оказание услуг) и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
К затратам, которые в соответствии с пунктом 9 ПБУ 19/02 формируют стоимость ценных бумаг, относятся такие расходы, как вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг в качестве финансовых вложений.
Таким образом, товары (работы, услуги), приобретаемые для общехозяйственных нужд по общему правилу не используются в операциях по реализации ценных бумаг, так как непосредственно не связаны с их приобретением в качестве финансовых вложений, что не предполагает необходимости составления пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ.
Исключением из данного правила могут являться операции профессиональных участников рынка ценных бумаг и случаи, когда доля расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, превысит 5 процентов общей величины расходов на производство.
Учитывая, что расходы по займам и ценным бумагам не учитываются в общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав заявителем правомерно в справке-расчете для раздельного учета НДС показана сумма доходов без поступлений по предоставленным займам и ценным бумагам.
Таким образом, поскольку индивидуальный предприниматель Нестеров Б.А. не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, суд установил, что доля расходов в 2011 году на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет менее 5 процентов от общей величины совокупных расходов налогоплательщика, а Инспекцией не доказано, что доля совокупных расходов, приходящаяся на операции с ценными бумагами в проверяемом периоде, превысила 5 процентов общей величины производственных расходов.
Так же, суд отклоняет доводы ответчика о том, что представленных заявителем в ходе судебного разбирательства документов, недостаточно для осуществления необходимого расчета. При этом суд исходит из того, что в оспариваемом решении №174 от 03.07.2012 позиция заявителя о том, что в проверяемом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство - отражения не нашла и соответствующие расчеты не проверялись. В ходе судебного разбирательства ответчик не указал, каких именно документов, по его мнению, не представлено заявителем для соответствующего подтверждения.
Однако, отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд, пришел к выводу о том, что применительно к спорным правоотношениям должен применяться порядок, предусмотренный абзацем 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ, с учетом, установленного в абзаце 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ механизма реализации обязанности восстановить ранее правомерно принятый к вычету НДС (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению).
Суд руководствовался следующим:
По смыслу положений главы 21 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик либо предъявляет к налоговому вычету, либо включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Таким критерием является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для совершения операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, или для операций, не подлежащих обложению названным налогом (освобождаемых от налогообложения).
Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса), и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, включаются в состав налоговых вычетов по названному налогу (пункт 2 статьи 171 Кодекса).
В случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, в отношении которых налог на добавленную стоимость не исчисляется по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 170 Кодекса, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и списываются в расходы по налогу на прибыль.
Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено изъятие из общего правила, которое касается налогоплательщиков, осуществляющих одновременно как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции. Этой категорией налогоплательщиков суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, а по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость - включаются в состав налоговых вычетов по названному налогу в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ).
В этих целях на налогоплательщиков возложены обязанности по ведению раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций. При отсутствии у них раздельного учета суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат и в расходы по налогу на прибыль не включаются (абзацы седьмой и восьмой пункта 4 статьи 170 НК РФ).
Согласно абзацу девятому пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщики имеют право не применять положения названного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат налоговому вычету в соответствии с порядком, определенным статьей 172 Кодекса.
Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда РФ №2676/12 от 21.06.2012:
«Из системного анализа статьи 170 Кодекса усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль.
В соответствии с абзацем 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В случае, указанном в названном абзаце, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ (абзац 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ).
Проанализировав положения статей 170 НК РФ «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» и 171 НК РФ «Налоговые вычеты», суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом споре подлежат применению положения абзаца 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ, который является специальной нормой, устанавливающей порядок вычета и восстановления сумм налога, предъявленного налогоплательщику при проведении капитального строительства объектов недвижимости или при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, и предусматривающей дальнейшее использование самим налогоплательщиком этих объектов для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса.
Так, применительно к спорным правоотношениям ИП Нестеровым Б.А. недвижимое имущество было приобретено в собственность, в отношении имущества проводились работы по реконструкции, что подтверждается договорами, актами приема-передачи КС-2 и другими соответствующими документами.
Изначально, в 4 квартале 2011 года заявитель, несмотря на то, что вел раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций, не воспользовался установленным в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ правилом «пяти процентов», поскольку, как пояснили представители ИП Нестерова Б.А. в судебном заседании, налогоплательщик не предполагал использовать объект недвижимости, расположенный по адресу: г. Воронеж, Ленинский район, ул. 20-летия Октября, д. 90а в операциях, не подлежащих налогообложению НДС, а принял к вычету НДС, уплаченный при приобретении указанного недвижимого имущества, а также расходов на его реконструкцию согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ (в порядке, установленном главой 21 НК РФ).
Однако, при подаче 10.02.2012 уточненной декларации №1 по налогу на добавленную стоимость за период 4 квартал 2011 года, ИП Нестеров Б.А. заявил о преимуществе, предусмотренным абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ (правило «пяти процентов»).
Суд не может согласиться с указанными действиями заявителя, поскольку, как указывалось выше, поддерживает позицию налогового органа о том, что в данном случае при восстановлении НДС, правомерно принятого к вычету ранее, должен применяться порядок, предусмотренный специальной нормой, а именно, абзацем 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ с учетом, установленного в абзаце 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ, механизма реализации обязанности восстановить ранее правомерно принятый к вычету НДС.
В обоснование своей позиции, заявитель ссылается на статью 170 НК РФ, которая также предусматривает при определенных условиях обязанность налогоплательщика восстановить НДС, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При этом, той же нормой установлено, что плательщик НДС может принимать налог к вычету в полном объеме, если доля совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, не превышает 5% общей суммы совокупных расходов (абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ), при условии ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость то варам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
По мнению суда, выполнение налогоплательщиком предусмотренных статьей 170 НК РФ условий и требований о ведении раздельного учета НДС по расходам, используемым как для осуществления операций облагаемым налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению (освобожденным от налогообложения), не может исключить соблюдение покупателем иных положений Налогового Кодекса РФ, возлагающих на него соответствующие обязанности, в том числе, предусмотренные абзацем 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ.
Кроме того, суд считает, что пропорциональное распределение «входного» НДС, предусмотренное пунктом 4 статьи 170 НК РФ, и восстановление налога в силу пункта 6 статьи 171 НК РФ представляют собой разные операции. Каждая из них преследует одну и ту же цель - скорректировать объем налоговых обязательств при осуществлении плательщиком налога на добавленную стоимость облагаемых и не облагаемых данным налогом операций, однако, в пункте 6 статьи 171 НК РФ определен особый порядок восстановления уже принятых к вычету сумм налога, перечисленных в этом же пункте. Тогда как абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ предусматривает правила применения вычета в иных случаях, когда налогоплательщик осуществляет, в том числе, не облагаемые НДС операции.
Учитывая изложенное, в случае если объект недвижимости, используемый налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, начинает одновременно использоваться для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, то суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету при приобретении объекта недвижимости и проведении его модернизации (реконструкции), подлежат восстановлению в вышеуказанном порядке независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению.
Судом отклоняется позиция заявителя о том, что к нему неприменимы требования, установленные в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ (по причине того, что в данной норме Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность восстановить НДС, если объект недвижимости полностью начинает использоваться в необлагаемых операциях, при этом, в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ не уточняется, должен ли налогоплательщик параллельно использовать данный объект в облагаемой НДС деятельности), поскольку, обратное следует из изложенной в абзаце 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ формуле расчета при восстановлении НДС, где учитывается стоимость не облагаемых налогом отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), для операций с которыми налогоплательщик использует это недвижимое имущество в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ и разъяснением Федеральной налоговой службы, данным в письме от 28.11.2008 №ШС-6-3/862@ «О порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (основным средствам)», суммы налога, предъявленные налогоплательщику по приобретенным по договору купли-продажи объектам недвижимого имущества, принимаются к вычету в полном объеме после принятия на учет данных объектов недвижимости, вне зависимости от того, что приобретенные объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном абзацами четвертым и пятым пункта 6 статьи 171 НК РФ.
Иными словами, изначально сумма НДС по недвижимости может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в полном объеме в соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 172 НК РФ, а впоследствии должна постепенно восстанавливаться.
По воле законодателя, требование, предусмотренное в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ, не применяется лишь в двух случаях: если объект недвижимости был полностью самортизирован или, если с момента ввода в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. Применительно к спорной ситуации таких обстоятельств судом не установлено.
Таким образом, поскольку суд считает, что абзац 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ является специальной нормой по отношению к норме, изложенной в пункте 4 статьи 170 НК РФ, а именно, устанавливающей порядок вычета и восстановления сумм налога, предъявленного налогоплательщику при проведении капитального строительства объектов недвижимости или приобретении объектов недвижимого имущества, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, то, на основании общих принципов, определяющих критерии правового выбора приоритетных норм, в случае конкуренции общих и специальных норм, суд находит правомерными и соответствующими требованиям налогового законодательства выводы налогового органа о необходимости в данной правовой ситуации руководствоваться положениями абзаца 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ.
Следовательно, содержащийся в оспариваемом решении вывод об обязанности заявителя восстановить налог на добавленную стоимость (ранее правомерно принятый к вычету) в порядке, предусмотренном абзацем 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ, с учетом, установленного в абзаце пятом названного пункта механизма реализации этой обязанности, что составило за 4 квартал 2011 года 102 600руб. - является законным и обоснованным.
Расчет подлежащей восстановлению суммы НДС за 4 квартал 2011 года заявителем не оспаривается, о чем имеется заявление, приобщенное к материалам дела.
На основании вышеизложенного, заявленные требования не подлежат удовлетворению.
В соответствии со ст.110 АПК РФ государственная пошлина относится на стороны пропорционально удовлетворенным исковым требованиям.
Расходы по государственной пошлине в силу статьи 110 АПК РФ относятся на стороны пропорционально удовлетворенным требованиям. При подаче заявления заявителем была уплачена государственная пошлина в сумме 2000 руб. по платежному поручению №127 от 03.09.2012.
С учетом результатов рассмотрения данного дела государственная пошлина в сумме 200 руб. относится на заявителя, а 1 800руб. излишне уплаченной государственной пошлины подлежит возврату индивидуальному предпринимателю Нестерову Борису Алексеевичу, г Воронеж из федерального бюджета РФ.
Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Р Е Ш И Л:
В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Нестерова Бориса Александровича. Г. Воронеж о признании недействительным пункта 2.1. решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа от 03.07.2012 №174 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации (20401000000), 40101810500000010004 в размере 102 600 руб. - отказать.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Нестерову Борису Алексеевичу (ОГРН 304362534100139; ИНН 362501440838), проживающему по адресу: г.Воронеж, ул. Генерала Лизюкова, д. 8а, кв.73 из федерального бюджета РФ: 1 800руб. излишне уплаченной государственной пошлины.
Справку на возврат излишне уплаченной государственной пошлины выдать после вступления решения в законную силу.
Решение может быть обжаловано в месячный срок с момента принятия в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, путем подачи жалобы через Арбитражный суд Воронежской области.
Судья Е.П. Соболева
