АРБИТРАЖНЫЙ СУД Самарской области
443045, г. Самара, ул. Авроры,148, тел. (846-2) 26-55-25
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Самара
10 августа 2012 года
Дело №
А55-14290/2012
Резолютивная часть решения объявлена 03 августа 2012 года, полный текст изготовлен 10 августа 2012 года
Судья Арбитражного суда Самарской области Корнилов А.Б.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Половцевой В.А.
рассмотрев в судебном заседании 03 августа 2012 года дело по иску, заявлению
Закрытого акционерного общества "Росинтер Ресторантс Самара",
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары,
о признании недействительным решения
при участии в заседании
от истца, заявителя – ФИО1 (дов. от 27.04.2012г.)
от ответчика – ФИО2 (дов. от 11.01.2012г.), ФИО3 (дов. от 02.05.2012г.)
Установил:
Заявитель просит признать недействительным решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары №14-21/97 от 27 декабря 2011 года «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».
Налоговый орган требования не признает, считает вынесенное решение соответствующим закону.
Исследовав материалы дела, оценив доводы и возражения сторон, арбитражный суд находит заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям:
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам полноты исчисления и своевременности уплаты следующих налогов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций., налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в РФ за период с 09.02.2009г. по 31.12.2010г.
Выявленные в ходе проверки нарушения отражены проверяющими в акте проверки №14-06/09069 от 22 ноября 2011 года (т.1 л.д.68-100).
По результатам рассмотрения акта и представленных заявителем возражений, инспекцией вынесено оспариваемое решение №14-21/97 от 27 декабря 2011 года (т.1 л.д.108-130). Указанным решением общество привлечено к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 144.001 руб. 74 коп., за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 2.634.595 руб. 99 коп.
Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и НДС в общей сумме 13.972.989 руб.86 коп. Также исчислены и предложены к уплате пени по налогу на прибыль в сумме 122.485 руб. 48 коп. и по НДС в сумме 1.986.674 руб. 66 коп.
Жалоба заявителя в Управление ФНС России по самарской области оставлена без удовлетворения.
Основанием для доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость послужили выводы проверяющих:
- о неправомерном отнесении в состав затрат сумм уплаченных ООО «Почетный гость» в рамках договоров об оказании последним заявителю маркетинговых и других услуг. По этой же причине отказано в вычетах по счетам-фактурам, выставленным от ООО «Почетный гость» на оказанные заявителю услуги;
- о неправомерном не включении заявителем в состав выручки сумм, полученных от реализации основных средств;
- о неправомерном не включении в состав выручки стоимости неотделимых улучшений, безвозмездно переданных арендодателю вместе с возвращенными объектами недвижимого имущества;
Как следует из оспариваемого решения, инспекция пришла к выводам о нарушении заявителем пункта 49 статьи 270, статьи 254, пункта 1 статьи 252 подпункта 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ, статей 8, 9 Закона РФ от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» в 2009г. допускались случаи отражения в налоговом и бухгалтерском учетах хозяйственных операций по приобретенным товарам, услугам при отсутствии надлежаще оформленных первичных документов, и отсутствия реальной возможности осуществления услуг, подтверждающих факт их оказания.
ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» заключен договор с ООО «Почетный гость» на выполнение работ и оказание услуг по маркетинговым исследованиям. По данному договору ООО «Почетный Гость» обязуется оказать следующие услуги: проводит маркетинговый анализ, разрабатывает рекомендации, изучает динамику, изучает потребительскую оценку работы различными способами, в том числе телефонный опрос, почтовое анкетирование и т.д.
Согласно договору ООО «Почетный Гость» осуществляет поиск клиентов, осуществляет предложение клиентам воспользоваться услугами ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара»
Согласно договору ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» организует питание для владельцев карт. Целью договора является получение возможности осуществлять исследование в области изучения мнения потребителей, а так же спроса на оказываемые услуги для подготовки отчетов по маркетинговым исследованиям.
Инспекцией в целях подтверждения фактического наличия договорных взаимоотношений между Заявителем и контрагентом ООО «Почетный гость» проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, в результате которых установлено следующее.
ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» в нарушение статьи 93 НК РФ представлены документы не в полном объеме, что привело к тому, что у налогового органа отсутствует возможность проверить все обстоятельства и документы, подтверждающие реальность осуществления в адрес ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» указанных в договорах и актах выполненных работ услуг. Заявителем акты сдачи-приемки работ представлены за 2009г., в которых не содержатся сведения о видах работ и калькуляция сумм по видам оказываемых услуг. Так же не представлены первичные документы, подтверждающие суммы расходов и их калькуляцию.
ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» заключен договор с ООО «Почетный гость» № 41/а от 01.01.2003г., согласно которому, ООО «Почетный Гость» ежемесячно представляло акты сдачи-приемки работ и отчет по представленным услугам согласно п. 3.1. договора 41/А от 01.01.2003г. Приложенный отчет за декабрь месяц 2009г., по мнению проверяющих, не отвечает признакам достоверности, так как в отчете содержится ссылка на договор № 41/Р от 01.01.2006г., а не на договор № 41/А от 01.01.2003года.
ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» по требованию № 5574 от 05.09.2011г. представлено пояснительное письмо, в котором указанны фамилии, имя и отчество физических лиц, которым были оказаны услуги от организации ООО «Почетный гость».
Инспекцией с целью проверки достоверности сведений, содержащихся в первичных документах, представленных ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» в обоснование произведенных расходов на приобретение работ/услуг, в соответствии со ст. 90 НК РФ выборочным методом произведены допросы обладателей карт «Почетный гость»:
Из проведенного Инспекцией допроса в качестве свидетеля ФИО4 установлено, что в период 2008-2010г. она посещала сеть ресторанов «Иль Патио», «Планета суши», «Фрайдис», «Сибирская корона» и т.д., организация ООО «Почетный гость» также знакома, так как предоставила ФИО4 накопительную карту, на которую зачисляется 10% от суммы счета. Карту получила в 2008г. Данная сумма сгорает при расчете в ресторанах ежегодно, в конце года обнуляется. Информацию о проводимых акциях в вышеуказанных ресторанах ФИО4 узнала по радио, анкетирование посетителей сотрудники ООО «Почетный гость» не проводили с ней, никаких подарков, сувениров или призов ФИО4 ООО «Почетный гость», как картодержателю, не вручались.
Допросом в качестве свидетеля, ФИО5 установлено, что указанное лицо посещало сеть ресторанов в 2008 - 2011гг «Иль Патио», «Планета суши», «Фрайдис», «Сибирская корона», «Ростикс», при посещении ресторанов на карту перечислялись баллы, размер которых равен 10-ти процентной сумме заказа, в дальнейшем эта сумма сгорала по мере дальнейшей оплаты. Накопительную карту получила в январе 2009г. О проводимых акциях ООО «Почетный гость» в сети ресторанов ФИО5 не знала, администрация не сообщала, не предупреждала, анкетирования с ней, как с посетителем указанных мест, не проводилось. Подарки, сувениры или призы от ООО «Почетный гость» ФИО5 также не получала.
Согласно п. 1.2.3. договора № 41/А от 01.01.2003г. Исполнитель (ООО «Почетный гость) обязуется: п. 1.2.1. предоставлять результаты исследования 1 раз в месяц. Однако в ходе проверки не представлены результаты исследования. Пунктом 1.2.5. договора предусмотрено изучать влияние акций программы на стимулирование участников программы «Почетный гость» и подготавливать рекомендации по дальнейшему проведению акций подобного формата. При этом, в ходе проверки рекомендации по дальнейшему проведению акций не представлены. Согласно п. 1.2.9. исполнитель должен информировать участников программы «Почетный гость» об акциях, проводимых предприятием Заказчика путем регулярной почтовой рассылки, рассылки по электронной почте, путем телефонного обзвона, представления на предприятия Заказчика информационных материалов по проводимым акциям.
Из проведенного анализа договора № 41А от 01.01.2003г., с учетом дополнительных соглашений от 01.11.2003г. от 30.12.2005г. установлено, что п. 3.1. вышеуказанного договора обязывает Исполнителя предоставлять ежемесячно письменные заключения по маркетинговому исследованию, указанному в п. 1.2. настоящего договора, по окончании оказания услуг Исполнитель (ООО «Почетный гость») обязан предоставить письменный отчет заказчику.
В ходе проверки не представлены документы, подтверждающие отправку почтовой рассылки, рассылки по электронной почте, так же не представлены документы, подтверждающие стоимость выполняемых услуг. А также в нарушение указанного п. 3.1. настоящего договора, отчеты о проделанной работе с полной детализацией услуг, оказанных в адрес ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» невозможно определить метод сбора данных с указанием конкретных способов (опросы или изучение периодических материалов и т.д.), а также источники информации и полученные выводы.
Таким образом, проверяющие пришли к выводу, что из содержания представленных документов невозможно определить, какие конкретно маркетинговые услуги оказывались ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара», как рассчитывалась их стоимость, в каком объеме, какую работу и кто проделал в проверяемый период. Ни в одном документе не отражен факт исполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям с привязкой к конкретному виду работы и конкретно обозначенного специалиста. Отсутствуют документы, свидетельствующие о результатах оказанных услуг, в частности отчет, в котором должен быть содержащий перечень конкретных оказанных услуг, сметы с постатейной расшифровкой стоимости по маркетинговым услугам, иные документы, в которых содержатся сведения о видах работ и калькуляция сумм по видам оказываемых услуг.
Инспекцией доначислены суммы НДС в размере 5 486.605руб. в связи с выводом о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по операциям по реализации объектов основных средств, так как стоимость реализованных основных средств (01.07.2010г.) не была включена в налоговую базу по НДС, в т.ч. в разрезе следующих ресторанов:
Ресторан «1-2-3-Кафе» (Континент) сумма реализации - 1 571 275,48руб. Ресторан «Иль Патио» (Континент) сумма реализации - 2 531 917 руб. Ресторан «Иль Патио» (Дыбенко) сумма реализации - 8 656 595,25 руб. Ресторан «Планета Суши» (Континент) сумма реализации - 1 746 969,68 руб.
Ресторан «Планета-Суши» (Мега Сити) сумма реализации - 3 032 226,18 руб. Ресторан «Планета-Суши» (Дыбенко) сумма реализации - 7 584 240,89 руб. Ресторан «Планета-Суши» (Звезда) сумма реализации - 2 490 208,93 руб. Ресторан «Сибирская Корона» (Дыбенко) сумма реализации - 8 354 312,26 руб. Итого реализация основных средств Заявителем осуществлена в размере 35 967745,67 рублей.
Указанные рестораны осуществляли деятельность подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход. Однако, проверяющие пришли к выводу о доначислении НДС в с связи с тем, что проверкой был охвачен период с 09.02.2009г. по 31.12.2010г. В данном периоде отсутствуют документы, свидетельствующие о том, что вышеуказанные основные средства приобретались для осуществления деятельности подлежащей налогообложению ЕНВД, отсутствуют также документы, свидетельствующие о том, что вычет по НДС не заявлялся.
Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), поэтому при продаже основного средства нужно начислить НДС на сумму реализации.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, что нашло отражение в учетной политике предприятия за 2009-2010г.г., согласно которой в целях налогообложения НДС установлена дата возникновения обязанности по исчислению и уплате НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. по методу начисления.
Инспекцией в ходе проведения налоговой проверки, в 2010г. установлена разница по декларациям (по налогу на прибыль и НДС) в сумме 34 604 000руб., то есть, в декларации по НДС выручка меньше, чем в декларации по налогу на прибыль, так как 1 июля 2010г. была произведена реализация основных средств и в целях налогообложения НДС часть основных средств не включена. При проверке выбытия основных средств установлено, что ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» реализовывало основные средства 01.07.2010г. суммы реализованных основных средств в нарушении статей 146 и 154 НК РФ, не были включены в налоговую базу по НДС.
Таким образом, ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» необоснованно уменьшило сумму налогооблагаемой базы в декларациях по НДС в 3-м квартале 2010г. в первичных документах стоимость реализованных основных средств определялась без НДС. Согласно ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщиком в нарушении ст. 166 НК РФ не исчислен НДС по ставке 18% со стоимости реализованных основных средств, следовательно не уплачен НДС в 3-м квартале 2010г. в сумме 5 486 605,28 рублей.
Как считает инспекция, данное нарушение подтверждается декларациями по НДС за 3 квартал 2010г., отчетом ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» по реализованным основным средствам, карточками бухгалтерских счетов: 01 «Основные средства», 91 «Прочие доходы и расходы», 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Кроме того, в ходе проверки установлено, что ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» осуществляло деятельность в арендованных помещениях. Договорами аренды нежилых помещений предусмотрено проведение отделимых и неотделимых улучшений за счет средств арендатора. ЗАО «Росинтер ресторантс Самара» выполняло стрительно-монтажные работы в арендованных помещениях, согласно договоров аренды расходы на неотделимые улучшение произведенные Арендатором в помещениях Арендодателя по окончанию срока аренды Арендодателем не возмещаются. Таким образом, при расторжение договора аренды с арендодателями все произведенные неотделимые улучшения переданы Арендодателю на безвозмездной основе.
Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).п.4 ст.38, п.1 ст.39 НК РФ.
Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что передача арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, не отделимых, без вреда для данного имущества, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ. В данной статье не предусмотрены особенности определения налоговой базы при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества. В связи с этим при передаче арендатором арендодателю результатов указанных работ налоговая база определяется в общеустановленном порядке на основании п. 1 ст. 154 НК РФ.
Согласно бухгалтерскому балансу у ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара» на учете числились неотделимые улучшения до января 2010г., что подтверждает бухгалтерский баланс предприятия за 1 квартал 2010г. Следовательно, фактически с баланса организации неотделимые улучшения списаны в 1 квартале 2010г. в период 2009-2010г. организация использовала все неотделимые улучшения в своих производственных целях.
В обоснование признания решения недействительным, заявителем приводятся следующие доводы:
На основании положения, предусмотренного п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ);
расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;
расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Из ст. 313 НК РФ следует, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ;
порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя;
- подтверждением данных налогового учета являются, в частности, аналитические регистры налогового учета, первичные учетные документы;
- налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета.
Согласно требованиям ст. 6 ФЗ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - «Закон о бухгалтерском учете») формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.
В силу ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.
Возможность установления налоговыми органами дополнительных требований к содержанию первичной учетной документации, помимо тех, что закреплены в унифицированных формах первичной документации, в том числе дополнительные реквизиты, не перечисленные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, действующее законодательство РФ не предусматривает.
В подтверждение обоснованности расходов на оплату услуг, оказанных
Обществу ООО «Почетный гость», Обществом были представлены акты приема-
передачи услуг (сдачи-приемки выполненных работ), составленные в проверяемом
периоде, в которых указаны виды услуг, период времени, в течение которого они
оказаны, и их стоимость согласно условиям договора.
Форма таких актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, в них имеются.
Поэтому предъявление Налоговым органом дополнительных требований к содержанию актов об оказанных услугах неправомерно.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Из названной нормы следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость Общество и ООО «Почетный гость» могли подтвердить актами об оказании услуг, составленными в соответствии с условиями договоров, заключенных между данными лицами.
Доказательств, свидетельствующих о том, что услуги, названные в актах сдачи-приемки работ, ООО «Почетный гость» Обществу не оказало, налоговый орган не приводит.
Информации о ведении Обществом бухгалтерского учета с нарушением установленных правил в Акте налоговой проверки также не содержится.
Таким образом, нельзя признать обоснованным вывод Налогового органа о том, что предоставленные Обществом в рамках проведения налоговой проверки первичные учетные документы, не соответствуют требованиям действующего законодательства, в том числе не подтверждают расходы на оплату услуг, оказанных ООО «Почетный гость».
Как считает заявитель, затраты на оказанные ООО «Почетный гость» маркетинговые услуги произведены Обществом для осуществления его основной деятельности (оказание услуг общественного питания), направленной на получение дохода, а именно на удержание потребителей и привлечение дополнительных потребителей своих услуг.
Указанная задача достигается в том числе и посредством включения для участия в программе лояльности потребителей множества субъектов предпринимательской деятельности на значительной территории Российской Федерации, включающей в себя более 30 городов России (от Иркутска, Тюмени и Новосибирска до Сочи и Краснодара), а также включающее в свою географию и страны ближнего зарубежья (например, Казахстан, Латвия), а кроме того - большого количества потребителей.
Привлечение потребителей к участию в программе «Почетный гость» оформляется выдачей одноименной карты «Почетный гость», подлежащей изготовлению и администрированию ООО «Почетный гость». Данная карта предоставляет ее держателю возможность экономии на услугах общественного питания, оказываемых ресторанными компаниями, участвующими в данной программе, не менее 10% от стоимости этих услуг. Кроме того, операторы ООО «Почетный гость» регулярно информируют потребителей - держателей карт о проводимых маркетинговых акциях в ресторанах компаний - участников программы.
По данным ООО «Почетный гость» только на территории Самары участниками программы лояльности ООО «Почетный гость» являются 12 организаций, оказывающих услуги общественного питания, а количество потребителей в городе Самаре, вовлеченных в программу лояльности - являющихся держателями карт «Почетный гость» - достигло уже более 63.000 человек.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-0).
Общество принимало услуги, оказываемые ООО «Почетный гость», признавая их экономическую (потребительскую) ценность, способствующую увеличению продаж в своих ресторанах.
Между Обществом и ООО «Почетный гость» не было разногласий относительно полноты, качества и стоимости услуг, оказанных ООО «Почетный гость».
Соответственно, давая свою оценку характеру, полноте и стоимости оказанных ООО «Почетный гость» услуг, не имея при этом доказательств того, что услуги реально не оказывались, Налоговый орган вышел за пределы своей компетенции, закрепленной законом.
Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой
выгоды":
- судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -достоверны;
- представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, установленных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В настоящем случае доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды Налоговый орган не располагает.
В том числе Налоговый орган не имеет доказательств содержащегося в п. 1 Решения предположения об отсутствии реальной возможности осуществления услуг ООО «Почетный гость», оказанных Обществу.
Кроме того, в последнем судебном заседании в материалы дела заявителем представлены документы (копии налоговых деклараций и книг продаж) которые свидетельствуют о том, что ООО «Почетный гость» находится на общем режиме налогообложения и учел суммы, полученные от заявителя за оплату оказанных услуг, в качестве своего дохода и в составе НДС подлежащего уплате с реализации.
В целях детального указания всех действий, которые составляют предмет заключенных между ООО «Почетный гость» и Обществом договоров, Общество в период проведения налоговой проверки предоставило Налоговому органу документы, содержащие расшифровку услуг, оказанных ООО «Почетный гость» только в одном месяце - феврале 2009 года. Объем этих документов составил 1147 листов.
Из этих представленных Обществом документов следует, что одно только составление оправдательных документов с учетом представлений Налогового органа об их содержании требует значительных человеческих, временных и материальных ресурсов. Соответственно, подобное ежемесячное оформление, в котором ни Общество, ни ООО «Почетный гость» не видят целесообразности, приведет к тому, что стоимость услуг, подлежащих оказанию ООО «Почетный гость» для Общества, за счет включения дополнительных издержек, связанных с подготовкой подобной отчетности, многократно вырастит. Данное обстоятельство сделает экономически не выгодным приобретение Обществом услуг у ООО «Почетный гость».
Кроме того, налоговый орган признал необоснованным отнесение на затраты расходы Общества на оплату услуг ООО «Почетный гость», оказанных до проверяемого периода: в январе 2009 года полностью и с 01 февраля 2009 года по 08 февраля 2009 года, оформленных следующими актами сдачи-приемки выполненных работ:
по договору об оказании услуг № 41/А от 01.01.2003:
от 31.01.2009 № б/н на сумму 302119,98 рублей;
от 31.02.2009 № б/н на сумму 364463,08 рублей ¦ |
по агентскому договору № 2/а от 01.01.2004:
от 31.01.2009 № б/н на сумму 34 112,73 рублей;
от 31.02.2009 № б/н на сумму 26891,10 рублей.
Соответственно, суммы оказанных услуг на основании данных актов Налоговый орган не имел правовых оснований исключить из состава расходов. Таким образом, Решение в этой части, как вынесенное по итогам периода, не включенного в проверяемый, также не может быть признано обоснованным и законным.
С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу, что обществом в проверяемом периоде правомерно в составе расходов, уменьшающих сумму дохода, отражены затраты в 2009 году в размере 4 000 048,34 рублей, уплаченных ООО «Почетный гость».
Также налоговый орган оспаривает обоснованность предъявления Обществом к вычету НДС в 2009 году в размере 720.008,71 рублей, уплаченных в составе оплаты услуг, оказанных ООО «Почетный гость» по вышеуказанным договорам.
Указанный вывод Налоговый орган мотивировал ссылкой на то, что счета-фактуры, выставленные ООО «Почетный гость», содержат недостоверные сведения, а значит - не соответствуют требованиям п. 6. ст. 169 НК РФ.
Выводы проверяющих нельзя признать правомерными по следующим основаниям. В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на установленные названной статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных Документов (пункт 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 Кодекса).
Общества представлены счета-фактуры, содержащие информацию, предусмотренную ст. 169 НК РФ. В них есть указание на то, что услуги оказаны в соответствии с договором (указаны номер и дата договора).
Услуги, оказанные ООО «Почетный гость», приняты Обществом,
представляют для него потребительскую ценность, поскольку, как было показано выше,
способствуют привлечению новых потребителей, а также удержанию своих постоянных
потребителей при осуществлении Обществом основной деятельности - оказания услуг
общественного питания с использованием ресторанов, принадлежащих Обществу.
Услуги, оказанные ООО «Почетный гость» для Общества, полностью оплачены Обществом, что не оспаривается Налоговым органом.
В отношение ООО «Почетный гость» Налоговым органом также не
приводилось доводов и доказательств, характеризующих ООО «Почетный гость» в
качестве лица, ненадлежащим образом осуществляющим свои налоговые обязательства
перед бюджетом, в том числе не уплачивающего полученные от Общества суммы НДС
или совершающего иные нарушения налогового законодательства, которые позволили
бы отнести ООО «Почетный гость» к категории недобросовестных
налогоплательщиков.
Пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что представление
налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных
документов, установленных законодательством о налогах и сборах, в целях получения
налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не
доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В настоящем случае доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды Налоговым органом не представлено.
В том же пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» отмечено также: предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Налоговый орган без законных оснований не признал в качестве надлежащих первичных документов акты сдачи-приемки выполненных работ, составленных во исполнение договоров, заключенных с Обществом.
Таким образом, предоставленные Обществом счета-фактуры Налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки полностью отвечают требованиям ст. 169 НК РФ.
Соответственно, все условия для применения права на получение вычета в отношении сумм НДС, уплаченных Обществом в составе платы за оказанные ООО «Почетный гость» услуг, Обществом соблюдены.
Следовательно, выводы Налогового органа в Решении в части отказа Обществу в праве на получение вычета по НДС в 2009 году в размере 720 008,71 рублей, уплаченных в составе оплаты услуг, оказанных ООО «Почетный гость», являются необоснованными и незаконным.
При проверке выбытия основных средств Налоговым органом было установлено, что Общество в нарушение ст. ст. 146 и 154 НК РФ реализовывало основные средства 01.07.2010 г., при этом суммы реализованных основных средств не были включены в налоговую базу по НДС, в том числе при реализации основных средств следующих ресторанов Общества:
Ресторан 1-2-3-Кафе (Континент) сумма реализации - 1 571 275,48 руб.
Ресторан Иль Патио (Континент) сумма реализации - 2 531 917 руб.
Ресторан Иль Патио (Дыбенко) сумма реализации - 8 656 595,25 руб.
Ресторан Планета Суши (Континент) сумма реализации - 1 746 969,68 руб.
Ресторан Планета Суши (Мега Сити) сумма реализации - 3 032 226,18 руб.
Ресторан Планета Суши (Дыбенко) сумма реализации - 7 584 240,89 руб.
Ресторан Планета Суши (Звезда) сумма реализации - 2 490 208,93 руб.
Ресторан Сибирская Корона (Дыбенко) сумма реализации - 8 354 312,26 руб.
Итого реализация основных средств осуществлена в размере 35 967 745,67 рублей.
Таким образом, по мнению Налогового органа, Общество необоснованно уменьшило сумму налогооблагаемой базы в декларациях по НДС в 3 квартале 2010 г., в первичных документах стоимость реализованных основных средств определялась без НДС. Согласно ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общество в нарушении ст. 166 НК РФ не исчислен НДС по ставке 18% со стоимости реализованных основных средств, тем самым не уплатив налог на добавленную стоимость в 3 квартале 2010 г. в сумме 5 486 605,28 рублей.
Выводы проверяющих являются необоснованными и противоречащими нормам налогового законодательства.
В соответствие с требованиями п.п. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Согласно положениям п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Таким образом, из названных взаимосвязанных положений НК РФ следует, что организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, учитывают НДС в стоимости приобретаемых основных средств, используемых в рамках деятельности, подпадающей под режим ЕНВД.
Общество было создано в результате реорганизации Общества с ограниченной ответственности «Росинтер Ресторантс Самара» в форме преобразования в Закрытое акционерное общество «Росинтер Ресторантс Самара».
Соответствующая запись в ЕГРЮЛ была внесена регистрирующим органом инспекцией - 09 февраля 2009 года за ОГРН <***>.
Таким образом, Общество является правопреемником ООО «Росинтер Ресторантс Самара».
В ходе проведения выездной налоговой проверки, а также при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки было установдено, что вышеуказанные основные средства приобретались правопредшественником Общества -ООО «Росинтер Ресторантс Самара» для целей осуществления деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД. В полном соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ указанные основные средства были приняты Обществом к учету с включением в первоначальную стоимость налога на добавленную стоимость.
Данный факт был зафиксирован представителями Налогового органа в ходе проведения мероприятий налогового контроля, что отражено в п. 1.11 Акта выездной налоговой проверки - проведен допрос свидетеля ФИО6 исполнявшей в проверяемом периоде функции главного бухгалтера ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара».
Согласно п. 3 Протокола допроса свидетеля № 14-26/218 от 31 октября 2011г. причиной расхождения между налоговыми декларациями по прибыли и НДС в проверяемом периоде является то, что 01 июля 2010 г. Обществом была произведена реализация основных средств и в целях налогообложения НДС часть основных средств не включена по причине их приобретения и эксплуатации в ресторанах, применяющих систему ЕНВД, таким образом, НДС был первоначально включен в стоимость приобретаемого имущества.
Общество предоставлены документы, подтверждающие, что в отношении ресторанов, основные средства которых как раз и были реализованы Обществом, Общество являлось плательщиком ЕНВД:
Заявление о постановке на учет организации (ООО «Росинтер Ресторантс Самара») - налогоплательщика ЕНВД по месту осуществления деятельности от 28.12.2007г. - Иль-Патио (Дыбенко) - копия с отметкой Налогового органа о принятии заявления;
Заявление о постановке на учет организации (ООО «Росинтер Ресторантс Самара») - налогоплательщика ЕНВД по месту осуществления деятельности от 28.12.2007г. - Планета Суши (Дыбенко) - копия с отметкой Налогового органа о принятии заявления; /
Заявление о постановке на учет организации (ООО «Росинтер Ресторантс Самара») - налогоплательщика ЕНВД по месту осуществления деятельности от 07.04.2008г. - Сибирская корона (Дыбенко) - копия с отметкой Налогового органа о принятии заявления;
Заявление о постановке на учет организации (ООО «Росинтер Ресторантс Самара») - налогоплательщика ЕНВД по месту осуществления деятельности от 02.09.2008г. - Планета Суши (Звезда) - копия с отметкой Налогового органа о принятии заявления;
Заявление о постановке на учет организации (ООО «Росинтер Ресторантс Самара») - налогоплательщика ЕНВД по месту осуществления деятельности от 09.12.2008г. - Иль-Патио (Континент) - копия с отметкой Налогового органа о принятии заявления;
Заявление о постановке на учет организации (ООО «Росинтер Ресторантс Самара») - налогоплательщика ЕНВД по месту осуществления деятельности от 29.12.2008г. - Планета Суши (Континент) - копия с отметкой Налогового органа о принятии заявления;
Заявление о постановке на учет организации (ООО «Росинтер Ресторантс Самара») - налогоплательщика ЕНВД по месту осуществления деятельности от 29.12.2008г. - 1-2-3 Кафе (Континент) - копия с отметкой Налогового органа о принятии заявления.
Указанные документы о постановке на учет данных ресторанов для целей налогообложению ЕНВД подтверждают утверждение Общества о том, что правопредшественник Общества - ООО «Росинтер Ресторантс Самара» являлся плательщиком ЕНВД. Соответственно, во исполнение обязательных для ООО «Росинтер Ресторантс Самара» требований п.3 п.2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные продавцам основных средств, были учтены в первоначальной стоимости этих основных средств.
В подтверждение того, что поставщики, у которых ООО «Росинтер Ресторантс
Самара» приобретал основные средства, выставляли также и НДС (включенный в
последующем покупателем в стоимость основных средств ресторанов), Общество
предоставило также и документы, связанные с приобретение части данных основных
средств: счета-фактуры, товарные накладные, инвентарные карточки учета основных
средств, акты по форме ОС-1, из которых следует, что:
поставщики дополнительно к цене товара выставляли также и НДС;
при постановке на учет ООО «Росинтер Ресторантс Самара» (правопредшественник Общества) включало НДС в стоимость приобретаемых основных средств.
Кроме того Общество предоставило с апелляционной жалобой отчет по основным средствам Общества за период 30.06.201 Ог.-01.07.2010г. сформированный по местам эксплуатации и включающий информацию по датам ввода в эксплуатацию объектов и датам выбытия основных средств. Данный документ также подтверждал факт формирования первоначальной стоимости основных средств в период применения ЕНВД.
Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент выбытия
основных средств) при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с
учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой
реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК, с учетом
налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества
(остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Данное правило определения налоговой базы подлежит неукоснительному применению налогоплательщиками, право на усмотрение у них не имеется.
Несмотря на предоставленные Обществом документы, подтверждающие включение НДС в первоначальную стоимость основных средств, а также на то, что Налоговый орган в рамках проведения налоговой проверки не истребовал данные документы, Налоговый орган сделал вывод о том, что «подтвердить доводы налогоплательщика об обоснованности применения п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации основных средств не представляется возможным».
В нарушение установленных требований распределения бремени доказывания Налоговый орган, нарушив презумпцию добросовестности налогоплательщика, по сути уклонился от проведения необходимых проверочных мероприятий в рамках реализации своих функций в ходе выездной налоговой проверки и неправомерно возложил бремя доказывания правомерности применения Обществом порядка определения налоговой базы, закрепленного п.3 ст. 154 НК РФ, на само Общество.
Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание, что реализация основных средств была осуществлена по остаточной стоимости, у Общества не возникло обязанности по уплате НДС в размере 5 486 605,28 рублей. Соответственно, выводы, сделанные Налоговым органом в этой части являются незаконными и необоснованными.
В пункте 2.1 Решения указано, что Общество необоснованно уменьшило сумму налогооблагаемой базы в декларациях по НДС в 1 квартале 2010 г. в сумме 45.668.398,56 руб., тем самым не уплатив налог на добавленную стоимость в 1 квартале 2010 г. в сумме 6 966 365,90 рублей.
Данный вывод был сделан в связи с тем, что, по мнению Налогового органа, передача Обществом (действующим в качестве арендатора) арендодателям результатов работ по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, в том числе, произведенных с привлечением подрядных организаций, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Также в п. 2.1 Решения указано, что Порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ. Но в данной статье не предусмотрены особенности определения налоговой базы при передачи Арендатором Арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества. В связи с этим, при передаче арендатором арендодателю указанных работ налоговая база определяется в общеустановленном порядке на основании п. 1 ст. 154 НК РФ.
Выводы проверяющих не основаны на нормах налогового и гражданского законодательства.
Общество предоставило выдержку из бухгалтерской отчетности Общества за 1 квартал 2010 года («Журнал проводок по счету 91.2 в корреспонденции со счетом 01 за 1 квартал 2010 года ЗАО «Росинтер Ресторантс Самара»), из которой следует, что основные средства в размере 45 668 398,56 рублей, списанные Обществом с баланса, расцененные Налоговым органом в качестве «реализации», подлежащей обложению НДС, складывается из следующих элементов:
- Мясорубка (Иль Патио Лурс) остаточной стоимостью 16 546,03 рубля,
- соковыжималка для цитрусовых (Иль Патио) остаточной стоимостью 4 430,46 рублей;
- неотделимые улучшения 5-ти ресторанов, деятельность которых прекращена в связи с прекращением договоров аренды (субаренды) помещений, в которых эти рестораны размещались, общей остаточной стоимостью 45 646 422,07 рублей.
Основные средства в виде движимого имущества (мясорубка и соковыжималка) были списаны с баланса в связи с ликвидацией данных основных средств, а основные средства в виде неотделимых улучшений помещений - в связи с прекращением арендных прав общества на эти помещения.
Таким образом, применительно к движимому имуществу (мясорубка и соковыжималка) Налоговый орган сделал не основанный на каких-либо доказательствах вывод о передаче Обществом данного движимого имущества арендодателям помещений в качестве неотделимого улучшения помещений.
Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п.п. 1 и 2 ст. 616 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
В период действия договоров аренды ООО «Росинтер Ресторантс Самара» -правопредшественник Общества - произвело работы по ремонту помещений для их последующего использования в своей деятельности - эксплуатации предприятий общественного питания. После прекращения договоров аренды Общество возвратило арендодателям недвижимое имущество вместе с неотделимыми улучшениями без возмещения стоимости этих улучшений.
По мнению Налогового органа, Общество осуществило безвозмездную реализацию, передав арендодателям результаты работ по улучшению арендованного имущества, и поэтому должно было исчислить НДС с данных операций.
Данный вывод Налогового органа является ошибочным, поскольку исполняя обязанности по ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями заключенных договоров аренды, Общество действовало исключительно с целью удовлетворение потребностей самого Общества, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества: приведение внешнего вида помещения (определяемые дизайн-проектом арендатора раскладка плитки, внешний вид стен, пола и потолков, установка декоративных элементов, места установки оборудования арендатора, схемы коммуникаций в помещении, вывод точек подключения в местах и т.п.) в соответствие со стандартами размещения конкретного ресторана, а не с целью улучшения состояния помещения, в том числе в интересах арендодателя.
Соответственно, результат выполненных за счет арендатора работ в помещении имеют потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В рассматриваемом случае не возникла реализация в смысле передачи результатов выполненных работ Обществом другому лицу, как это определено ст. 39 НК РФ, поскольку Общество выполняло работы по улучшению арендованного имущества для себя, а не для арендодателя; арендодатели не имели намерения приобретать результаты выполненных за счет арендатора работ.
Налоговым органом не оспаривается, что Общество заказывало работы по ремонту арендованных помещений для их использования по назначению - под предприятия общественного питания, действующего под определенным торговым знаком, и имеющее узнаваемый для сети ресторанов этого торгового знака интерьером, а не для целей их последующей реализации арендодателю.
Как известно, право собственности на имущество возникает в силу закона или договора.
Пунктом 1 ст. 623 ГК РФ предусмотрено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Таким образом, законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения.
Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь (ст. 133 ГК РФ), имеющую собственника - арендодателя.
Соответственно, неотделимые улучшения арендованного имущества по общему правилу не могут рассматриваться в качестве самостоятельного имущественного блага, а значит и объекта реализации.
Это подтверждается также и тем, что ссылки в НК РФ на неотделимые улучшения арендованного имущества используются исключительно для целей определения порядка отнесения арендатором, являющимся плательщиком налога на прибыль, затрат, понесенных на производство неотделимых улучшений арендованного имущества:
«при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором» (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);
«амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя» (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Таким образом, спорные неотделимые улучшения, произведенные Обществом в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Указанные выводы подтверждаются также соответствующей судебно-арбитражной практикой, например следующими судебными актами:
- Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 по делу N А53-19081/2010: Суд отклонил довод инспекции о том, что по истечении срока договора аренды право собственности на неотделимые улучшения, выполненные арендатором, переходит к арендодателю, в связи с чем необходимо исчислить НДС. Суд указал, что у арендатора не возникло данное право собственности, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единый объект недвижимости, собственником которого является арендодатель. Таким образом, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, нельзя передать арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельного объекта налогообложения по НДС.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009: Суд пришел к выводу, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу ст. 39 НК РФ не возник и объект налогообложения по НДС.
Аналогичный выводы содержит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005.
Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22: Суд указал, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС, так как в данном случае нет объекта налогообложения.
Кроме того, налоговый орган даже налоговую базу по якобы совершенной Обществом «реализации» определил с нарушением требований налогового законодательства.
ООО «Росинтер Ресторантс Самара» (правопредшественник Общества) открывал рестораны на ЕНВД, в силу чего НДС, выставленный подрядчиками, учитывало в стоимости неотделимых улучшений данных ресторанов.
Соответственно, если Налоговый орган определяет передачу неотделимых улучшений Обществом арендодателям в качестве «реализации», то налоговая база должна была определяться Налоговым органом в порядке, предусмотренном требованиями п. 3 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент выбытия основных средств): при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Таким образом, для целей определения недоимки по НДС Налоговый орган должен был последовательно совершить следующие действия:
определить остаточную стоимость неотделимых улучшений согласно данным бухгалтерского учета Общества,
определить стоимость «реализуемых» неотделимых улучшений с учетом положений статьи 40 НК РФ (с учетом налога),
определить разницу между ценой неотделимых улучшений (с учетом налога) и их остаточной стоимостью (межценовую разницу),
- определить НДС с полученной налоговой базы (межценовой разницы).
В соответствие с положениями п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Также налоговым органам предоставлено право в отдельных случаях определять цену с применением различных методов, закрепленных ст. 40 НК РФ.
Однако, общество и арендодатели:
- не заключали отдельных сделок, создающих обязанности Общества (его правопредшественника) выполнить за счет Общества работы в арендуемых помещениях в интересах арендодателей;
не заключали отдельных сделок, определяющих цену неотделимых улучшений, подлежащих передаче Обществом (его правопредшественником) арендодателям;
и даже не составляли помимо актов приема-передачи самих помещений какие-либо акты, предусматривающие цену передаваемых арендодателю неотделимых улучшений.
Налоговый орган также не устанавливал цену неотделимых улучшений, используя права, предоставленные ему статьей 40 НК РФ.
Из Решения следует, что Налоговый орган ограничился только установлением остаточной стоимости неотделимых улучшений.
Таким образом, Налоговый орган не устанавливал на основании достоверных доказательств ни цену неотделимых улучшений (их потребительскую стоимость для арендодателей), ни межценовую разницу (налоговую базу в порядке п. 3 ст. 154 НК РФ), не определял Налоговый орган и сумму налога с межценовой разницы.
Все вышеизложенное позволяет считать неправомерным выводы проверяющих по доначислению НДС в сумме 6 966 365,90 рублей по итогам отражения в проверяемом периоде 2010 г. корректировок бухгалтерской отчетности прошлых лет в части списания основных средств, в том числе неотделимых улучшений, с баланса при расторжении договоров аренды.
С учетом вышеизложенного, требования заявителя подлежат удовлетворению.
В соответствии со статьёй 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на налоговый орган.
На основании вышеизложенного, руководствуясь ст.ст. 110,167-170,176 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
РЕШИЛ:
1. Требование удовлетворить. Признать недействительным, как не соответствующее нормам Налогового Кодекса РФ, решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары №14-21/97 от 27 декабря 2011 года «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».
2. Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Самары в пользу Закрытого акционерного общества "Росинтер Ресторантс Самара" 2000 рублей – возмещение расходов по уплате государственной пошлины.
Решение может быть обжаловано в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд, в течение месяца с даты принятия, с направлением жалобы через Арбитражный суд Самарской области.
Судья
А.Б. Корнилов
