ул. Красноармейская, 24 а, г. Петрозаводск, 185910, тел./факс: (814-2) 790-590 / 790-625, E-mail: info@karelia.arbitr.ru

официальный сайт в сети Интернет: http://karelia.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Резолютивная часть решения объявлена 02 июля 2020 года.

Полный текст решения изготовлен июля 2020 года .

Арбитражный суд Республики Карелия в составе судьи Свидской А.С.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Дементьевой Ю.О., рассмотрев в судебном заседании 29 июня – 2 июля 2020 года заявление акционерного общества «ПМК-117» к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия о признании недействительным решения от 15.01.2020 № 13-11/00476@,  

при участии в судебном заседании:

представителя акционерного общества «ПМК-117» Бердникова В.Г., полномочия подтверждены доверенностью от 25.06.2020 № 3 (т.5, л.д.108);

представителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия Кайгородовой О.Э., полномочия подтверждены доверенностью от 14.05.2020 № 07-11/05627 (т.3, л.д.6),

установил:

Акционерное общество «ПМК-117», адрес: 186792, Республика Карелия, г. Сортавала, ул. 40 лет ВЛКСМ, д. 19, ОГРН 1021000941631, ИНН 1007000146 (далее – заявитель, общество, АО «ПМК-117», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением от 10.03.2020 № 15 к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия, адрес: 185910, Республика Карелия, г. Петрозаводск, ул. Кондопожская, д. 15/5, ОГРН 1041000270002, ИНН 1001048511 (далее – ответчик, Управление, вышестоящий налоговый орган) о признании недействительным решения «О рассмотрении апелляционной жалобы АО «ПМК-117» от 13.09.2019 № 77» от 15.01.2020 № 13-11/00476@. Оспариваемым ненормативным правовым актом было отменено принятое Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 5 по Республике Карелия (далее – инспекция, налоговый орган) решение № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.08.2019 и принято новое решение, которым доначислен налог на добавленную стоимость (далее – НДС) за 4 квартал 2017 года в сумме 1 365 417 руб., начислены пени на недоимку по НДС – 443 221,93 руб., взысканы штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) – 68 271 руб.

Заявленное требование обосновано пунктом 3 статьи 38, абзацами первым, четвертым и пятым подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, а также материалами выездной налоговой проверки.

В заявлении налогоплательщик сообщил, что оспариваемое решение содержало вывод о том, что общество в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ не восстановило суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), при переходе на упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) с 1 января 2018 года, в том числе в отношении объектов основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления, в сумме 392 481 руб. и в отношении объектов незавершенного производства в сумме 972 936 руб.

В обоснование своего несогласия с необходимостью восстановления суммы НДС в отношении объектов незавершенного производства заявитель сослался на отсутствие в ходе выездной налоговой проверки доказательств того, что результаты незавершенного строительства, учитываемого обществом на счете бухгалтерского учета 20 «Основное производство», реализовывались или были предназначены к реализации по состоянию на 31 декабря 2017 года (до перехода на УСН), то есть не было подтверждено, что результаты незавершенного строительства на 31 декабря 2017 года являлись товаром; по мнению заявителя, не основан на законе вывод ответчика о том, что подрядные работы и материалы (услуги), использованные обществом при строительстве объектов недвижимого имущества, числившегося в составе незавершенного строительства на балансе на дату перехода на специальный налоговый режим, будут использоваться обществом как неплательщиком НДС, при том, что ранее к вычету были приняты суммы НДС по указанным объектам (товарам, работам, услугам), и, соответственно, данные суммы НДС должны быть восстановлены. Свою правовую позицию заявитель мотивировал тем, что, исходя из абзаца первого подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе, основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, для осуществления операций, указанных в пункте 2 названной статьи; в силу абзаца четвертого подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ такие суммы НДС подлежат восстановлению налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права, были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не подлежащих налогообложению; абзацем пятым подпункта 2 статьи 170 НК РФ установлено, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы; с учетом изложенного, заявитель пришел к выводу, что НК РФ связывает момент возникновения обязанности по восстановлению НДС к уплате с началом использования объекта для осуществления операций, не облагаемых НДС; поскольку общество в 2018 году (последующий после перехода на УСН период) не использовало в своей деятельности, не облагаемой НДС, объекты незавершенного строительства, что было подтверждено налоговой декларацией по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2018 год и выписками о движении денежных средств по расчетным счетам АО «ПМК-117», а также не перевело объекты незавершенного строительства в состав товара (готовой продукции) и не реализовало их ни на дату начала проверки, ни на дату вынесения инспекцией решения по итогам проверки, то обязанность по восстановлению НДС у налогоплательщика отсутствовала. В подтверждение своей правовой позиции заявитель сослался на постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.02.2017 по делу № А20-3415/2015. Кроме того, из буквального толкования подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ общество сделало выводы, что восстановить нужно только НДС, приходящийся на стоимость товаров (работ, услуг), которые будут проданы или использованы при УСН; сырье и материалы, работы и услуги, которые включены в стоимость незавершенного производства при общем режиме налогообложения, необходимо было рассматривать как фактически использованные при этом режиме; положения НК РФ не устанавливают методику расчета подлежащих восстановлению при переходе на УСН сумм НДС по сырью, материалам, работам и услугам, которые были использованы в технологическом процессе, не завершенном в период применения общего режима налогообложения, однако, при этом статьей 170 НК РФ не предписано восстановление сумм НДС по всем товарам (работам, услугам), потребленным в процессе производственной деятельности в периоде, предшествующем переходу на УСН.

В заявлении общество отметило также то, что Управлением одновременно с оспариваемым решением было принято решение № 1 о принятии обеспечительных мер от 15.01.2020 в отношении двух объектов недвижимости на сумму 1 989 тыс. руб., что не соответствовало итоговой сумме начислений, отраженной в оспариваемом решении, на 112 тыс. руб.; в решении о принятии обеспечительных мер не были указаны реквизиты решения, в целях обеспечения которого приняты такие меры; в приложении № 7 к оспариваемому решению «Протокол расчета пени» имелась информация о принятом в отношении общества решении от иной даты – 15.05.2020, не содержалось сведений о лице, подписавшем это приложение, а также был указан период расчета пеней – с 07.08.2019 по 15.01.2020, несмотря на то, что расчет пеней произведен с 26.01.2018.

Определением от 28 апреля 2020 года заявление принято к производству с назначением предварительного судебного заседания и судебного разбирательства на 26 мая 2020 года (т.1, л.д.1-2).

15 мая 2020 года ответчик представил в суд через Интернет-форму отзыв на заявление АО «ПМК-117» от 14.05.2020 № 07-26/28 (т.3, л.д.1-5) и ходатайство о приобщении к материалам дела документов от 14.05.2020 № 07-26/29 (т.3, л.д.10) с приложением документов, связанных с рассмотрением Управлением апелляционной жалобы АО «ПМК-117» на решение инспекции № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.08.2019.

В отзыве ответчиком было описано соблюдение Управлением процедуры рассмотрения апелляционной жалобы общества на решение инспекции, указаны основания для отмены этого решения, перечислены действия Управления по устранению допущенных инспекцией процессуальных нарушений при проведении выездной налоговой проверки, а также отражены установленные в ходе проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля обстоятельства.

Управление просило отказать в удовлетворении заявления общества, отметив, что, несмотря на оспаривание решения ответчика в полном объеме, заявитель не выразил несогласия с пунктами 1 и 2 резолютивной решения Управления, а также не привел доводов по поводу обязанности восстановления НДС в отношении объектов основных средств.

На основании анализа положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ ответчик сделал следующие выводы: перед переходом на УСН организация должна восстановить НДС, ранее принятый к вычету, по объектам основных средств, по приобретенным товарам, работам, услугам, которые будут использованы уже в периоде применения УСН; на предмет наличия налога к восстановлению нужно проанализировать не только остатки материалов и товаров, но и структуру остатков незавершенного производства, готовой продукции, расходов будущих периодов, то есть проверить, есть ли в составе данных активов стоимость товаров, работ, услуг, поступивших с «входным» НДС; организация, перешедшая на УСН, не является плательщиком НДС; товары, которые она не успела продать, материалы, которые она не успела использовать, а также прочее имущество, в том числе основные средства и нематериальные активы, будут использоваться в деятельности, не облагаемой этим налогом; ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве продукции, реализация которой будет осуществляться после перехода налогоплательщика на УСН, а также товарам (работам, услугам), учтенным в составе незавершенного производства на момент перехода на данный режим налогообложения, следует восстанавливать в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. Управление отметило, что общество не вело раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, льготу на освобождение от налогообложения по реализации жилых домов и долей в них на основании подпунктов 22 и 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не заявляло; в проверяемом периоде налогоплательщиком исчислен и предъявлен покупателям НДС по реализации жилых домов и долей в них, а суммы НДС, предъявленные обществу при приобретении товаров (работ, услуг) в полном объеме приняты к вычету, в том числе и по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства спорных объектов незавершенного строительства; действительный размер НДС, принятого к вычету и подлежавшего восстановлению, установлен Управлением в ходе анализа документов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе от контрагентов общества – общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «Сортавальский дробильно-сортировочный завод», ООО «Стройбетон», ООО «ТД «ЦСК Общестрой», акционерного общества (далее – АО) «Ариэль-Металл» и ООО «Стройметалл».

Доводы заявителя ответчик посчитал ошибочными; по мнению Управления, при наличии у организации на момент перехода на УСН объектов незавершенного строительства, строительного производства, но отсутствии намерения на дальнейшее строительство этих объектов, не исключается обязанность по восстановлению НДС, предусмотренная подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, поскольку не исключена возможность их использования иным образом в соответствии с положениями гражданского законодательства, как и любого имущества (товара, работы услуги); соответственно, по товарам (работам, услугам), использованным при производстве продукции, реализация которой будет осуществлена после перехода организации на УСН, а также учтенным в составе незавершенного производства на момент такого перехода, «входной» НДС подлежал восстановлению. Ответчик отклонил ссылку заявителя на судебную практику, как не имевшую отношения к рассматриваемым обстоятельствам дела.

В части замечаний заявителя в отношении приложения № 7 к оспариваемому решению ответчик пояснил, что пени начислены за период с 26.01.2018 по 15.01.2020, а указание периода расчета с «07.08.2019 по 15.01.2020», а также даты решения – «15.05.2020», являлись техническими опечатками, не повлиявшими на существо решения.

19 мая 2020 года в суд от Управления поступило ходатайство о приобщении к материалам дела документов от 18.05.2020 № 07-26/32 (т.3, л.д.40-41) с приложением материалов выездной налоговой проверки, касающихся оспариваемого заявителем эпизода решения.

26 мая 2020 года в суд генерального директора заявителя через Интернет-форму поступило ходатайство от 25.05.2020 № 29 об отложении судебного заседания для уточнения заявленных требований в связи с получением отзыва ответчика (т.5, л.д.1).

26 мая 2020 года суд приобщил к материалам дела представленные сторонами документы, завершил стадию подготовки дела и перешел к судебному разбирательству, которое протокольно отложил по ходатайству представителя заявителя на 29 июня 2020 года (т.5, л.д.38-41) с извещением представителя ответчика под подпись в протоколе судебного заседания (т.5, л.д.40), а представителя заявителя – телефонограммой от 27.05.2020 (т.5, л.д.42).

17 июня 2020 года инспекция представила в суд ходатайство от 16.06.2020 № 07-26/41 (т.5, л.д.44-45), в котором просила приобщить к материалам дела документы, касающиеся доначисления НДС, в письменном и электронном виде.

25 июня 2020 года заявитель представил в суд через Интернет-форму заявление об уточнении требований от 25.06.2020 № 31 (т.5, л.д.90).

В судебном заседании 29 июня 2020 года суд приобщил к материалам дела поступившие от сторон документы (т.5, л.д.44-92).

Представитель заявителя ходатайствовал об отложении судебного разбирательства для ознакомления с материалами дела и выяснения у директора общества его позиции по уточнению требования в связи с неясностью формулировки, изложенной в заявлении об уточнении требований от 25.06.2020 № 31.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) суд объявил перерыв в судебном заседании до 11 час. 00 мин. 2 июля 2020 года (зал № 7) с извещением представителей сторон под подпись в протоколе судебного заседания (т.5, л.д.112).

29 июня 2020 года представитель АО «ПМК-117» ознакомился с материалами дела (т.5, л.д.93).

2 июля 2020 года заявитель представил в суд через Интернет-форму заявление об уточнении требований от 30.06.2020 № 32 (т.5, л.д.94), в котором просил признать недействительным пункт 3.1 решения ответчика в части доначисления НДС, соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности полностью; в обоснование своего требования в части начисления обязательных платежей в отношении объектов основных средств, построенных собственными силами (строительно-монтажных работ по возведению этих объектов, далее – СМР), пояснил, что в отношении НДС, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления, НК РФ содержит особый порядок восстановления налога, отраженный в абзаце четвертом пункта 6 статьи 171 НК РФ, исходя из которого, обязанность восстановления НДС, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления, возложена на плательщиков НДС в случаях и порядке, предусмотренных статьей 171.1 НК РФ; с 1 января 2018 года общество применяло УСН и не являлось плательщиком НДС; полагал, что расчет суммы НДС, подлежащего восстановлению, не содержал сведений о конкретных суммах, работах и объектах; также заявитель поддержал в полном объеме свои доводы в части начисления обязательных платежей в отношении объектов незавершенного строительства. Одновременно общество ходатайствовало о переносе даты судебного заседания в связи с невозможностью обеспечить присутствие своего представителя.

После перерыва судебное заседание было продолжено 2 июля 2020 года с участием представителя ответчика Кайгородовой О.Э. в порядке части 3 статьи 156 и части 2 статьи 200 АПК РФ в отсутствие заявителя.

Суд приобщил к материалам дела документы, поступившие от заявителя до начала судебного заседания, и рассмотрел ходатайство об отложении судебного разбирательства.

Представитель ответчика полагала ходатайство заявителя о переносе даты судебного заседания необоснованным и направленным на затягивание рассмотрения дела.

Суд установил, что представитель общества ознакомился с материалами дела (т.5, л.д.93); в заявлении от 30.06.2020 № 32 общество не сослалось на наличие дополнительных доказательств в подтверждение своих доводов и не обосновало уважительность причин неявки своего представителя в судебное заседание.

Суд отказал в удовлетворении ходатайства заявителя об отложении судебного разбирательства, поскольку в материалы дела были представлены все необходимые документы для рассмотрения его по существу, не раскрыта уважительность причин неявки представителя общества в судебное заседание после перерыва, правовая позиция заявителя изложена в заявлениях от 10.03.2020 № 15 (т.1, л.д.4-7) и от 30.06.2020 № 32 (т.5, л.д.94). Кроме того, заявителю было предоставлено достаточно времени для реализации возможности обеспечить явку в суд уполномоченного представителя.

В отсутствие возражений представителя ответчика на основании статьи 49 АПК РФ суд удовлетворил ходатайство АО «ПМК-117» об уточнении заявления от 30.06.2020 № 32, в связи с чем рассмотрению подлежало требование заявителя о признании недействительным пункта 3.1 решения ответчика в части доначисления НДС, соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности полностью.

Представитель Управления представила письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ от 02.07.2020 № 07-26/46 и № 07-26/47 (т.5, л.д.97-103), в которых сослалась на судебную практику по эпизоду начисления НДС в отношении объектов незавершенного строительства, подтверждающую правовую позицию Управления, а также не согласилась с доводами заявителя по эпизоду начисления НДС в отношении объектов основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления (СМР), указав следующее: в связи с поступившими от общества возражениями по акту проверки были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, в результате которых установлены данные, необходимые для расчета сумм НДС, подлежавшего восстановлению, помимо сведений бухгалтерского учета по счету 08.3 «Строительство объектов основных средств», а именно: данные книги продаж и книги покупок; в результате дополнительных мероприятий налогового контроля сумма НДС, подлежавшего восстановлению по этому эпизоду, была уменьшена до 392 481 руб.; до момента перехода на УСН обществом правомерно был принят к вычету НДС по объектам основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления, а после перехода – перестало выполняться одно из условий для применения налогового вычета, так как с момента перехода на УСН организация не признается налогоплательщиком НДС, а именно, условие о том, что имущество будет использоваться в операциях, облагаемых НДС; следовательно, общество обязано восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (абзац пятый подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Суд приобщил к материалам дела письменные пояснения ответчика.

Представитель ответчика требования АО «ПМК-117» не признала по доводам, изложенным в отзыве на заявление и письменных пояснениях; просила отказать в их удовлетворении.

Заслушав представителя Управления и исследовав материалы дела, суд установил следующие обстоятельства.

АО «ПМК-117» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1021000941631 (т.2, л.д.142).

Как следовало из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 22.08.2018 № 114 (т.5, л.д.4) и в соответствии со статьей 89 НК РФ инспекция в период с 22 августа по 24 декабря 2018 года провела выездную налоговую проверку деятельности АО «ПМК-117» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, а также страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017. Нарушения, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки, зафиксированы в акте налоговой проверки от 22.02.2019 № 477 (т.2, л.д.12-31) с приложениями к нему (т.2, л.д.32-74). Акт вручен директору общества 27 февраля 2019 года (т.2, л.д.31).

5 апреля 2019 года АО «ПМК-117» направило в инспекцию в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ по телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС) возражения на акт налоговой проверки от 05.04.2019 № 25 (т.1, л.д.144-157; т.2, л.д.1-11).

Извещением от 22.02.2019 № 270 (т.5, л.д.5), полученным директором общества 27 февраля 2019 года, общество было уведомлено о рассмотрении материалов налоговой проверки 8 апреля 2019 года.

Решением об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки от 08.04.2019 № 48 (т.5, л.д.6), направленным обществу по почте заказным письмом с почтовым идентификатором 18679032144496 (т.5, л.д.7-9), рассмотрение было отложено на 16 апреля 2019 года.

В связи с отсутствием на момент рассмотрения материалов проверки сведений о вручении обществу решения от 08.04.2019 № 48, инспекцией принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки от 16.04.2019 № 49, которым рассмотрение было отложено на 26 апреля 2019 года. Указанное решение вручено директору общества 16 апреля 2019 года (т.5, л.д.10-11).

По ходатайству общества от 17.04.2019 № 31 (т.5, л.д.12-13) дата рассмотрения материалов проверки перенесена извещением от 18.04.2019 № 273 (т.5, л.д.15) на 22 апреля 2019 года. Извещение вручено обществу по ТКС 18 апреля 2019 года (т.5, л.д.16).

22 апреля 2019 года по материалам проверки и представленным возражениям общества инспекцией принято решение № 88 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 22.04.2019 (т.1, л.д.117; т.5, л.д.17), которое вручено обществу по ТКС 22 апреля 2019 года (т.5, л.д.18).

По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией составлено дополнение к акту проверки от 07.06.2019 № 477/1 (т.1, л.д.118-143), которое вручено директору общества 13 июня 2019 года (т.1, л.д.127),

Рассмотрение материалов налоговой проверки инспекцией было назначено на 16 июля 2019 года, что подтверждается врученным директору общества 13 июня 2019 года извещением от 07.06.2019 № 275 (т.5, л.д.19).

В целях обеспечения прав налогоплательщика представить дополнительные возражения инспекцией вынесено решение от 16.07.2019 № 1 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки на 21 день (т.5, л.д.21), которое вручено обществу по ТКС 18 июля 2019 года (т.5, л.д.22).

На дополнение к акту проверки обществом 4 июля 2019 года представлены возражения от 04.07.2019 № 51 (т.1, л.д.109-116).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 6 августа 2019 года, о чем общество было уведомлено по ТКС 29 июля 2019 года извещением инспекции от 29.07.2019 № 1007 (т.5, л.д.77-78).

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки, дополнения к нему, возражений на них и всех представленных документов без участия представителей общества исполняющей обязанности начальника инспекции Барковской Е.И. в соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ принято решение № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.08.2019 (т.1, л.д.50-108), которым обществу был доначислен НДС за 4 квартал 2017 года в сумме 1 365 417 руб., начислены пени на недоимку по НДС – 349 926,02 руб. и взысканы штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ – 273 084 руб.

В связи с необеспечением явки представителя для получения решения по приглашению от 07.08.2019 № 7 (т.5, л.д.79-80), решение направлено в адрес общества почтовой корреспонденцией (т.5, л.д.81-82) и получено 15 августа 2019 года (т.5, л.д.83).

Заявителем соблюден апелляционный порядок обжалования решения налогового органа, предусмотренный статьей 138 НК РФ (т.1, л.д.43-48).

Апелляционная жалоба АО «ПМК-117» рассмотрена заместителем руководителя Управления Обориным А.Г.

В решении Управления от 15.01.2020 № 13-11/00476@ (т.1, л.д.13-42) установлено, что 13 июня 2019 года генеральному директору общества Федюнцову Н.В. было вручено дополнение в акту налоговой проверки от 07.06.2019 № 477/1, при этом документы, полученные от контрагентов общества в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщику вручены не были, что явилось нарушением пункта 6.1 статьи 101 НК РФ. Управление пришло к выводу, что инспекцией не были соблюдены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что выразилось в непредставлении возможности налогоплательщику в полной мере реализовать свое право на представление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в документах, представленных контрагентами общества в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля, и оценить их влияние на обоснованность выводов налогового органа. В связи с изложенным, Управление отменило решение инспекции от 06.08.2019 № 3, рассмотрело апелляционную жалобу АО «ПМК-117» в соответствии с положениями статьи 101 НК РФ и приняло новое решение о доначислении НДС за 4 квартал 2017 года в сумме 1 365 417 руб., начислении пеней на недоимку по НДС – 443 221,93 руб. и взыскании штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ – 68 271 руб. (пункт 3.1 решения). В указанном решении обществу было предложено уплатить перечисленные обязательные платежи, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, увеличить сумму убытка по налогу на прибыль организаций за 2017 год на 1 365 417 руб. и представить уточненную декларацию по налогу на прибыль организаций за 2017 год (пункт 3.2 решения).

Решение Управления было получено обществом 21 января 2020 года (вход. № 3 от 21.01.2020 – т.1, л.д.13).

АО «ПМК-117», не согласившись с решением Управления, которое представляло собой новое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом разъяснений абзаца четвертого пункта 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением 13 марта 2020 года (т.1, л.д.4), то есть в срок, установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом ненормативные правовые акты могут быть признаны недействительными, а решения и действия (бездействие) незаконными только при наличии одновременно двух условий, а именно, несоответствия закону или иному нормативному правовому акту и нарушения прав и законных интересов граждан и юридических лиц.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Заявитель обратился в арбитражный суд за защитой нарушенного права к надлежащему ответчику с соблюдением правил подсудности. Обязательный досудебный порядок рассмотрения спора в данном случае не предусмотрен в силу положений абзаца третьего пункта 2 статьи 138 НК РФ, согласно которому акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

Суд не установил процессуальных нарушений при рассмотрении ответчиком апелляционной жалобы заявителя в порядке статьи 101 НК РФ.

Письмом Управления от 01.11.2019 № 13-11/15069 (т.3, л.д.12-13), полученным представителем заявителя 6 ноября 2019 года (т.3, л.д.15-16), общество было приглашено 25 ноября 2019 года в 8 час. 30 мин. для получения дополнения к акту налоговой проверки от 07.06.2019 № 477/1 с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Письмом от 22.11.2019 № 102 (т.3, л.д.17) общество сообщило Управлению о невозможности своей явки.

На основании пункта 6.1 статьи 101 НК РФ дополнение к акту налоговой проверки от 07.06.2019 № 477/1 и материалы, полученные в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, были направлены заказной почтовой корреспонденцией (бандеролью) с сопроводительным письмом от 26.11.2019 № 13-11/16089 (т.3, л.д.18-20; т.5, л.д.73-76) по адресу общества и получены обществом 30 ноября 2019 года (т.3, л.д.23-25).

В срок, установленный пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ, общество не представило возражений на дополнение к акту налоговой проверки от 07.06.2019 № 477/1 и материалы (документы), полученные в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Рассмотрение материалов налоговой проверки и апелляционной жалобы было назначено на 30 декабря 2019 года в 9 час. 00 мин., о чем общество было уведомлено 30 ноября 2019 года извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 25.11.2019 (т.3, л.д.21), направленным по его адресу с письмом от 26.11.2019 № 13-11/16089 (т.3, л.д.23-25).

Письмом от 27.12.2019 №115 (т.3, л.д.26), общество сообщило Управлению о невозможности своей явки и просило перенести дату и время рассмотрения материалов налоговой проверки.

Решением от 30.12.2019 № 1 Управление отложило рассмотрение материалов налоговой проверки 15 января 2020 года в 15 час. 00 мин. (т.3, л.д.29-30). Указанное решение было направлено обществу почтовой связью (т.5, л.д.84-89) и по ТКС и получено последним 14 января 2020 года в 8 час. 32 мин. (т.3, л.д.36).

Рассмотрение материалов налоговой проверки и апелляционной жалобы состоялось 15 января 2020 года в 15 час. 00 мин. в отсутствие представителя заявителя, извещенного надлежащим образом.

Суд не усмотрел каких-либо нарушений прав и законных интересов общества в том, что в расчете пеней по решению Управления (т.5, л.д.98) был ошибочно указан период с 07.08.2019 по 15.01.2020, в связи с тем, что фактически пени могли быть начислены, начиная с 26.01.2018. Суд признал опечатками указание момента начала начисления пеней – «07.08.2019» и даты оспариваемого решения в приложении № 7 к нему – «15.05.2020».

Довод о принятии Управлением обеспечительных мер в отношении двух объектов недвижимости общества на сумму, превышающую сумму подлежащих уплате обязательных платежей, не имел отношения к законности оспариваемого решения ответчика. В рамках настоящего дела решение Управления № 1 о принятии обеспечительных мер от 15.01.2020 не оспаривалось.

Нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, указанных в пункте 14 статьи 101 НК РФ, не имелось, в связи с чем оспариваемое решение ответчика не могло быть признаны недействительным по процессуальным основаниям.

Суд оценил доводы сторон по существу спора.

Как следовало из Единого государственного реестра юридических лиц, основным видом деятельности АО «ПМК-117» являлось строительство жилых и нежилых зданий (т.2, л.д.148).

Налоговой проверкой было установлено, что в 2015-2017 годах АО «ПМК-117» осуществляло строительство жилых домов, строительство и ремонт нежилых зданий (сооружений, помещений), производство бетона и бетонных изделий, сдачу внаем собственного нежилого недвижимого имущества, деятельность гостиниц без ресторанов.

В проверяемом периоде АО «ПМК-117» применяло общеустановленную систему налогообложения. Обществом был принят к вычету НДС по товарам (работам, услугам), использованным в производственной деятельности.

В соответствии со статьей 143 НК РФ (здесь и далее – редакция НК РФ, действовавшая в проверяемые периоды) организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, а также для перепродажи.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

На основании статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

По пункту 2 статьи 163 НК РФ налоговый период для налогоплательщика устанавливается как квартал.

Из пункта 3 статьи 164 НК РФ следует, что реализация работ (услуг) в строительной сфереоблагается по налоговой ставке 18 процентов.

Таким образом, АО «ПМК-117» в проверяемом периоде осуществлялись операции, облагаемые НДС в соответствии со статьей 164 НК РФ по ставке 18 процентов.

9 января 2018 года общество представило в инспекцию по месту постановки на налоговый учет уведомление о переходе с 1 января 2018 года на УСН (т.5, л.д.23-24).

Исходя из пункта 1 статьи 346.12 НК РФ, плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 346.11 НК РФ переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС.

В соответствии с абзацем пятым подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.2 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Исходя из абзаца второго подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В ходе проведения проверки правильности исчисления суммы НДС, с учетом восстановленных сумм налога за проверяемый период, Управление установило, что в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ АО «ПМК-117» при переходе на УСН с 1 января 2018 года не восстановило суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), основным средствам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, в сумме 1 365 417 руб., в том числе:

– по объектам основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления, в сумме 392 481 руб. (пункты 2.4.1 и 2.6.1 оспариваемого решения);

– по объектам незавершенного производства в сумме 972 936 руб. (пункты 2.4.3 и 2.6.3 оспариваемого решения).

По эпизоду начисления НДС и соответствующих ему пеней, а также взыскания штрафных санкций в отношении объектов основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления, суд установил следующее.

Актом проверки от 22.02.2019 № 477 установлено, что в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при переходе на УСН с 1 января 2018 года обществом не был восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, в отношении следующих объектов основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления (СМР по возведению этих объектов):

– «Домик сторожа на базе отдыха», инвентарный № 0090978;

– «Здание РБУ после реконструкции. Новое РБУ», инвентарный № 0080842;

– «Коттедж № 3 на базе отдыха», инвентарный № 0120016;

– «Коттедж № 4 на базе отдыха», инвентарный № 0120017;

– «Коттедж № 5 на базе отдыха», инвентарный № 0100991;

– «Коттедж № 6 на базе отдыха», инвентарный № 0120018;

– «Летняя кухня на базе отдыха», инвентарный № 0120013.

Расчет НДС произведен инспекцией исходя из остаточной стоимости указанных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2017 года. По акту проверки в 4 квартале 2017 года обществом не восстановлен НДС в сумме 710 116 руб.

В ходе проведенных на основании статьи 93 и пункта 6 статьи 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля для подтверждения стоимости затрат на строительство перечисленных объектов основных средств, исходя из которой ранее исчислен и принят к вычету НДС по СМР, в адрес АО «ПМК-117» направлялось требование о предоставлении документов (информации) от 24.04.2019 № 548 (т.4, л.д.89-92), которым в отношении указанных объектов основных средств были истребованы карточки бухгалтерских счетов 01 «Основные средства», 08.3 «Строительство объектов основных средств» в части включения затрат и формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, а также зарегистрированные в книгах продаж и покупок счета-фактуры, составленные в связи с исчислением НДС по СМР.

АО «ПМК-117» не исполнило требование инспекции в указанной части, поскольку не сочло себя обязанным представлять налоговому органу карточки бухгалтерских счетов в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ, а также в связи с истечением срока хранения счетов-фактур по подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки были использованы материалы предыдущих выездных налоговых проверок. Так, в акте проверки в качестве подтверждения строительства указанных объектов основных средств (СМР) приведены ссылки на материалы предыдущих выездных налоговых проверок: за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2010 года сведения содержались в пунктах 11 и 17 решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.06.2012 № 940 (стр. 10-11, 25-28) и за период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года – в пункте 1 и подпункте 1 пункта 10 решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.09.2015 № 329 (стр. 2-3, 45-46) (т.5, л.д.59-72).

В результате анализа документов, полученных в ходе предыдущих выездных налоговых проверок и представленных обществом с возражениями на акт налоговой проверки от 05.04.2019 № 25, инспекцией уточнены данные для расчета НДС, подлежащего восстановлению, в отношении указанных объектов основных средств, а именно:

– периоды проведения и стоимость затрат на строительство, модернизацию, реконструкцию по данным бухгалтерского учета по счету 08.3 «Строительство объектов основных средств»;

– налоговые периоды, реквизиты счетов-фактур, размер налоговой базы, суммы исчисленного и принятого к вычету НДС по данным книги продаж и книги покупок (т.3, л.д.42-98).

Систематизированные данные об объектах, построенных хозяйственным способом для собственного потребления, использованные в расчете, приведены инспекцией в приложении № 2 к дополнению к акту налоговой проверки от 07.06.2019 № 477/1 (т.1, л.д.129).

На основании этих данных было установлено, что обществом при выполнении СМР по ранее исчисленному и принятому к вычету НДС в общей сумме 677 910 руб. (от суммы затрат, подтвержденной счетами-фактурами, – 3 766 172,94) подлежал восстановлению налог в суммах, пропорциональных остаточной (балансовой) стоимости объектов основных средств, – 2 180 454,56 руб., в том числе по объектам:

– «Домик сторожа на базе отдыха» в сумме 39 225 руб. от остаточной стоимости – 217 921,68 руб. (224 525,37 руб. – 6 603,69 руб. амортизации за 12 месяцев с 1 по 31 декабря 2017 года);

– «Коттедж № 3 на базе отдыха» в сумме 37 486 руб. от остаточной стоимости – 208 256,04 руб. (312 384,06 руб. – 104 128,02 руб. амортизации за 40 месяцев с даты ввода объекта в эксплуатацию по состоянию на 31 декабря 2017 года);

– «Коттедж № 4 на базе отдыха» в сумме 13 702 руб. от остаточной стоимости – 76 123,27 руб. (114 184,91 руб. – 38 061,64 руб. амортизации за 40 месяцев с даты ввода объекта в эксплуатацию по состоянию на 31 декабря 2017 года);

– «Коттедж № 5 на базе отдыха» в сумме 234 831 руб. от остаточной стоимости – 1 304 619,32 руб. (2 566 464,24 руб. – 1 261 844,92 руб. амортизации за 59 месяцев с даты ввода объекта в эксплуатацию по состоянию на 31 декабря 2017 года);

– «Коттедж № 6 на базе отдыха» в сумме 49 005 руб. от остаточной стоимости – 272 246,69 руб. (408 370,04 руб. – 136 123,35 руб. амортизации за 40 месяцев с даты ввода объекта в эксплуатацию по состоянию на 31 декабря 2017 года);

– «Летняя кухня на базе отдыха» в сумме 18 232 руб. от остаточной стоимости – 101 287,56 руб. (140 244,32 руб. – 38 956,76 руб. амортизации за 50 месяцев с даты ввода объекта в эксплуатацию по состоянию на 31 декабря 2017 года).

Таким образом, как следовало из результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, АО «ПМК-117» при переходе на УСН с 1 января 2018 года не восстановило в 4 квартале 2017 года НДС, исчисленный и принятый к вычету, по шести объектам основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления, в общей сумме 392 481 руб.

Расчет сумм НДС, подлежащих восстановлению по объектам, был представлен приложении № 3 к дополнению к акту налоговой проверки от 07.06.2019 № 477/1 (т.1, л.д.130).

Первоначально исчисленная инспекцией сумма НДС к восстановлению (710 116 руб.) уменьшена в связи с тем, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля не нашло документального подтверждения исчисление обществом и принятие к вычету НДС со стоимости затрат на строительство по объектам основных средств в сумме 2 698 932,30 руб.

Сумма НДС, исчисленная при выполнении СМР для собственного потребления, может быть предъявлена к вычету при соблюдении определенных условий. Во-первых, выполняемые СМР должны быть связаны с имуществом, которое предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС; во-вторых, стоимость имущества должна учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль организаций (абзац третий пункта 6 статьи 171 НК РФ). Если оба эти условия соблюдены, то организация производит вычет исчисленной суммы НДС на момент определения налоговой базы, то есть на последнее число каждого налогового периода (абзац второй пункта 5 статьи 172 НК РФ).

Суд пришел к выводу, что НДС в сумме 392 481 руб. по шести объектам основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления, был правомерно принят обществом к вычету до момента перехода на УСН.

Возражения АО «ПМК-117» по данному эпизоду в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки сводились к тому, что при переходе на специальный налоговый режим, исключающий наличие обязанностей плательщика НДС, отсутствует обязанность восстановления НДС, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления.

Между тем, в абзаце пятом подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ конкретизирован именно случай перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы, в том числе УСН, при котором суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. При этом, согласно пунктам 1 и 5 статьи 174 НК РФ налоговая декларация за налоговый период, предшествующий переходу на специальный налоговый режим, подается и уплата НДС осуществляется в общем порядке, то есть уже в том периоде, когда организация перестает быть плательщиком НДС. С учетом этого, налогоплательщик, перешедший на УСН, должен исчислить НДС, восстановив необходимые суммы налога, подать налоговую декларацию по нему за последний квартал года перед таким переходом и уплатить налог в периоде, когда он уже не выступает плательщиком НДС.

После перехода на УСН одно из условий для применения налогового вычета, а именно, необходимость использования имущества в операциях, облагаемых НДС, исключается, в связи с тем, что с этого момента организация не признается плательщиком НДС, соответственно, она лишается права на вычет по НДС, исчисленного со стоимости СМР для собственного потребления. В этом заключается правовая природа процедуры восстановления ранее принятого к вычету НДС, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления.

Поскольку заявитель с 1 января 2018 года применял УСН и не являлся плательщиком НДС, а основные средства, построенные хозяйственным способом, по остаточной стоимости на 31 декабря 2017 года будут после этой даты использоваться обществом для собственного потребления как неплательщиком НДС, то ранее принятые к вычету суммы НДС по указанным объектам подлежали восстановлению.

Ссылка заявителя на положения абзаца четвертого пункта 6 статьи 171 и статьи 171.1 НК РФ не применима к данной ситуации, так как указанные положения распространяются на плательщиков НДС. Основанием применения этих норм является то, что объекты основных средств в дальнейшем используются плательщиком НДС при осуществлении операций, не облагаемых НДС.

В отношении заявленных при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки доводов заявителя о несоответствии книг покупок и продаж данным деклараций и отсутствия книг продаж за налоговые периоды 2012 и 2013 годов суд согласился с правовой позицией Управления, изложенной в оспариваемом решении.

Факт самостоятельного строительства объектов основных средств подтвержден материалами дела и пояснениями должностных лиц общества.

Некоторые несоответствия в итоговых суммах книг продаж, книг покупок и налоговых деклараций обусловлены допустимыми округлениями до полных рублей. В связи с совпадением налоговой базы и затрат по счету 08.3 «Строительство объектов основных средств», суммы в книгах покупок и книгах продаж по объектам СМР являлись соразмерными. С учетом протокола допроса главного бухгалтера АО «ПМК-117» Кункиной Т.Н. (период работы с 15.02.2001 по 30.11.2016) от 03.12.2018 № 1101 (т.3, л.д.99-102), а также решений инспекции по предыдущим налоговым проверкам за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2010 года (решение о привлечении к ответственности от 14.06.2012 № 940 – т.5, л.д.59-66) и за период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года (решение о привлечении к ответственности от 04.09.2015 № 329 – т.5, л.д.67-72), отсутствие книг продаж за 2012-2013 годы и счетов-фактур за 2011-2013 годы не явилось препятствием для идентификации налоговых вычетов по выполненным СМР для собственного потребления.

Анализ сумм НДС был проведен инспекцией по отраженным в книгах покупок счетам-фактурам. Отдельные несоответствия в них были допущены самим обществом в результате округления, что не повлияло на сумму налога к восстановлению. Все описанные обществом расхождения обоснованно признаны ответчиком не влияющими на сумму НДС при расчетах. Суммы НДС округлены до целых рублей. Остаточная стоимость основных средств по данным выездной налоговой проверки меньше, чем остаточная стоимость по данным общества, поскольку расчет выполнен из стоимости затрат, по которым был принят к вычету НДС по СМР, и не все затраты вошли в расчет. Поэтому суммы по расчетам инспекции не соотносимы с налоговой базой по налогу на имущество организаций.

Все допущенные обществом несоответствия признаны ответчиком незначительными, поскольку они не повлияли на размер налога, подлежащего восстановлению. Кроме того, они были допущены обществом в 2011-2012 годах и не могли рассматриваться как нарушения по налоговым периодам с 2015 по 2017 годы.

В заявлении в суд и при рассмотрении дела общество не оспорило расчета НДС к восстановлению по объектам основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления, содержавшегося в приложениях №№ 2, 3 к дополнению к акту налоговой проверки от 07.06.2019 № 477/1 (т.1, л.д.129-130), в том числе его составляющие, не указало на какие-либо позиции, которые не были бы учтены или, напротив, учтены неправомерно (например, повторно); контррасчет не представило.

Суд посчитал, что оспариваемым решением Управления в этой части права заявителя нарушены не были, в связи с чем обществу правомерно доначислен НДС в сумме 392 481 руб.

В части начисления НДС и соответствующих ему пеней, а также взыскания штрафных санкций в отношении объектов незавершенного производства, общество со ссылками на положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ указало, что НК РФ связывает момент возникновения обязанности по восстановлению НДС к уплате с началом использования объекта для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, отметив, что налогоплательщик в периоде после перехода на УСН (2018 год) не использовал в своей деятельности, не облагаемой НДС, объекты незавершенного строительства.

По этому эпизоду суд установил следующее.

АО «ПМК-117» по состоянию на 31 декабря 2017 года учтены затраты по незавершенному производству в сумме 33 477 883,05 руб., в том числе по следующим объектам с номенклатурными наименованиями:

– «Блокированный жилой дом. Первая линия. Фанерный тупик» в сумме 24 287 901,77 руб.;

– «Блокированный жилой дом. Вторая линия. Фанерный тупик» в сумме 7 919 605,99 руб.;

– «Площадка под коттеджи. Фанерный тупик» в сумме 1 270 375,29 руб.

В проверяемом периоде АО «ПМК-117» осуществляло строительство многоквартирного дома в рамках инвестиционного договора с автономной некоммерческой организацией (далее – АНО) «Валаам» и малоквартирных домов (коттеджей), а также реализацию долей в них (квартир). Покупателями являлись АНО «Валаам», Администрация Сортавальского городского поселения и физические лица.

Пунктом 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации, следующие операции:

– реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (подпункт 22);

– услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения) (подпункт 23.1).

19 января 2015 года и 11 января 2016 года общество подало в инспекцию уведомления об отказе с 1 января 2015 и 2016 годов от права на применение льготы по операциям по реализации жилых домов и долей в них в соответствии с подпунктами 22 и 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ (т.5, л.д.57-58). В отношении 2017 года аналогичное уведомление обществом не представлялось, однако, по данным деклараций по НДС, представленных АО «ПМК-117» за налоговые периоды 2017 года, было установлено, что организацией не заявлялась льгота на освобождение от налогообложения операций по реализации жилых домов и долей в них по подпунктам 22 и 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В результате, АО «ПМК-117» в проверяемом периоде исчислен и предъявлен покупателям НДС по операциям по реализации жилых домов и долей в них. В ходе налоговой проверки было установлено, что обществом не осуществлялся раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Суммы НДС, предъявленные обществу при приобретении товаров (работ, услуг), в полном объеме приняты к вычету, в частности, и по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства объектов с номенклатурными наименованиями «Блокированный жилой дом. Первая линия. Фанерный тупик», «Блокированный жилой дом. Вторая линия. Фанерный тупик», «Площадка под коттеджи. Фанерный тупик».

В протоколах допросов главных бухгалтеров АО «ПМК-117» Кункиной Т.Н. (период работы с 15.02.2001 по 30.11.2016) от 03.12.2018 № 1101 (т.3, л.д.99-102) и Галимухаметовой Ж.Г. (период работы с 09.11.2016) от 05.12.2018 № 1102 (т.3, л.д.103-106) зафиксировано, что указанные лица подтвердили вышеперечисленные обстоятельства.

В ходе проверки у АО «ПМК-117» на основании статьи 93 НК РФ по требованиям о предоставлении документов (информации) от 23.08.2018 № 17815 (т.5, л.д.46-47), от 22.10.2018 № 18357 (т.3, л.д.107-108) и от 22.11.2018 № 23 (т.3, л.д.113-114) были истребованы документы за 2015-2017 годы, в частности, в отношении объектов незавершенного строительства «Блокированный жилой дом. Первая линия. Фанерный тупик», «Блокированный жилой дом. Вторая линия. Фанерный тупик», «Площадка под коттеджи. Фанерный тупик».

АО «ПМК-117» в ответ на указанные требования представило аналитические регистры счетов бухгалтерского учета (т.5, л.д.48-56); счета-фактуры, товарные накладные по приобретению материалов за 2015-2017 годы; счета-фактуры, акты по выполнению работ (оказанию услуг) за 2015-2017 годы; материальные отчеты за 2016, 2017 годы; накладные за 2016, 2017 годы (т.3, л.д.109-112, 121; т.5, л.д.25-33).

В результате анализа состава затрат, произведенных в проверяемом периоде по строительству трех перечисленных объектов, налоговый орган установил, что по товарам (работам, услугам), приобретенным для их строительства, был принят к вычету НДС в сумме 993 636 руб.

В акте проверки от 22.02.2019 № 477 зафиксировано, что в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при переходе на УСН с 1 января 2018 года обществом не был восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, в отношении объектов незавершенного производства с номенклатурными наименованиями: «Блокированный жилой дом. Первая линия. Фанерный тупик», «Блокированный жилой дом. Вторая линия. Фанерный тупик», «Площадка под коттеджи. Фанерный тупик».

Расчет произведен исходя из средней себестоимости товаров (работ, услуг), отпущенных на строительство указанных объектов. По акту проверки в 4 квартале 2017 года обществом не восстановлен НДС в сумме 993 636 руб.

В ходе проведенных на основании статьи 93 и пункта 6 статьи 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес АО «ПМК-117» направлялось требование о предоставлении документов (информации) от 24.04.2019 № 548 (т.4, л.д.89-92), которым в отношении указанных объектов незавершенного производства были истребованы карточки бухгалтерского счета 10 «Материалы» за 2014 и 2017 годы; анализ счета 10 «Материалы» по состоянию на 1 января 2015 года; счета-фактуры за 2014 год по приобретенным материалам, отраженным по счету 10 «Материалы» по состоянию на 1 января 2015 года и использованным для строительства указанных объектов; накладные на отпуск дизельного топлива (далее – дизтопливо) от 31.03.2017 № БП-133, от 31.05.2017 № БП-135, от 31.07.2017 № БП-137, от 31.08.2017 № БП-138, использованного для строительства указанных объектов; счета-фактуры, авансовые отчеты по приобретению материалов для строительства указанных объектов, не представленные в результате истребования в ходе проведения выездной налоговой проверки.

АО «ПМК-117» в ответ на требование представило с сопроводительным письмом от 23.05.2019 № 38 (т.4, л.д.93-97) универсальные передаточные документы, счета-фактуры и авансовые отчеты по приобретению материалов для строительства, не представленные в результате истребования в ходе проведения выездной налоговой проверки (т.4, л.д.98-133).

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля на основании статей 93, 93.1, пункта 6 статьи 101 НК РФ в адрес контрагентов АО «ПМК-117» (ООО «Сортавальский дробильно-сортировочный завод», ООО «Стройбетон», ООО «ТД «ЦСК Общестрой», АО «Ариэль-Металл» и ООО «Стройметалл») были направлены требования о предоставлении документов (информации), а также в налоговые органы – поручения об истребовании документов (информации) у отдельных контрагентов общества, на которые были получены ответы и документы (т.4, л.д.134-172).

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией произведен перерасчет суммы НДС, подлежащей восстановлению, в отношении указанных объектов незавершенного производства, исходя из цены приобретения сырья и материалов, без учета расходов по доставке, на основании счетов-фактур, по которым НДС, предъявленный обществу поставщиками, ранее был принят заявителем к вычету. При этом в отношении дизтоплива, отпущенного на строительство, расчет суммы НДС к восстановлению произведен налоговым органом из средней стоимости дизтоплива, поскольку при наличии информации по счету бухгалтерского учета 20 «Основное производство» в отношении перечисленных объектов незавершенного производства о списании на строительство дизтоплива по накладным от 31.03.2017 № БП-133, от 31.05.2017 № БП-135, от 31.07.2017 № БП-137, от 31.08.2017 № БП-138 (т.5 л.д.56), данные накладные, а также документы по транспортным расходам, увеличивающим стоимость поставленного дизтоплива, обществом представлены не были.

Расчеты сумм НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, были представлены в приложениях №№ 4-7 к дополнению к акту налоговой проверки от 07.06.2019 № 477/1:

– по материалам, отпущенным на строительство в 2016 году, НДС к восстановлению составил 508 988,07 руб. (т.1, л.д.131-136);

– по материалам, отпущенным на строительство в 2017 году, НДС к восстановлению – 338 134,40 руб. (т.1, л.д.137-138);

– по работам, услугам, выполненным по строительству в 2015, 2016 годах, НДС к восстановлению – 109 658,58 руб. (т.1, л.д.139);

– по работам, услугам, выполненным по строительству в 2017 году, НДС к восстановлению – 16 155,41 руб. (т.1, л.д.140).

В расчете использованы данные книги покупок АО «ПМК-117» (т.3, л.д.42-98); представленных заявителем по ТКС 7 и 14 ноября 2018 года с сопроводительными письмом от 07.11.2018 счетов-фактур и аналитических регистров учета (т.3, л.д.111-112); представленных заявителем с сопроводительным письмом от 10.12.2018 № 134 (т.3, л.д.121) материальных отчетов за 2016 год (т.3, л.д.122-152) и за 2017 год (т.4, л.д.1-46), а также накладных (т.4, л.д.47-88).

Суд отметил, что заявитель в ходе выездной налоговой проверки и при апелляционном обжаловании решения инспекции, вынесенного по ее результатам, не спорил с составляющими данных сумм, не указывал на какие-либо позиции в приложениях №№ 4-7 к дополнению к акту налоговой проверки от 07.06.2019 № 477/1, отдельные счета-фактуры контрагентов ООО «Сортавальский дробильно-сортировочный завод», ООО «Стройбетон», ООО «ТД «ЦСК Общестрой», АО «Ариэль-Металл» и ООО «Стройметалл», которые не были бы учтены или, напротив, учтены неправомерно (например, повторно). Своего контррасчета по суммам и их слагаемым общество с заявлением в суд не представило, в обоснование своей позиции доводы о неверном расчете и неверной правовой квалификации данных сумм не привело.

Таким образом, АО «ПМК-117» при переходе на УСН с 1 января 2018 года не восстановило в 4 квартале 2017 года НДС, исчисленный и принятый к вычету, по трем объектам незавершенного производства в общей в сумме 972 936 руб.

Суд пришел к выводу, что НДС в сумме 972 936 руб. по трем объектам незавершенного производства был правомерно принят обществом к вычету до момента перехода на УСН.

Как было указано выше, при переходе плательщиков НДС на УСН правовые основания для применения налоговых вычетов утрачиваются.

В соответствии с абзацем первым подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 указанной статьи.

Таким образом, законодатель закрепил обязанность налогоплательщика, восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам) при переходе на УСН, так как данные товары (работы, услуги) не будут участвовать в облагаемых НДС сделках.

Данная обязанность в полной мере согласуется с положениями статей 166, 171, 172 НК РФ.

Суммы налога, предъявленные плательщику НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принимаются к вычету при выполнении следующих условий (пункты 2, 6 статьи 171, пункты 1, 1.1, 5 статьи 172 НК РФ): счет-фактура получен от поставщика (подрядчика); приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету; не истекли три года после принятия на учет; приобретенные товары (работы, услуги) будут участвовать в облагаемых НДС сделках.

Из анализа вышеуказанных норм следует, что с целью соблюдения принципа налогообложения косвенным налогом, таким как НДС, законодатель определил одно из обязательных условий, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу по НДС (получение вычетов по НДС) – приобретенные товары (работы, услуги) должны участвовать в облагаемых НДС сделках.

Как правильно указал ответчик, на предмет наличия налога к восстановлению необходимо проанализировать не только остатки материалов и товаров, но и структуру остатков незавершенного производства, готовой продукции, расходов будущих периодов, то есть проверить, есть ли в составе данных активов стоимость товаров, работ, услуг, поступивших с «входным» НДС.

            Обязанность налогоплательщика восстановить суммы НДС, принятые к вычету по приобретению материалов (сырья) и выполнению работ (услуг) по строительству объектов, в связи с наличием остатков незавершенного производства к моменту перехода на УСН, вытекает из следующего.

Исходя из положений статьи 170 НК РФ, в них указаны любые товары, а не только основные средства, нематериальные активы и имущественные права.

Понятие «незавершенное производство», как и «готовая продукция» применяется исключительно в бухгалтерском учете.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, для целей налогообложения, как готовая продукция, так и любые запасы, предназначенные для дальнейшей реализации, выступают товаром.

Из анализа статей 146 и 346.14 НК РФ следует, что именно по результатам реализации имущества и имущественных прав формируется база для налогообложения. Сам технологический процесс использования материалов и сырья в производстве не служит операцией для формирования налоговой базы при любом режиме, как общеустановленной системе налогообложения, так и УСН. Но при продаже имущества, не реализованного на дату перехода на УСН, НДС начисляться уже не будет. Поэтому принятые к вычету суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, в том числе сырья и материалов, работ и услуг, использованных для изготовления продукции, принятой к учету в период применения общей системы налогообложения, но не реализованной на дату перехода на УСН, подлежат восстановлению и уплате в бюджет на том основании, что, в связи с применением УСН общество не является плательщиком НДС, и спорная продукция будет использована им в операциях, не подлежащих обложению данным налогом.

Согласно пункту 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 № 43н, в строке бухгалтерского баланса «Запасы» отражается сырье, материалы и другие аналогичные ценности, затраты в незавершенном производстве (издержках обращения), готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные, расходы будущих периодов. Следовательно, наряду с материальными ценностями в строке «Запасы» отражается и оценка иных активов, в том числе незавершенного производства.

На основании пункта 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, к незавершенному производству относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Основным видом деятельности заявителя в проверяемом периоде являлось строительство трех объектов недвижимости (двух жилых домов и площадки под коттеджи). Поскольку характер деятельности АО «ПМК-117» был связан с единичным производством продукции, то незавершенное производство отражалось в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам (пункт 64 указанного Положения).

При таком способе отражения в учете незавершенное производство включало в себя стоимость сырья и материалов, отпущенных на строительство, и работ (услуг), выполненных по строительству, которое не завершено и результат которого не принят заказчиком. Следовательно, несмотря на то, что незавершенное производство – лишь отчасти представляет собой материально-вещественный объект (в данном случае – объект незавершенного строительства), оно непосредственно является связанным с его созданием объемом затрат организации.

Остаток незавершенного производства на конец периода в бухгалтерском учете отражается в виде остатка по счету 20 «Основное производство» (в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н), а в бухгалтерском балансе – в составе запасов (пункт 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

При этом незавершенное производство к материальным запасам не относится (пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н). По мере завершения работ, передачи их результата заказчику и одновременно с признанием полученной выручки производственные затраты включаются в расходы организации.

Приняв во внимание указанные обстоятельства, суд пришел к выводу, что если у организации, у которой на момент перехода на УСН имелись объекты незавершенного строительного производства, отсутствует намерение на дальнейшее их строительство, то это не исключает обязанности по восстановлению НДС, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, так как не исключает возможности использования этих объектов иным образом в гражданском обороте с признанием полученной выручки и включением затрат в расходы организации. При этом, в случае реализации объектов незавершенного производства, место реализации определяется местом нахождения недвижимого имущества.

Суд согласился с выводом Управления о том, что ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве продукции, реализация которой будет осуществляться после перехода организации на УСН, в том числе учтенным в составе незавершенного производства на момент перехода на этот режим налогообложения, следует восстановить НДС в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.

С учетом изложенного, решение Управления по рассматриваемому эпизоду вынесено в полном соответствии с нормами налогового законодательства, выводы, послужившие основанием для начисления НДС, соответствовали обстоятельствам дела и подтверждены материалами, полученными в ходе налоговой проверки, соответственно, обществу правомерно доначислен НДС в сумме 972 936 руб.

В соответствии с абзацем третьим подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов согласно положениям статьи 264 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы плательщика налога на прибыль организации в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленных в установленном Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

В соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом, а также сумм торгового сбора.

Следовательно, суммы принятого к вычету НДС, восстановленные в связи с переходом организации на УСН, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

С учетом этого обстоятельства, АО «ПМК-117» занижены прочие расходы, связанные с производством и реализацией, за 2017 год на сумму 1 365 417 (392 481 + 972 936) руб.

В результате Управлением обоснованно установлено занижение убытка, заявленного АО «ПМК-117» для целей налогообложения, за 2017 год на сумму 1 365 417 руб., что требовало исправлений в бухгалтерском учете общества путем увеличения суммы убытка по налогу на прибыль организаций за 2017 год на 1 365 417 руб., а также представления уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год

В части необходимости увеличения суммы убытка по налогу на прибыль организаций за 2017 год на 1 365 417 руб. и представления уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год решение Управления заявителем не оспорено (пункт 3.2 оспариваемого решения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Как указано в пункте 1 статьи 72 и пункте 1 статьи 75 НК РФ, пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 75 НК РФ).

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункты 3 и 5 статьи 75 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. После 1 октября 2017 года процентная ставка пени для организаций за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней принимается равной одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период, начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

По смыслу названных статей НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу, то есть задолженности перед бюджетом. Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П пени – компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения за несвоевременную уплату налога в бюджет, следовательно, они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

Расчет пеней по установленным в ходе проверки случаям неполного и несвоевременного перечисления в бюджет НДС приведен в приложении № 7 к оспариваемому решению (т.5, л.д.98). Фактически пени начислены за период с 26.01.2018 по 15.01.2020. По состоянию на 15 января 2020 года начислены пени в размере 443 221,93 руб.

В связи с тем, что в судебном заседании установлен факт неуплаты НДС в результате невосстановления налога в 4 квартале 2017 года, Управление правомерно начислило обществу пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по состоянию на день принятия оспариваемого решения.

Таким образом, системный анализ приведенных норм и установленных в рамках настоящего спора фактических обстоятельств свидетельствовал о том, что оспариваемое решение вышестоящего налогового органа в части начисления пеней за несвоевременную уплату НДС являлось законным и обоснованным, а требования заявителя в указанной части также не подлежали удовлетворению.

Выявленное ответчиком нарушение квалифицируется как налоговое правонарушение, выразившееся в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), и влечет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В пункте 1 статьи 112 НК РФ указан перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, который не ограничивается (пункт 3 статьи 112 НК РФ).

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

Как следовало из решения Управления, в качестве смягчающих ответственность обстоятельств были учтены тяжелое финансовое положение общества (наличие убытков, снижение выручки и объемов производства) и совершение правонарушения неумышленно, в связи с чем штрафные санкции снижены в четыре раза по сравнению с установленным размером – до 68 271 руб. (1 365 417 * 20 % / 4).

Управлением не было установлено обстоятельств, отягчающих ответственность общества.

С учетом изложенного, ответчик правомерно взыскал с заявителя штраф по допущенному нарушению по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 68 271 руб.

По итогам рассмотрения дела суд пришел к выводу, что решение Управления в части оспариваемого пункта 3.1 – по доначислению НДС за 4 квартал 2017 года в сумме 1 365 417 руб., начислению пеней на недоимку по НДС и взысканию штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ – являлось законным и обоснованным, в связи с чем не нашел оснований для удовлетворения требований АО «ПМК-117» к ответчику.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по государственной пошлине суд отнес на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1.В удовлетворении заявления акционерного общества «ПМК-117» (ОГРН 1021000941631, ИНН 1007000146) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (ОГРН 1041000270002, ИНН 1001048511) о признании недействительным пункта 3.1 решения «О рассмотрении апелляционной жалобы АО «ПМК-117» от 13.09.2019 № 77» от 15.01.2020 № 13-11/00476@, проверенного на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, отказать полностью.

2.Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в течение одного месяца со дня изготовления полного текста решения в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд (191015, г. Санкт-Петербург, Суворовский проспект, 65А); в кассационном порядке в течение двух месяцев со дня вступления решения в законную силу при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы, в Арбитражный суд Северо-Западного округа (190000, г. Санкт-Петербург, ул. Якубовича, 4).

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд Республики Карелия.